"Аудиторские ведомости", 2006, N 2

ОТРАЖЕНИЕ РАЗНИЦ В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

Организации, на которые распространяются нормы ПБУ 18/02, нередко сталкиваются с определенными трудностями, связанными с отражением в бухгалтерском учете постоянных и временных разниц. Особенно много вопросов появляется, когда одновременно по одной хозяйственной операции происходит возникновение и (или) уменьшение различных видов разниц, а также уменьшение временных разниц. Как правило, такие ситуации встречаются при отражении в учете операций с амортизируемым имуществом.

Особенности отражения операций по начислению амортизации в бухгалтерском и налоговом учете с учетом требований ПБУ 18/02 проанализируем на конкретных примерах. Используя данные примеров, покажем, какие виды разниц образуются в указанных случаях и как они учитываются при составлении бухгалтерской отчетности за 9 месяцев 2005 г.

Пример 1. В январе 2005 г. организация получила заем на приобретение оборудования стоимостью 770 000 руб. По условиям договора до момента принятия основного средства к бухгалтерскому учету были начислены проценты за пользование заемными средствами в сумме 56 700 руб. (в пределах нормы) и 13 300 руб. (сверх нормы). Оборудование амортизируется с февраля 2005 г. Согласно приказу руководителя срок полезного использования в бухгалтерском учете установлен в размере 70 мес. В соответствии с Классификацией основных средств (утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1) купленное оборудование относится к IV амортизационной группе, в которую включается имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно. Срок полезного использования для целей налогообложения установлен в размере 80 мес. В июне 2005 г. начат капитальный ремонт основного средства продолжительностью свыше 12 мес.

Для целей бухгалтерского и налогового учета порядок отражения процентов, начисленных по заемным средствам, привлеченным для приобретения или создания объекта до принятия его к бухгалтерскому учету, различен. Так, согласно п. 8 ПБУ 6/01 суммы процентов, начисленных до введения объекта основного средства (далее - ОС) в эксплуатацию, включаются в его первоначальную стоимость. После ввода ОС в эксплуатацию стоимость объекта погашается путем начисления амортизации. Следовательно, и суммы процентов, включенных в первоначальную стоимость ОС, будут учитываться в расходах в составе амортизационных отчислений. В целях налогообложения прибыли указанные проценты учитываются в особом порядке (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) и в стоимость объекта не включаются. Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида учитываются в составе внереализационных расходов с учетом норм ст. 269 НК РФ, в которой установлены ограничения по включению суммы процентов по долговым обязательствам в состав внереализационных расходов. При этом величина процентов, начисленных сверх установленных норм, является расходом, не учитываемым в целях налогообложения (п. 8 ст. 270 НК РФ).

Исходя из изложенного первоначальная стоимость оборудования, приобретенного организацией, в бухгалтерском и налоговом учете различна. Разными будут и суммы расходов, учитываемые при исчислении прибыли. Следовательно, организации придется применять нормы ПБУ 18/02.

Определим первоначальную стоимость ОС. Для целей бухгалтерского учета она равна 840 000 руб. (770 000 + 56 700 + 13 300). Стоимость оборудования в налоговом учете составит 770 000 руб.

В связи с тем что проценты по заемным средствам в налоговом учете признаются единовременно в полной сумме в составе внереализационных расходов, а в бухгалтерском учете увеличивают первоначальную стоимость ОС и переносятся на расходы через амортизацию, в момент признания в налоговом учете процентов по займу, начисленных в пределах нормы, образуется налогооблагаемая временная разница в размере 56 700 руб.

Уменьшение (погашение) налогооблагаемой временной разницы будет осуществляться ежемесячно при начислении амортизации в течение всего срока полезного использования основного средства в бухгалтерском учете. Размер ежемесячно погашаемой разницы равен сумме процентов по займу, включенной (в пределах установленного гл. 25 НК РФ норматива) в первоначальную стоимость инвестиционного актива в бухгалтерском учете, деленной на срок полезного использования объекта в бухгалтерском учете. В нашем случае налогооблагаемая временная разница уменьшается ежемесячно в размере 810 руб. (56 700 руб. / 70 мес.) начиная с февраля 2005 г.

