"Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 1

НЕОБХОДИМОСТЬ УПЛАТЫ НДС ЧЛЕНАМИ ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА

Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ в Налоговый кодекс РФ введена ст. 174.1, в которой определены особенности исчисления и уплаты в бюджет НДС при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества или договором доверительного управления имуществом.

Указанное нововведение получило широкий резонанс в юридическом сообществе, поскольку многие аналитики пришли к выводу, что с момента вступления в силу ст. 174.1 НК РФ на любого участника простого товарищества будет возложена обязанность по уплате НДС вне зависимости от того, является ли он плательщиком НДС, работая вне договора о совместной деятельности.

Такую точку зрения выразила, в частности, руководитель Управления косвенных налогов ФНС России Н. Чамкина, которая фактически поддержала ранее сформированную позицию налоговых органов о необходимости уплаты НДС членами простого товарищества. По мнению налоговиков, выработанная ими позиция нашла закрепление в норме права и с момента вступления в силу изменений, внесенных в НК РФ, исключается любая иная трактовка, касающаяся уплаты НДС членами договора о совместной деятельности.

Между тем внимательное изучение названного нововведения позволяет сделать вывод, что оценка ст. 174.1 НК РФ должна быть изменена, поскольку позиция сторонников обязательной уплаты НДС лицами, действующими по договору простого товарищества, сформирована без учета следующих обстоятельств.

1. Трактуя нововведение, необходимо исходить из места правовой нормы в структуре НК РФ.

Законодатель поместил анализируемую статью в гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ. При этом без изменения оставлены положения п. 3 ст. 346.14 НК РФ, где законодатель указывает, что "налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов". Другими словами, упрощенная система налогообложения в силу прямого указания закона по-прежнему распространяет свое действие на участников договора о совместной деятельности.

Если трактовать ст. 174.1 НК РФ как обязанность участника простого товарищества вне зависимости от применяемой им системы налогообложения исчислять и уплачивать НДС, то нормы этой статьи входят в прямое противоречие со ст. 346.14 НК РФ. Глава 26.2 "Упрощенная система налогообложения" находится в разд. VIII.1 "Специальные налоговые режимы" Кодекса, а это прямо указывает, что нормы, посвященные упрощенной системе налогообложения, являются специальными по отношению к общим нормам закона.

При толковании норм закона необходимо исходить из принципа приоритета специальной нормы над общей. Например, Конституционный Суд РФ в Постановлении от 14.05.2003 N 8-П указал на очевидность того, что в силу предмета регулирования НК РФ и на основании общих принципов, определяющих критерии правового выбора приоритетных норм, специальная норма обладает юридическим приоритетом в случае конкуренции ее с общей нормой.

Таким образом, поскольку в НК РФ включены противоречивые нормы о налогообложении лиц, осуществляющих операции в соответствии с договором простого товарищества, то в силу вышеуказанного приоритет должна иметь норма ст. 346.14 НК РФ, а вновь введенная в Кодекс ст. 174.1 не должна распространять свое действие на лиц, применяющих специальные налоговые режимы, в том числе упрощенную систему налогообложения.

2. Довод об обязанности лица, применяющего любую систему налогообложения, исчислять и уплачивать НДС следует по сути из толкования абз. 2 п. 1 ст. 174.1 НК РФ, в котором указано, что "при совершении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) или договором доверительного управления имуществом на участника товарищества или доверительного управляющего возлагаются обязанности налогоплательщика, установленные настоящей главой".

Требования об уплате НДС всеми участниками договора простого товарищества предъявляются сторонниками буквального толкования вышеуказанных положений, не учитывающими к тому же места цитируемого абзаца в статье. Необходимо отметить, что данный текст не выделен законодателем в отдельный пункт, а помещен в качестве абзаца в п. 1 и, следовательно, не может трактоваться без системной связи со всем пунктом.

Статья 174.1 НК РФ начинается словами: "в целях настоящей главы", из чего следует, что абз. 1 п. 1 ст. 174.1 НК РФ однозначно посвящен регулированию действий, подпадающих под нормы гл. 21 Кодекса. Соответственно этому, п. 1 распространяется только на налогоплательщиков, действующих в рамках названной главы, и не может применяться в отношении налогоплательщиков, находящихся на упрощенной системе налогообложения либо уплачивающих иные налоги.

Следовательно, абз. 2, находясь внутри п. 1 ст. 174.1 НК РФ, должен быть истолкован только в системной связи с абз. 1, т.е. с учетом норм, изложенных в п. 1 выше. В иерархической связи с п. 1 должны толковаться и положения п. п. 2 и 3 ст. 174.1 НК РФ.

Аналогичный принцип толкования раскрыт в Постановлении Конституционного Суда РФ от 10.04.2003 N 5-П, где указано, что неопределенность в понимании правовых норм может быть преодолена путем их систематического толкования с учетом иерархической структуры, предполагающей, что "толкование норм более низкого уровня должно осуществляться в соответствии с нормами более высокого уровня".

Системное толкование ст. 174.1 НК РФ приводит к выводу, что она распространяет свое действие только на плательщиков НДС, применяющих общий режим налогообложения, действуя вне договора простого товарищества.

3. Необходимо также отметить, что простое товарищество может быть создано не только для осуществления предпринимательской деятельности и, следовательно, в качестве участников договора о совместной деятельности могут выступать не только юридические, но и физические лица (ст. 1041 ГК РФ). Будучи созданным для иных целей, товарищество все равно является участником гражданского оборота, однако согласно ст. 143 НК РФ физические лица не признаются плательщиками НДС.

Таким образом, критикуемое нами толкование ст. 174.1 НК РФ фактически возлагает обязанности плательщика НДС на физическое лицо, что входит в противоречие со ст. 143 НК РФ, в которую законодатель, вводя ст. 174.1 НК РФ, не внес никаких поправок. Если бы законодатель действительно преследовал цель возложить на любое лицо, являющееся членом простого товарищества, обязанность по уплате НДС, то гораздо проще это было бы сделать, внеся изменения только в ст. 143 НК РФ.

Кроме того, как указано в абз. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ, в случае выставления счета-фактуры лицом, не являющимся плательщиком НДС, оно обязано уплатить налог в бюджет. При этом суммы налога, уплаченные поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг), в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ к вычету не принимаются.

Между тем п. 3 ст. 174.1 НК РФ предоставляет лицу, являющемуся членом простого товарищества, право на налоговый вычет, что также входит в противоречие с положениями п. 2 ст. 170 НК РФ.

Следует также отметить, что нормативные акты, посвященные ведению учета операций в рамках простого товарищества, например Приказ Минфина России от 24.11.2003 N 105н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03", не распространяют свое действие на физических лиц.

4. Разъяснения налоговых органов, выпущенные ранее и посвященные порядку налогообложения лиц - участников договора простого товарищества <1>, также не указывали на необходимость обязательной уплаты НДС любыми "простыми товарищами". Соответствующий вывод делался с учетом принципа ухудшения положения налогоплательщика разъяснениями налоговых органов, который фактически внедрен ими в правовое поле.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Например, Письмо МНС России от 18.08.2004 N 03-1-08/1815/45 "Об исчислении НДС организациями при реализации товаров (работ, услуг) в рамках договора простого товарищества".

На основании изложенного можно утверждать, что ст. 174.1 НК РФ является по своей сути чисто технической, регулирует исключительно взаимоотношения лиц - плательщиков НДС при осуществлении ими операций в рамках договора о совместной деятельности и не может трактоваться иным образом.

А.А.Евсеев

Налоговый юрист

г. Челябинск

Подписано в печать

13.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——