"Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 1

ПРОКУРАТУРА КАК ДОСУДЕБНАЯ ИНСТАНЦИЯ В НАЛОГОВЫХ КОНФЛИКТАХ

Одной из целей оптимизации налогового законодательства и целенаправленного воздействия Конституционного Суда РФ на правоприменительную практику в данной и в иных сферах публично-правовых отношений является достижение баланса публичных и частных интересов. Очевидно, что без отграничения правомерного поведения от противоправного, без четкой и однозначной квалификации того или иного деяния как административно-правового проступка или уголовного преступления такой баланс не может быть достигнут. С другой стороны, права и интересы налогоплательщиков также нуждаются в защите - как в области правоотношений, связанных с проведением налоговых и административных проверочных мероприятий, так и при привлечении к различным видам публично-правовой ответственности.

К сожалению, в России практика обращения налогоплательщиков в прокуратуру с заявлениями о признании ненормативных актов налоговых органов недействительными носит спорадический характер, правоприменительные процедуры в данной области не отработаны, отсутствует соответствующее кадровое обеспечение прокуратуры. В результате возникает неоправданно большое число ситуаций, требующих вмешательства арбитражных судов.

Одной из острых проблем, решаемых государством (в том числе на законодательном уровне), является загруженность судебной системы. Очевидно, что досудебные процедуры обжалования ненормативных актов в вышестоящих налоговых органах не являются достаточно эффективной мерой по разгрузке судов. Они неизбежно будут иметь ряд неустранимых недостатков, связанных с тем, что интересы и мотивация должностного лица, рассматривающего жалобу, во многом совпадают с интересами налогового органа, решение которого обжалуется.

Решение проблемы лежит в плоскости более широкого вовлечения в процедуру досудебного обжалования иного органа, имеющего достаточные полномочия для рассмотрения таких жалоб.

Досудебное обжалование актов налоговых органов и их должностных лиц регулируется разд. VII НК РФ. Согласно п. 1 ст. 138 НК РФ акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Судебный порядок обжалования достаточно широко применяется налогоплательщиками. Он урегулирован специальными кодифицированными нормативно-правовыми актами. Тем не менее представляется, что на настоящий момент проблема повышения объективности рассмотрения растущего количества жалоб не может быть решена совершенствованием структуры судебной системы и процедуры обжалования.

При рассмотрении жалоб должностными лицами вышестоящего налогового органа процедура подготовки ответа тоже не обеспечивает должной степени объективности. Согласно ведомственным нормативным актам и сложившейся практике рассмотрение жалобы возможно в присутствии представителей налогоплательщика или без таковых. Вышестоящий налоговый орган принимает решение по жалобе на основе сведений, изложенных в заключении налогового органа, допустившего, по мнению налогоплательщика, правонарушение.

Формально данная процедура соответствует судебному порядку обжалования, поскольку жалоба налогоплательщика является аналогом иска о признании акта налогового органа, действий или бездействия его должностного лица незаконными. Отзыву на иск соответствует заключение по жалобе, представляемое налоговым органом. Процедура принятия решения по жалобе, предусмотренная Регламентом рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке <1>, во многом схожа с процедурой судебного рассмотрения иска.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Утвержден Приказом МНС России от 17.08.2001 N БГ-3-14/290.

Как известно, суд относительно редко вырабатывает собственную позицию по делу, и в основу судебного решения, особенно в судах первой инстанции, как правило, ложится позиция одной из сторон.

Вышестоящий налоговый орган принимает решение, используя те аргументы и сведения, которые изложены как в жалобе, так и в заключении по ней. Однако, в отличие от судебной процедуры, налогоплательщик не может ознакомиться с его содержанием до инициирования процедуры рассмотрения. В то же время Регламент рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке серьезно ограничивает права налогоплательщика на участие в процедуре рассмотрения. Согласно п. 8.3 Регламента жалоба может быть рассмотрена в присутствии налогоплательщика только в том случае, если имеются основания полагать, что обжалуемый ненормативный акт, действия или бездействие налогового органа не соответствуют законодательству о налогах и сборах.