Что касается процентов, начисленных сверх установленных налоговым законодательством норм, то сумма, превышающая норматив, в отличие от бухгалтерского учета не учитывается для целей налогообложения. Следовательно, ежемесячно на протяжении всего срока полезного использования объекта ОС в бухгалтерском учете при начислении амортизации будет возникать постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства. Размер ежемесячно признаваемой постоянной разницы равен сумме процентов по займу, включенной в первоначальную стоимость инвестиционного актива в бухгалтерском учете сверх установленного гл. 25 НК РФ норматива, деленной на срок полезного использования объекта в бухгалтерском учете, т.е. в сумме 190 руб. (13 300 руб. / 70 мес.).

Исчислим суммы ежемесячной амортизации по оборудованию, учитываемой для целей бухгалтерского учета и налогообложения прибыли. Размер ежемесячных амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете составит 12 000 руб. (840 000 руб. / 70 мес.) и 9625 руб. (770 000 руб. х 1/80 мес. х 100%) соответственно. Разница между ежемесячными суммами амортизации в размере 2375 руб. (12 000 - 9925) возникла не только из-за различия в порядке отражения процентов по заемным средствам, но и из-за применения разных сроков полезного использования объекта ОС, установленных в бухгалтерском и налоговом учете.

Согласно условию задачи срок полезного использования оборудования в налоговом учете превышает срок полезного использования объекта ОС в бухгалтерском учете. Следовательно, в этом случае имеет место вычитаемая временная разница. Для определения суммы вычитаемой временной разницы примем, что у нас существует только одна разница - по сроку полезного использования. Следовательно, первоначальная стоимость ОС одинакова в обоих видах учета и составляет 770 000 руб. В этом случае сумма ежемесячной амортизации для бухгалтерского учета составляет 11 000 руб. (770 000 руб. / 70 мес.). Разница между ежемесячными суммами амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета равна 1375 руб. (11 000 - 9625) и является вычитаемой временной разницей.

Вычитаемая временная разница образуется в течение всего периода начисления амортизации в бухгалтерском учете. После полного погашения стоимости оборудования в бухгалтерском учете сформированная к этому моменту вычитаемая временная разница начнет уменьшаться. Погашение вычитаемой временной разницы осуществляется в течение оставшегося срока полезного использования объекта ОС в налоговом учете. В течение 9 мес. 2005 г. происходит только возникновение вычитаемой временной разницы.

Условием задачи предусмотрено, что в июне 2005 г. начат капитальный ремонт оборудования продолжительностью свыше 12 мес. Поэтому, кроме уже рассмотренных разниц, в бухгалтерском учете будет возникать еще одна разница. Согласно п. 26 ПБУ 6/01 в бухгалтерском учете капитальный ремонт классифицируется как восстановление ОС. Если продолжительность восстановления превышает 12 мес., то начисление амортизации приостанавливается. Следовательно, с июля 2005 г. амортизация в бухгалтерском учете начисляться не будет. Пункт 3 ст. 256 НК РФ подобных требований не содержит, таким образом, процесс амортизации в налоговом учете продолжается.

Исходя из изложенного в течение всего времени проведения ремонтных работ амортизация по оборудованию в налоговом учете, в отличие от бухгалтерского учета, начисляется, в результате чего за этот период сформируется налогооблагаемая временная разница. Эта разница возникает ежемесячно начиная с июля 2005 г. по мере начисления амортизации в налоговом учете в период нахождения объекта ОС на капитальном ремонте. Образование налогооблагаемой временной разницы прекращается с месяца, следующего за месяцем, в котором произошло окончание капитального ремонта.

Размер ежемесячной налогооблагаемой временной разницы равен сумме ежемесячных амортизационных отчислений в налоговом учете в период нахождения объекта на капитальном ремонте. Сумма ежемесячной налоговой амортизации соответствует 9625 руб. Следовательно, формирование налогооблагаемой временной разницы осуществляется ежемесячно с июля 2005 г. в размере 9625 руб. Заметим, что только этот вид разницы образуется в течение проведения капитального ремонта оборудования. Все другие разницы, рассмотренные выше, во время осуществления ремонтных работ не возникают и не уменьшаются.

