"Учет. Налоги. Право", 2006, N 2

ЧЕМ СТРАШНЫ ЧУЖИЕ ДОЛГИ

После Нового года организации зачастую испытывают дефицит оборотных средств. Ведь перед праздником приходится закупать большие объемы продукции. Выручка же от продажи поступает только в конце января. А дефицит оборотных средств ведет к невозможности вовремя расплатиться с собственными поставщиками. Быстро получить кредит на пополнение оборотных средств тоже получается не всегда. Поэтому предложение контрагента погасить его задолженность по займу вместо оплаты по договору воспринимается как благо. Однако у такой операции множество подводных камней.

Представим себе ситуацию. Посредническая организация, назовем ее "Купец", занимается поставками товаров бытовой химии в крупные сетевые магазины. Оплата от магазинов поступает по мере реализации товара. А своим поставщикам наша организация должна перечислить деньги в течение 15 дней после получения товара. В канун новогодних праздников магазины резко увеличили закупки. Соответственно, у "Купца" образовался кассовый разрыв: поставщикам нужно оплатить купленные товары, а средств, поступивших из магазинов, для этого недостаточно.

И вот один из поставщиков предлагает "Купцу" вместо оплаты за товар принять на себя обязанность через три месяца погасить кредит в банке. Сумма кредита равна сумме задолженности "Купца".

На первый взгляд такое предложение "Купцу" выгодно: он фактически получает отсрочку по оплате товаров. Но так ли это на самом деле? Давайте рассмотрим, как правильно оформить такую операцию и какие налоговые последствия она повлечет.

Передать и долг, и деньги

Начнем с документального оформления операции. Гражданский кодекс прямо предусматривает такой способ прекращения обязательства, как перевод долга (ст. 391 ГК РФ). Перевод долга означает, что к новому должнику переходят все обязанности предыдущего. В данном случае к новому должнику перейдет обязанность погасить кредит.

Перевод долга оформляется в виде отдельного соглашения между первоначальным и новым должником. При этом форма такого соглашения должна соответствовать форме основного обязательства. Основным обязательством в данном случае является кредит. А поскольку кредитный договор заключается в письменной форме (п. 1 ст. 808, п. 2 ст. 819 ГК РФ), то и соглашение о переводе долга надо оформить письменно.

При составлении соглашения нужно также помнить о том, что перевод долга допускается лишь с согласия кредитора, которым в нашем случае выступает банк (п. 1 ст. 391 ГК РФ). Это согласие также должно быть выражено в письменной форме. А вот оформить такое соглашение можно по-разному. Например, можно получить от банка отдельный документ, из которого бы следовало, что банк не возражает против смены должника на условиях, оговоренных в соглашении о переводе долга. А можно пойти другим путем и проставить визу о согласии банка на самом договоре о переводе долга.

В соглашении о переводе долга нужно отдельным пунктом указать, что предыдущий должник обязан передать новому должнику кредитный договор с банком (п. 2 ст. 385 ГК РФ). Ведь именно из этого документа новый должник сможет узнать порядок и сроки погашения кредита и процентов.

Но на этом нюансы оформления не заканчиваются. Дело в том, что одновременно с переводом долга первоначальный должник обязан передать новому должнику и сумму кредита. Ведь в противном случае будет считаться, что обязанность по погашению кредита передана "Купцу" безвозмездно. А безвозмездное освобождение от имущественной обязанности ст. 572 ГК РФ признает дарением. Дарение же между коммерческими организациями запрещено (ст. 575 ГК РФ).

Схожая ситуация и с процентами за то время, когда кредитом пользовался первоначальный должник. Ведь, если новый должник возьмет на себя обязанность погасить эти проценты бесплатно, это также будет дарением. Следовательно, первоначальный должник может либо передать новому должнику сумму процентов, либо перечислить их в банк самостоятельно. Выбранный вариант обязательно нужно зафиксировать в соглашении о переводе долга. Здесь сразу заметим: в соглашении лучше указать, что первоначальный должник сам гасит перед банком свою часть задолженности по процентам. О причинах этого мы расскажем чуть ниже.

Не забудьте про зачет

Итак, соглашение о переводе долга заключено, согласие банка на перевод получено. В результате у прежнего должника возникает обязанность перечислить "Купцу" сумму кредита (и, если стороны так договорились, проценты). Одновременно у "Купца" осталась задолженность по оплате полученных товаров. В результате у сторон имеются встречные денежные требования, срок исполнения которых уже наступил. А в таком случае Гражданский кодекс разрешает не "гонять" деньги от одной организации к другой и обратно, а погасить встречные обязательства зачетом (ст. 410).