Что касается пределов рассмотрения налогового спора вышестоящим налоговым органом, то они законодательно не ограничены - могут быть обжалованы как нарушения материальных норм налогового права, так и процессуальные нарушения при составлении и вручении актов налоговых проверок, вынесении решений о привлечении к налоговой ответственности. Если налогоплательщик не удовлетворен решением вышестоящего налогового органа, он может обжаловать ненормативный акт, действия или бездействие должностного лица в судебном порядке.

Процедура привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренная ст. ст. 101 и 101.1 НК РФ, не вводит дополнительную инстанцию, осуществляющую проверку материальных и процессуальных оснований такой ответственности. Подготовку заключений, материалов жалобы к рассмотрению, а также судебное представительство осуществляют юридические подразделения нижестоящих и вышестоящих налоговых органов. При этом по одному делу к участию в судебном разбирательстве в качестве представителей могут быть привлечены одновременно сотрудники юридических отделов вышестоящего и нижестоящего налоговых органов, т.е. должностное лицо может совмещать функции инстанции, уполномоченной на разрешение спора, и лица, ответственного за формирование позиции в процессе.

Если сравнивать изложенный порядок досудебной подготовки и обжалования привлечения к ответственности с процедурой, установленной уголовно-процессуальным законодательством, то можно отметить отсутствие инстанции, осуществляющей предварительную оценку материалов уголовного дела и дающей согласие на инициацию процедуры привлечения к публичной ответственности. В уголовном процессе такую функцию выполняет прокурор, при этом участие прокуратуры в судебном заседании по содержанию означает, что, дав согласие на возбуждение уголовного дела, прокуратура принимает на себя обязанность по доказыванию вины обвиняемого в процессе. Пункт 2 ст. 37 УПК РФ предоставляет прокурору широкие полномочия для участия в досудебной процедуре производства по уголовному делу, а п. 4 названной статьи обязывает прокурора поддерживать в процессе государственное обвинение.

Аналогом такой процедуры является визирование юридическим отделом налогового органа проектов актов выездных, камеральных проверок и проверок, осуществляемых оперативным отделом налогового органа. В дальнейшем юридический отдел осуществляет представительство в суде, и, следовательно, ответственность за результаты судебного рассмотрения дела также ложится на него.

Однако юридический отдел территориальной налоговой инспекции не обладает функциями процессуального контроля за производством по делу о налоговом правонарушении, в этот отдел не могут быть обжалованы отдельные действия, производимые в ходе налогового контроля и привлечения налогоплательщика к ответственности. Кроме того, в отличие от прокуратуры, процедура утверждения акта сотрудником юридического отдела налогового органа носит характер согласования, а не проверки и оценки.

Юридический отдел вышестоящего налогового органа тоже лишен подобных функций. Единственным процессуальным полномочием должностного лица юридического отдела вышестоящего налогового органа является право полностью или частично приостановить исполнение обжалуемого акта, предоставленное ему п. 2 ст. 141 НК РФ.

Сравнивая процедуры, установленные разд. VII НК РФ и гл. 30 КоАП РФ, необходимо отметить, что законодательство об административных правонарушениях связывает обжалование состоявшихся актов преимущественно с судебным порядком обжалования. Административная процедура обжалования может быть применена по ограниченной категории правонарушений, предусмотренных КоАП РФ.

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 30.1 КоАП РФ постановление может быть обжаловано вышестоящему должностному лицу или в вышестоящий орган только в том случае, если оно вынесено единолично должностным лицом государственного органа <2>. При этом регламентация судебной и досудебной процедуры рассмотрения жалобы прописана в КоАП РФ более подробно, нежели в НК РФ, который устанавливает общие моменты обжалования. При привлечении к административной ответственности в судебном порядке процедура досудебной оценки оснований и доказательств специализированной инстанцией, в дальнейшем ответственной за осуществление судебного представительства, в общем случае отсутствует.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Постановления, вынесенные коллегиальными органами, могут быть обжалованы только в суд.