Таким образом, за 9 мес. 2005 г. в бухгалтерском учете организации отражается:

- образование налогооблагаемой временной разницы в сумме 56 700 руб. - из-за различия в порядке отражения процентов, начисленных по заемным средствам в пределах нормы. Указанная разница возникает в январе 2005 г. Сумма отложенного налогового обязательства с этой разницы составит 13 608 руб. (56 700 руб. х 24%);

- уменьшение налогооблагаемой временной разницы в сумме 4050 руб. (810 руб. х 5 мес.) - из-за различия в порядке отражения процентов, начисленных по заемным средствам в пределах нормы. Уменьшение указанной разницы осуществляется с февраля по июнь 2005 г. Сумма отложенного налогового обязательства с этой разницы составляет 972 руб. (4050 руб. х 24%);

- возникновение постоянной разницы, приводящей к образованию постоянного налогового обязательства, в сумме 950 руб. (190 руб. х 5 мес.) - из-за различия в порядке отражения процентов, начисленных по заемным средствам сверх норматива. Образование указанной разницы осуществляется с февраля по июнь 2005 г. Сумма постоянного налогового обязательства с этой разницы составляет 228 руб. (950 руб. х 24%);

- возникновение вычитаемой временной разницы в сумме 6875 руб. (1375 руб. х 5 мес.) - из-за различия в сроках полезного использования. Образование указанной разницы осуществляется с февраля по июнь 2005 г. Сумма отложенного налогового актива с этой разницы составит 1650 руб. (6875 руб. х 24%);

- возникновение налогооблагаемой временной разницы в сумме 28 875 руб. - из-за проведения капитального ремонта. Образование указанной разницы осуществляется с июля по сентябрь 2005 г. Сумма отложенного налогового обязательства с этой разницы составляет 6930 руб. (28 875 руб. х 24%).

В бухгалтерском учете организации за 9 мес. 2005 г. производятся следующие записи:

Дебет 51, Кредит 66 - 770 000 руб. - получены заемные средства для приобретения оборудования (январь 2005 г.),

Дебет 08, Кредит 60 - 770 000 руб. - приобретено оборудование (январь 2005 г.),

Дебет 08, Кредит 66 - 70 000 руб. - начислены проценты за пользование заемными средствами в пределах нормы (56 700 руб.) и сверх нормы (13 300 руб.) до момента ввода оборудования в эксплуатацию (январь 2005 г.),

Дебет 01, Кредит 08 - 840 000 руб. - оборудование введено в эксплуатацию (январь 2005 г.),

Дебет 20, Кредит 02 - 60 000 руб. - начислена амортизация по оборудованию (февраль - июнь 2005 г.),

Дебет 68, Кредит 77 - 13 608 руб. - образовано ОНО (январь 2005 г.),

Дебет 77, Кредит 68 - 972 руб. - уменьшено ОНО (февраль - июнь 2005 г.),

Дебет 99, Кредит 68 - 228 руб. - образовано ПНО (февраль - июнь 2005 г.),

Дебет 09, Кредит 68 - 1650 руб. - образован ОНА (февраль - июнь 2005 г.),

Дебет 68, Кредит 77 - 6930 руб. - образовано ОНО (июль - сентябрь 2005 г.).

Пример 2. На балансе организации имеется станок, приобретенный в 2004 г. Согласно условиям договора его стоимость была выражена в условных единицах. Первоначальная стоимость станка в бухгалтерском учете составила 128 000 руб., в налоговом - 140 000 руб. Причиной различия в суммах первоначальной стоимости станка для целей бухгалтерского учета и налогообложения является положительная суммовая разница в размере 12 000 руб. Срок полезного использования станка в бухгалтерском и налоговом учете составляет 40 мес. Согласно учетной политике организации по состоянию на 1 января 2005 г. произведена переоценка (уценка) основного средства. До момента осуществления переоценки амортизация начислялась в течение 10 мес. Сумма накопленной к 1 января 2005 г. амортизации в бухгалтерском учете составит 32 000 руб. (128 000 руб. / 40 мес. х 10 мес.).