Для зачета достаточно заявления одной стороны. В заявлении нужно четко указать, какую именно задолженность планируется погасить зачетом, на какую сумму, а также в счет какой обязанности пройдет зачет. В нашей ситуации при составлении заявления "Купцу" нужно учесть, что в зачет стоимости товаров пойдет только сумма кредита (ведь именно она равна задолженности за товар). Соответственно, если первоначальный должник перечисляет "Купцу" еще и свою часть процентов, то их зачесть не получится. Либо сторонам придется одновременно внести изменения и в договор поставки, увеличив стоимость товаров на сумму процентов. Это, кстати, первая причина, по которой стоит договориться о том, что первоначальный должник сам рассчитывается с банком по процентам.

Где чьи расходы

Перейдем теперь к налоговым последствиям перевода долга. В момент заключения соглашения о переводе долга погашается задолженность перед организацией, оказавшей услуги. При этом одновременно возникает обязанность перед банком по погашению кредита и процентов по нему за время пользования кредитом. Соответственно, организация получает право учесть эти проценты при налогообложении прибыли. Обратите внимание, что в расходы можно поставить только сумму процентов, начисленную с даты подписания соглашения о переводе долга до даты погашения долга.

Кроме того, надо помнить, что не всегда можно учесть всю начисленную сумму процентов. Дело в том, что п. 1 ст. 269 НК РФ вводит ограничение по учету процентов - для долговых обязательств в рублях проценты не могут превышать ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,1 раза. Таким образом, на сегодня в расходах можно учесть плату за кредит, рассчитанную по ставке, не превышающей 13,2 процента годовых (12 процентов x 1,1).

Учесть же в расходах оплату процентов за время, в которое кредитом пользовался первоначальный должник, нельзя - для нового должника это будет необоснованный расход. Здесь получателя долга поджидает еще один неприятный сюрприз: если первоначальный должник перечислил новому сумму на погашение "своих" процентов, то величину таких процентов придется включить в доходы. Ведь в доходы не входит только сумма кредита (п. 12 ст. 270 НК РФ). А полученные проценты будут обычным внереализационным доходом. Причем они будут таковым, даже если стороны решат увеличить стоимость товаров на величину процентов, все по той же причине: в доходы не включается только сумма кредита.

Заметим, что поставить эту сумму в расходы при перечислении ее банку не получится, поскольку фактически это плата за то время, когда кредитом пользовалась другая организация. То есть экономически необоснованный расход. Это вторая причина, по которой сторонам лучше договориться о разделении обязанностей по уплате процентов.

Бухгалтерский учет

На наш взгляд, в рассматриваемом случае бухгалтерский учет у организации "Купец" наиболее сложен. Поэтому рассмотрим бухгалтерские записи по переводу долга именно для этой организации.

Первый вариант проводок предусматривает ситуацию, когда соглашение о разделении обязанностей при оплате процентов не предусмотрено. Итак, у организации "Купец" стоимость поступивших товаров отражается следующими записями:

Дебет 41 Кредит 60

- отражена стоимость поступивших товаров (основание - отгрузочные документы поставщика: товарная накладная по форме N ТОРГ-12);

Дебет 19 Кредит 60

- отражен входной НДС (основание - счет-фактура).

Входной НДС принимается к вычету (пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ). В связи с этим делается запись:

Дебет 68 Кредит 19

- принят к вычету входной НДС (основание - счет-фактура).

После вступления в силу договора перевода долга делаются проводки:

Дебет 60 Кредит 66-1

- отражено погашение задолженности за товары и принятие на учет переведенного кредита (основание - договор перевода долга);

Дебет 51 Кредит 76

- получены проценты, переданные поставщиком (основание - договор перевода долга);

Дебет 76 Кредит 51

- перечислены полученные проценты в банк (основание - банковская выписка).

С момента вступления в силу договора перевода долга организация "Купец" должна начислять проценты за пользование кредитом:

Дебет 20 Кредит 66-2

- начислена сумма процентов (основание - справка-расчет).

Окончательный расчет по кредиту отражается проводками:

Дебет 66-2 Кредит 51

- перечислены проценты за кредит (основание - банковская выписка);

Дебет 66-1 Кредит 51

- перечислен банку кредит (основание - банковская выписка).

Если же при переводе долга стороны договариваются о том, что начисленные поставщиком проценты за время пользования кредитом он перечисляет банку самостоятельно, то проводки у фирмы "Купец" упростятся. Бухгалтеру не придется отражать в бухгалтерском учете получение от поставщика процентов и перечисление их банку.

И.Якимович

Эксперт "УНП"

Подписано в печать

13.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——