Оценивая комплекс процессуального оформления, предусмотренного для привлечения к административной, налоговой и уголовной ответственности, следует отметить положительный эффект от наличия в структуре досудебного контроля, оценки и обжалования такой процессуальной инстанции, как прокурор. Юридические отделы вышестоящих налоговых органов не обладают столь широкими процессуальными полномочиями, а организационно-структурное обеспечение функций, которыми они наделены, не позволяет им полноценно осуществлять подготовку материалов по жалобе для рассмотрения.

Как видим, роль прокуратуры в уголовном процессе существенно отличается от роли вышестоящих налоговых органов в процедуре привлечения к налоговой ответственности и обжалования актов налоговых органов, из чего следует необходимость внесения изменений в данную процедуру путем введения в нее субъекта, аналогичного по полномочиям и выполняемым функциям прокурору в уголовном процессе.

Правовым основанием для этого может являться Федеральный закон от 17.01.1992 N 2202-1 "О прокуратуре Российской Федерации" (далее - Закон о Прокуратуре РФ). В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 1 Закона прокуратура уполномочена осуществлять надзор за исполнением законов федеральными министерствами, государственными комитетами, службами и иными федеральными органами исполнительной власти, органами контроля, их должностными лицами, органами управления и руководителями коммерческих и некоммерческих организаций и рядом иных органов и их должностных лиц.

Таким образом, в состав обширных полномочий прокуратуры как органа, уполномоченного в области надзора за исполнением законодательства РФ, входят и полномочия по контролю за исполнением законодательства налоговыми органами <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Следует отметить, что на основании данной нормы прокуратура может осуществлять проверку соблюдения законодательства должностными лицами налогоплательщика.

Рассмотрение и разрешение органами прокуратуры жалоб, заявлений и иных обращений производится на основании ст. 10 Закона о Прокуратуре РФ, в соответствии с п. 1 которой решение, принятое прокурором, не препятствует обращению в суд. В то же время этим же пунктом установлен специфический порядок представления прокурору жалоб на приговоры, решения, определения и постановления судов различных инстанций и юрисдикций: решение прокурора по таким жалобам в дальнейшем может быть обжаловано только вышестоящему прокурору.

Общие требования ко всем видам ответов на жалобы содержатся в п. 3 названной статьи, где указано, в частности, что ответ должен быть мотивированным, а в случае отказа в удовлетворении жалобы или заявления заявителю и подателю жалобы должны быть разъяснены порядок обжалования принятого решения и право обращения в суд, если это предусмотрено законом. В случае удовлетворения жалобы налогоплательщика обоснование принятого решения должно содержаться в мотивировочной части соответствующего ненормативного акта прокуратуры, которым будет оформлено процессуальное реагирование - протеста, представления или постановления прокурора.

Говоря о нормативно-правовом регулировании рассмотрения жалоб прокурором, следует особо отметить, что в соответствии с п. 5 ст. 10 Закона о Прокуратуре РФ запрещается пересылка жалобы в орган или должностному лицу, решения или действия которого обжалуются. Данный элемент правового регулирования является мерой, эффективно повышающей объективность рассмотрения жалобы, поскольку при процедуре рассмотрения жалобы в административном порядке вышестоящим налоговым органом достаточно часто формирование позиции по жалобе поручается налоговому органу, вынесшему обжалуемый ненормативный акт.

Прокурор, в соответствии со ст. 21 Закона о Прокуратуре РФ, проверяет соблюдение Конституции РФ государственными органами и их должностными лицами, исполнение ими законов, действующих на территории России, а также соответствие законам нормативно-правовых актов, издаваемых органами и должностными лицами. В п. 2 названной статьи указано, что органы прокуратуры не могут подменять иные государственные органы, а сама проверка проводится на основании сведений о нарушении законодательства, поступающих в органы прокуратуры.