Согласно п. 8 ПБУ 6/01 фактические затраты на приобретение и сооружение ОС определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц. В бухгалтерском учете положительная суммовая разница учитывается при формировании первоначальной стоимости объекта ОС, уменьшая ее, и списывается на расходы посредством начисления амортизации. В налоговом учете суммовые разницы не учитываются в первоначальной стоимости объекта, а отражаются в составе внереализационных доходов (п. 11.1 ст. 250 НК РФ) или расходов (пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). В связи с этим в 2004 г. в момент признания положительной суммовой разницы для целей налогообложения сформировалась вычитаемая временная разница в размере 12 000 руб. (140 000 - 128 000). Ее погашение должно осуществляться ежемесячно при начислении амортизации в течение срока полезного использования объекта в бухгалтерском учете.

Размер ежемесячно погашаемой вычитаемой временной разницы равен сумме положительной суммовой разницы, учтенной при формировании первоначальной стоимости объекта ОС для целей бухгалтерского учета, деленной на срок полезного использования в бухгалтерском учете.

В нашем случае погашение разницы начнет осуществляться в 2004 г. с момента начисления амортизации станка. Ежемесячно в течение 40 мес. вычитаемая временная разница будет уменьшаться на 300 руб. (12 000 руб. / 40 мес.). За 9 мес. 2005 г. вычитаемая временная разница уменьшится на сумму 2700 руб. (300 руб. х 9 мес.).

Согласно условию задачи организация провела переоценку (уценку) станка, используя метод прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Источником информации о рыночных ценах объекта ОС была информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях. Рыночная стоимость станка составила на 1 января 2005 г. 102 400 руб.

Для учета результатов переоценки оборудования, приобретенного в 2004 г., сначала определим коэффициент пересчета. Он равен 0,8 (102 400 / 128 000). Затем с помощью этого коэффициента пересчитаем сумму накопленной к 1 января 2005 г. амортизации: 32 000 руб. х 0,8 = 25 600 руб.

Начиная с 1 января 2005 г. амортизационные отчисления для целей бухгалтерского учета должны начисляться уже от новой текущей (восстановительной) стоимости с учетом результатов переоценки. Ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском учете после проведения переоценки (уценки) составит 2560 руб. (76 800 руб. / 30 мес.), где 76 800 руб. (102 400 - 25 600) - остаточная стоимость станка на 1 января 2005 г. с учетом переоценки, 30 мес. (40 - 10) - оставшийся срок полезного использования станка на 1 января 2005 г.

Согласно п. 15 ПБУ 6/01 результаты переоценки (в данном случае уценки) учитываются в полном объеме, уменьшая первоначальную стоимость ОС. В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ результаты переоценки не признаются для целей налогообложения прибыли. Первоначальная стоимость ОС и ежемесячная сумма амортизации для целей налогового учета останутся без изменения.

В бухгалтерском учете после проведения переоценки произошло уменьшение суммы ежемесячной амортизации на 640 руб. (3200 - 2560). Эта сумма является постоянной разницей, приводящей к возникновению постоянного налогового актива, так как в налоговом учете сумма ежемесячных амортизационных отчислений осталась прежней (3500 руб. = 140 000 руб. х 1/40 мес. х 100%). Указанная постоянная разница возникает ежемесячно по мере начисления амортизации в бухгалтерском учете. За 9 мес. 2005 г. постоянная разница, являющаяся источником образования постоянного налогового актива, составит 5760 руб. (640 руб. х 9 мес.).

Таким образом, за 9 мес. 2005 г. (с января по сентябрь 2005 г.) в бухгалтерском учете организации отражается:

- уменьшение вычитаемой временной разницы в сумме 2700 руб. (300 руб. х 9 мес.) - из-за отражения положительной суммовой разницы, приводящей к различию в порядке формирования первоначальной стоимости станка. Сумма отложенного налогового актива с этой разницы составит 648 руб. (2700 руб. х 24%);

- возникновение постоянной разницы, приводящей к образованию постоянного налогового актива, в сумме 5760 руб. (640 руб. х 9 мес.) - из-за осуществления уценки объекта ОС. Сумма постоянного налогового актива с этой разницы составит 1382 руб. (5760 руб. х 24%).

В бухгалтерском учете организации производятся следующие записи:

Дебет 84, Кредит 01 - 25 600 руб. (128 000 - 102 400) - отражена уценка стоимости станка (январь 2005 г.),

Дебет 02, Кредит 84 - 6400 руб. (32 000 - 25 600) - отражена пересчитанная сумма амортизации по уцененному станку (январь 2005 г.),

Дебет 20, Кредит 02 - 23 040 руб. - начислена амортизация по станку (январь - сентябрь 2005 г.),

Дебет 68, Кредит 99 - 1382 руб. - образован ПНА (январь - сентябрь 2005 г.),

Дебет 68, Кредит 09 - 648 руб. - уменьшен ОНА (январь - сентябрь 2005 г.).