Конкретные полномочия прокурора при проведении проверки закреплены в ст. 22 упомянутого Закона. В частности, прокурор имеет право беспрепятственно проникать на территорию и в помещения любого органа исполнительной власти, полномочия по контролю за которым предоставлены ему п. 1 ст. 21 Закона, иметь доступ к их документам и материалам, проверять исполнение законов в связи с поступившей в органы прокуратуры информацией о фактах нарушения закона.

Информация о нарушениях законодательства, фактах несоблюдения Конституции РФ и иных федеральных законов может поступать в органы прокуратуры из разных источников (четкой их регламентации законодательством не предусмотрено). Определенным ориентиром могут служить положения п. 1 ст. 140 УПК РФ, устанавливающего поводы для возбуждения уголовного дела, а также положения ст. 7 Федерального закона от 12.08.1995 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности" (далее - Закон об ОРД).

Основаниями для возбуждения уголовного дела являются заявления о совершении преступления, явка с повинной, а также сообщения о совершении преступления, полученные из иных источников. Под таковыми в первую очередь подразумеваются данные, полученные в ходе оперативно-розыскных мероприятий, проводимых на основании упомянутой нормы Закона об ОРД.

Поводом для проведения подобных мероприятий является наличие у уполномоченной процессуальной инстанции правоохранительного органа информации:

- о признаках подготавливаемого, совершаемого или совершенного противоправного деяния;

- о лицах, его подготавливающих, совершающих или совершивших;

- о событиях или действиях, создающих угрозу государственной, военной, экономической или экологической безопасности РФ;

- о лицах, скрывающихся от органов дознания, следствия и суда или уклоняющихся от уголовного наказания;

- о лицах, без вести пропавших, и об обнаружении неопознанных трупов.

Очевидно, что наиболее распространенным основанием для назначения проверки деятельности налоговых и иных государственных органов является жалоба налогоплательщика. Для административного порядка обжалования она представляет собой некий процессуальный аналог заявления о возбуждении уголовного дела. При этом важным моментом является то, что жалоба выполняет двойственную функцию, поскольку в рамках Закона об ОРД и УПК РФ она может являться также сообщением о совершенном преступлении.

Таким образом, либо на основе анализа содержания поданной в прокуратуру жалобы, либо по результатам ее проверки прокурором может быть возбуждено уголовное дело. Что касается иных оснований для возбуждения уголовного дела и производства оперативно-розыскных действий, то применение их аналогов в досудебном вмешательстве прокуратуры в налоговые правоотношения, особенно в сложившейся в России практике, относительно невелико. Это объясняется тем, что для органов прокуратуры установлены достаточно широкие пределы компетенции. Они уполномочены осуществлять общий надзор во многих сферах правоприменения, причем основной упор в их работе делается на осуществление надзора в сфере соблюдения уголовно-процессуального и уголовно-исполнительного законодательства.

Необходимо отметить, что прокурору не предоставлено право проводить общую проверку соблюдения законодательства о налогах и сборах налоговыми органами. Следовательно, прокуратура может провести проверку исключительно в отношении фактов нарушения законодательства, указанных налогоплательщиком в жалобе. Кроме того, прокурор вправе потребовать от руководителей и других должностных лиц проверяемых органов представления необходимых документов, материалов, статистических и иных сведений. По требованию прокурора ему могут быть выделены специалисты для выяснения возникших вопросов. В отношении лиц, подконтрольных или подведомственных руководителю данного органа, могут быть проведены проверки и ревизии деятельности, но только в рамках поступивших в органы прокуратуры материалов и обращений. Прокурор, в соответствии с п. 1 ст. 22 Закона о Прокуратуре РФ, имеет право вызывать должностных лиц и граждан для дачи объяснений по поводу нарушения закона.

По результатам проверки прокурор вправе возбудить уголовное дело или производство об административном правонарушении, потребовать привлечения лиц, нарушивших закон, к установленной законом ответственности. Кроме того, прокурор может вынести такой процессуальный документ, как предостережение о недопустимости нарушения закона.

Заметим, что в ст. 22 Закона о Прокуратуре РФ не говорится, в отношении каких лиц могут быть применены установленные законом виды ответственности, однако меры процессуального принуждения - представление документов, выделение специалистов для разъяснений, вызов граждан и должностных лиц для дачи объяснений - могут применяться как в отношении должностных лиц государственного органа, так и в отношении руководителя организации-налогоплательщика.

Норма п. 1 ст. 21 этого Закона указывает, что проверка может быть проведена в отношении органа управления и руководителя коммерческой или некоммерческой организации, т.е. такие меры могут быть предприняты в отношении единоличного или коллективного органа организации-налогоплательщика. Соответственно, данная норма может иметь два толкования, что создает проблемные моменты с точки зрения юридической техники, а также полноты регулирования и применимости ее в рамках административного обжалования актов налоговых органов.

Во-первых, если законодатель действительно имел в виду возможность проведения всех предусмотренных этой нормой проверочных мероприятий в отношении организации, обратившейся с жалобой на акт, действия или бездействие должностного лица налогового органа (или иного государственного органа), то необходимо более точно сформулировать положения ст. 21 в части контрольных полномочий прокурора в отношении налогоплательщиков - физических лиц и индивидуальных предпринимателей. В таком понимании указанную норму необходимо рассматривать следующим образом: по обращению налогоплательщика органы прокуратуры проводят проверку соответствия законодательству обоснованности жалобы, например проверяют факт наличия правонарушения, обоснованность привлечения к ответственности и т.д., а также деятельности заявителя с самостоятельной ее квалификацией как административного проступка, налогового правонарушения или уголовного преступления.

Второе возможное толкование данной нормы подразумевает, что проверка может быть проведена по заявлению юридического или физического лица в отношении только государственного органа и юридических лиц, связанных с осуществлением госорганом своих функций. Например, достаточно частой практикой является предоставление аккредитованным государственным органом ряда специализированных услуг - по оценке, измерению и т.д. Естественно, в подобных случаях могут возникать ситуации, сопряженные с нарушением прав заявителя не только непосредственно должностными лицами госоргана, но и сотрудниками организаций по сговору.

Представляется, что первое толкование более точно отражает намерения законодателя в отношении полномочий прокуратуры в области надзора за соблюдением законодательства органами исполнительной власти и полнее отражает роль прокуратуры в системе правоохранительных органов и органов, осуществляющих общий надзор.

В частности, содержащийся в п. 2 ст. 21 Закона о Прокуратуре РФ запрет подменять при проведении проверки функции иных органов указывает на то, что законодатель придает этим органам статус независимой инстанции, осуществляющей в рабочем порядке постоянный надзор за соблюдением законодательства в различных областях правоотношений. На это же указывают положения п. 2 ст. 22 Закона, четко не регламентирующего, каких именно лиц прокурор может привлечь к установленным законом видам ответственности.

Аналогичный вывод можно сделать из п. 3 ст. 22 Закона о Прокуратуре РФ, в соответствии с которым при установлении факта нарушения закона прокурор имеет право:

- освободить своим постановлением лиц, незаконно подвергнутых административному задержанию по решениям несудебных органов;

- опротестовать противоречащие закону правовые акты и обратиться в суды или арбитражные суды с требованием о признании таких актов недействительными;

- внести представление об устранении нарушений закона.

В отношении налогоплательщика - подателя жалобы могут быть применены полномочия прокурора только в виде внесения представления об устранении нарушений закона и принесения протеста на правовой акт налогового органа. Внесение представления прокурора регламентируется нормами ст. 24 Закона о Прокуратуре РФ, в соответствии с которой представление вносится прокурором или его заместителем в орган или должностному лицу, уполномоченному устранить допущенные нарушения, и подлежит безотлагательному рассмотрению. В том случае, если рассмотрение осуществляет коллегиальный орган, прокурор должен быть уведомлен о дне заседания. Четко определенный срок рассмотрения в данной статье не установлен, однако в абз. 2 говорится, что в течение месяца должны быть приняты конкретные меры по устранению допущенных нарушений закона, причин и условий, им способствующих, с последующим сообщением результатов принятых мер прокурору в письменной форме.