Пример 3. В декабре 2004 г. организация приобрела нежилое здание, стоимость которого составила 1 400 000 руб. Сумма регистрации прав на недвижимое имущество - 120 000 руб. Срок полезного использования в бухгалтерском учете - 80 мес., в налоговом учете - 70 мес. В декабре 2004 г. здание введено в эксплуатацию. В феврале 2005 г. нежилое здание передано в безвозмездное пользование. В июне 2005 г. срок действия договора по безвозмездному пользованию ОС закончился.

В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 плата за регистрацию объекта недвижимости увеличивает стоимость ОС для целей бухгалтерского учета и списывается на расходы посредством начисления амортизации. Таким образом, первоначальная стоимость нежилого здания в бухгалтерском учете составит 1 520 000 руб. (1 400 000 + 120 000). Для исчисления налога на прибыль указанные платежи признаются в составе прочих расходов и списываются единовременно (пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ). Следовательно, первоначальная стоимость нежилого здания в налоговом учете равна 1 400 000 руб. Платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество отразятся в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату их осуществления, т.е. в декабре 2004 г. В связи с тем что сумма регистрационных платежей признается в налоговом учете раньше, чем в бухгалтерском, в этом месяце образуется налогооблагаемая временная разница в размере 120 000 руб.

Уменьшение налогооблагаемой временной разницы производится с момента начисления амортизации по ОС в течение всего срока полезного использования объекта в бухгалтерском учете до полного ее погашения. Размер ежемесячно погашаемой разницы равен сумме платежей за регистрацию прав на недвижимое имущество, включенной в бухгалтерском учете в первоначальную стоимость амортизируемого объекта ОС, деленной на срок полезного использования в бухгалтерском учете. Погашение налогооблагаемой временной разницы следует осуществлять при начислении амортизации в течение всего срока полезного использования объекта в бухгалтерском учете, т.е. по 1500 руб. ежемесячно (120 000 руб. / 80 мес.) начиная с января 2005 г. За 9 мес. 2005 г. налогооблагаемая временная разница уменьшится на 13 500 руб. (1500 руб. х 9 мес.).

Определим суммы амортизационных отчислений. В бухгалтерском учете сумма амортизации равна 19 000 руб. (1 520 000 руб. / 80 мес.); в налоговом учете - 20 000 руб. (1 400 000 руб. х 1/70 мес. х 100%). Разница между суммами амортизации равна 1000 руб. (20 000 - 19 000). Расхождение между суммами амортизации, начисляемой ежемесячно в бухгалтерском и налоговом учете, происходит не только из-за различий в формировании первоначальной стоимости имущества, но и из-за разных сроков полезного использования объекта ОС в бухгалтерском и налоговом учете.

Срок полезного использования ОС в бухгалтерском учете превышает срок его полезного использования в налоговом учете, что приводит к возникновению налогооблагаемой временной разницы. Ее ежемесячная сумма определяется как разность первоначальной стоимости объекта ОС в налоговом учете, деленной на срок полезного использования по данным налогового учета, и первоначальной стоимости объекта ОС в налоговом учете, деленной на срок полезного использования по данным бухгалтерского учета. В нашем случае налогооблагаемая временная разница образуется в размере 2500 руб. (1 400 000 руб. / 70 мес. - 1 400 000 руб. / 80 мес.) ежемесячно. Налогооблагаемая временная разница возникает в течение всего срока полезного использования ОС в налоговом учете. За 9 мес. 2005 г. налогооблагаемая временная разница сформируется в сумме 22 500 руб. (2500 руб. х 9 мес.).

Согласно условию задачи в феврале 2005 г. нежилое здание передано в безвозмездное пользование, в июне 2005 г. срок действия договора по безвозмездному пользованию ОС закончился. В соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ объекты ОС, переданные в безвозмездное пользование, исключаются из состава амортизируемого имущества в налоговом учете начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла передача. Для целей бухгалтерского учета такое требование отсутствует, и амортизация продолжает начисляться.