Отметим, что специальной процедуры рассмотрения представления прокурора вышестоящим налоговым органом нормативно-правовое регулирование не содержит ни на уровне федерального законодательства, ни на уровне внутренних нормативных документов. Единственной применимой в данном случае процедурной формой является рассмотрение его в соответствии с Регламентом рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке. При этом должностное лицо вышестоящего налогового органа оказывается в ситуации, когда ему необходимо самостоятельно совершенствовать процедуру рассмотрения, синтезируя ее на основе НК РФ, названного Регламента и положений Закона о Прокуратуре РФ.

В указанных нормативно-правовых актах отсутствуют детальное регулирование процедуры рассмотрения представления, регламентация порядка и формы информирования прокурора, внесшего представление, обязательность и условия его участия в рассмотрении. Урегулирование данного аспекта необходимо как минимум на уровне подзаконного нормативного акта, по форме и статусу аналогичного Регламенту рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке. Такой нормативно-правовой документ можно было бы назвать Регламентом рассмотрения налоговыми органами представления или протеста прокурора, вынесенного по жалобе налогоплательщика.

Помимо внесения представления в соответствии с п. 3 ст. 22 Закона о Прокуратуре РФ, прокурор может опротестовывать нормативные акты налогового органа или его должностного лица и обжаловать их в суде или арбитражном суде. Согласно ст. 23 Закона протест подлежит обязательному рассмотрению не позднее чем в десятидневный срок <4>. Прокурор вправе установить сокращенный срок устранения нарушения закона в исключительных обстоятельствах. Отличительным моментом такого процессуального документа является то, что протест может быть отозван до его рассмотрения. Данная мера процессуального реагирования является достаточно эффективной, и по результатам рассмотрения протеста незаконный акт налогового органа может быть отменен, что подтверждается, в частности, материалами арбитражной практики <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> В случае принесения протеста на решение представительного органа субъекта РФ или коллегиального органа местного самоуправления с законодательными полномочиями - на ближайшем заседании.

<5> Постановление ФАС Поволжского округа от 08.12.2003 по делу N А65-5896/03-СА2-11.

Рассматривая значение различных видов процессуального реагирования прокурора для налоговых и большинства других публичных правоотношений, необходимо отметить существенные недостатки в форме их правового регулирования. Соответствующие нормы сформулированы так, чтобы охватить оформление контрольных полномочий во всей сфере компетенции прокуратуры: протест, представление и иные способы процессуального реагирования могут применяться в ходе реализации надзорных функций прокурора за соблюдением законности в пенитенциарных учреждениях, осуществления уголовно-процессуальных полномочий правоохранительных органов и в иных специфических сферах надзора прокуратуры. Однако для осуществления надзорных функций за органами исполнительной власти, наделенными надзорными полномочиями, в том числе за налоговыми органами, такое процессуальное оформление недостаточно эффективно.

В частности, не учитываются правовое регулирование контрольно-проверочных полномочий налоговых органов и сложившаяся на его основе внутренняя практика, согласно которым практически любое действие влечет составление, принятие и вынесение какого-либо ненормативного правового акта. Соответственно, у прокурора как правоприменителя в случае поступления жалобы могут возникнуть сложности с определением формы процессуального реагирования - выносить представление о нарушении законодательства либо опротестовывать ненормативный правовой акт налогового органа.

Прокурор должен реагировать на бездействие должностных лиц налогового органа, но нормативный акт, который может быть опротестован, в данном случае отсутствует, ведь сотрудники налоговых органов, как правило, действуют либо на основании ненормативного акта, либо обжалуемые действия обусловлены вынесением такого акта.