В случае передачи ОС в безвозмездное пользование срок его полезного использования для целей исчисления амортизации при возврате такого объекта в эксплуатацию не изменяется, т.е. сумма ежемесячной амортизации ОС до начала действия договора безвозмездного пользования и после его окончания одинакова. По окончании договора безвозмездного пользования и возврата ОС амортизация начисляется начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат.

В связи с тем что в феврале 2005 г. ОС было передано в безвозмездное пользование и возвращено в июне 2005 г., с марта 2005 г. по июнь 2005 г. амортизация начисляется только для целей бухгалтерского учета. В течение этого периода ежемесячно образуется постоянная разница. Размер ежемесячно возникающей постоянной разницы равен сумме ежемесячной амортизации, которая могла бы быть начислена в налоговом учете в течение действия договора безвозмездного пользования, т.е. в размере 20 000 руб. В период действия договора безвозмездного пользования постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства, формируется на сумму 80 000 руб. (20 000 руб. х 4 мес.).

Таким образом, за 9 мес. 2005 г. (с января по сентябрь 2005 г.) в бухгалтерском учете организации отражается:

- уменьшение налогооблагаемой временной разницы в сумме 13 500 руб. (1500 руб. х 9 мес.) - из-за отражения расходов, связанных с регистрацией недвижимого имущества, приводящего к различию в порядке формирования первоначальной стоимости объекта ОС. Сумма отложенного налогового обязательства с этой разницы составит 3240 руб. (13 500 руб. х 24%);

- возникновение налогооблагаемой временной разницы в сумме 22 500 руб. (2500 руб. х 9 мес.) - из-за различия в сроках полезного использования. Сумма отложенного налогового обязательства с этой разницы составит 5400 руб. (22 500 руб. х 24%);

- возникновение постоянной разницы, приводящей к образованию постоянного налогового обязательства, в сумме 80 000 руб. (20 000 руб. х 4 мес.) - из-за отсутствия начисления амортизации в налоговом учете в течение действия договора по безвозмездному пользованию. Сумма постоянного налогового обязательства с этой разницы составит 19 200 руб. (80 000 руб. х 24%).

В бухгалтерском учете организации производятся следующие записи:

Дебет 26, Кредит 02 - 171 000 руб. - начислена амортизация по нежилому зданию (январь - сентябрь 2005 г.),

Дебет 77, Кредит 68 - 3240 руб. - уменьшено ОНО (январь - сентябрь 2005 г.),

Дебет 68, Кредит 77 - 5400 руб. - образовано ОНО (январь - сентябрь 2005 г.),

Дебет 99, Кредит 68 - 19 200 руб. - образовано ПНО (март - июнь 2005 г.).

Подводя итоги, предположим, что сумма выручки организации для целей бухгалтерского учета и исчисления налога на прибыль одинакова и составила за 9 мес. 2005 г. 700 000 руб.

Себестоимость продукции в бухгалтерском учете равна 300 000 руб., в том числе амортизационные отчисления - 254 040 руб. ((12 000 руб. х 5 мес.) + (2560 руб. х 9 мес.) + (19 000 руб. х 9 мес.)); в налоговом учете - 254 460 руб., в том числе амортизационные отчисления - 208 500 руб. ((9625 руб. х 8 мес.) + (3500 руб. х 9 мес.) + (20 000 руб. х 5 мес.)). Для упрощения примем, что другие виды расходов у организации за 9 мес. 2005 г. отсутствовали. Прибыль для целей налогового учета составляет 388 840 руб. (700 000 - 254 460 - 56 700 <1>). Следовательно, по данным налоговой декларации сумма налога на прибыль за 9 мес. 2005 г. составляет 93 322 руб. (388 840 руб. х 24%).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> 56 700 руб. - проценты по заемным средствам, которые в налоговом учете признаются в составе внереализационных расходов.

Для расчета показателей формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" используем следующие данные:

- прибыль по данным бухгалтерского учета: 400 000 руб. (700 000 - 300 000);

- постоянные налоговые активы: 1382 руб.;

- постоянные налоговые обязательства: 19 428 руб. (228 + 19 200);

- отложенные налоговые активы: 1002 руб. (1650 - 648);

- отложенные налоговые обязательства: 21 726 руб. (13 608 + 6930 + 5400 - 972 - 3240).

На основе этих данных заполним форму N 2 за 9 мес. 2005 г. (руб.).

     
   —————————————————————————————————————————————————————T———————————¬
   |                     Показатель                     |За отчетный|
   +——————————————————————————————————————————————T—————+   период  |
   |                 наименование                 | код |           |
   +——————————————————————————————————————————————+—————+———————————+
   |                       1                      |  2  |     3     |
   +——————————————————————————————————————————————+—————+———————————+
   |Доходы и расходы по обычным видам деятельности| 100 |  700 000  |
   |Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции,|     |           |
   |работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и       |     |           |
   |аналогичных обязательных платежей)            |     |           |
   +——————————————————————————————————————————————+—————+———————————+
   |Себестоимость проданных товаров, продукции,   | 110 | (300 000) |
   |работ, услуг                                  |     |           |
   +——————————————————————————————————————————————+—————+———————————+
   |Валовая прибыль                               | 120 |           |
   +——————————————————————————————————————————————+—————+———————————+
   |Коммерческие расходы                          | 130 |     —     |
   +——————————————————————————————————————————————+—————+———————————+
   |Управленческие расходы                        | 140 |     —     |
   +——————————————————————————————————————————————+—————+———————————+
   |Прибыль (убыток) от продаж                    | 150 |  400 000  |
   +——————————————————————————————————————————————+—————+———————————+
   |                     Прочие доходы и расходы                    |
   +——————————————————————————————————————————————T—————T———————————+
   |Проценты к получению                          | 160 |           |
   +——————————————————————————————————————————————+—————+———————————+
   |Проценты к уплате                             | 170 |     —     |
   +——————————————————————————————————————————————+—————+———————————+
   |Доходы от участия в других организациях       | 180 |     —     |
   +——————————————————————————————————————————————+—————+———————————+
   |Прочие операционные доходы                    | 190 |     —     |
   +——————————————————————————————————————————————+—————+———————————+
   |Прочие операционные расходы                   | 200 |     —     |
   +——————————————————————————————————————————————+—————+———————————+
   |Внереализационные доходы                      | 210 |     —     |
   +——————————————————————————————————————————————+—————+———————————+
   |Внереализационные расходы                     | 220 |     —     |
   +——————————————————————————————————————————————+—————+———————————+
   |Прибыль (убыток) до налогообложения           | 230 |  400 000  |
   +——————————————————————————————————————————————+—————+———————————+
   |Отложенные налоговые активы                   | 240 |    1 002  |
   +——————————————————————————————————————————————+—————+———————————+
   |Отложенные налоговые обязательства            | 250 |  (21 726) |
   +——————————————————————————————————————————————+—————+———————————+
   |Текущий налог на прибыль                      | 260 |  (93 322) |
   +——————————————————————————————————————————————+—————+———————————+
   |Чистая прибыль (убыток) отчетного периода     | 270 |285 954 <*>|
   +——————————————————————————————————————————————+—————+———————————+
   |Справочно. Постоянные налоговые обязательства | 280 |18 046 <**>|
   |(активы)                                      |     |           |
   +——————————————————————————————————————————————+—————+———————————+
   |Базовая прибыль (убыток) на акцию             |     |           |
   +——————————————————————————————————————————————+—————+———————————+
   |Разводненная прибыль (убыток) на акцию        |     |           |
   L——————————————————————————————————————————————+—————+————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> 285 954 руб. = 400 000 руб. + 1002 руб. - 21 726 руб. - 93 322 руб.

<**> 18 046 руб. = 19 428 руб. - 1382 руб.

Текущий налог на прибыль организации за 9 мес. 2005 г. составляет:

условный расход по налогу на прибыль + постоянное налоговое обязательство + отложенный налоговый актив - отложенное налоговое обязательство = 96 000 руб. <2> + 18 046 (стр. 280) + 1002 (стр. 240) - 21 726 (стр. 250) = 93 322 руб.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> 96 000 руб. = 400 000 руб. х 24%.

М.Л.Котова

Ассистент менеджера

ЗАО БДО "Юникон",

член Палаты налоговых консультантов

Подписано в печать

16.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——