На практике большинство ситуаций, когда у налогоплательщика возникает необходимость в обжаловании, связано с пропуском срока выдачи или незаконным удержанием документов, изъятых в ходе налогового контроля или оформляемых налоговым органом в ходе постановки на учет налогоплательщика, его государственной регистрации и иных действий. Очевидно, что в подобных случаях речь идет о незаконном бездействии, для устранения которого необходимо вынесение представления, при этом в состав причин правонарушения может входить и ненормативный правовой акт налогового органа.

Казалось бы, существенных различий между названными видами процессуального реагирования нет, однако это не так - представление прокурора по статусу и правовому содержанию существенно отличается от протеста. В соответствии с п. 1 ст. 23 Закона о Прокуратуре РФ протест может быть заявлен непосредственно в налоговый орган, принявший нормативный акт, или в вышестоящий орган. В то же время представление в соответствии с п. 1 ст. 24 Закона может быть внесено только в налоговый орган или должностному лицу, ненормативный правовой акт, действия или бездействие которого обжалуются.

При всем том, что обязательность процессуального реагирования возникает на основе положений п. 1 ст. 6 Закона о Прокуратуре РФ, которым также установлена обязательность исполнения протеста, технико-юридическое оформление данной нормы осуществлено недостаточно четко. Положения упомянутого пункта указывают, что требования прокурора, вытекающие из его полномочий, перечисленных в ст. 22 Закона, подлежат безусловному исполнению в установленный срок. Вместе с тем перечисленные в п. 3 ст. 22 процессуальные полномочия по оформлению результатов проверки не являются по содержанию мерами принуждения.

Буквальное толкование совокупности упомянутых норм обязывает должностных лиц налогового органа не устранить нарушения законодательства, указанные в процессуальном документе, а рассмотреть представление или протест прокурора в установленном порядке и решить, имеется в данном случае нарушение законодательства или нет. Очевидно, что подобное понимание нормы противоречит смыслу, заложенному в нее законодателем, что подтверждается наличием иных инструментов правового регулирования, например установлением ответственности за неисполнение ненормативных актов прокурора в области общего надзора.

В законодательстве об административных правонарушениях установлена ответственность за неисполнение ненормативных актов органов, осуществляющих надзор. Так, в ст. 19.4 КоАП РФ предусмотрена ответственность за неповиновение законному решению органа, осуществляющего государственный надзор или контроль, в ст. 19.5 - за неисполнение в срок законного предписания (постановления, решения) органа или должностного лица, осуществляющего государственный надзор или контроль, а в ст. 19.6 КоАП РФ - за непринятие мер к устранению причин нарушения законодательства.

Надзор, осуществляемый органами прокуратуры, является одним из видов государственного надзора, т.е. ответственность за неисполнение соответствующих ненормативных актов, выносимых прокурором, распространяется также на должностных лиц налоговых органов. Исходя из совокупного толкования данных норм у должностных лиц налоговых органов появляется право на обжалование решения прокурора по жалобе налогоплательщика в порядке ст. 10 Закона о Прокуратуре РФ вышестоящему прокурору либо в суд, но только после исполнения ненормативного правоприменительного акта прокурора.

В связи с этим правомерность использования термина "рассмотрение" применительно к реагированию налогового органа на постановление, протест или представление прокурора может быть поставлена под сомнение. На практике по результатам рассмотрения жалобы или обращения налогоплательщика в прокуратуру возможно частичное изменение акта налогового органа в соответствии с изложенной позицией <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Постановление ФАС Центрального округа от 18.07.2002 по делу N А48-2754/01-2.

Мнение прокурора в любом случае учитывается налоговым органом при вынесении решения по жалобе, а при наличии представления или протеста со стороны прокуратуры обжалование акта, действий или бездействия должностного лица налогового органа будет более эффективным. Однако из содержания названных выше норм не ясно, какой степенью обязательности должны обладать процессуальные документы прокуратуры. Более точная формулировка ст. ст. 6, 22 - 24 Закона о Прокуратуре РФ помогла бы устранить имеющуюся неопределенность.

Еще одним видом процессуального реагирования прокурора является вынесение им мотивированного постановления о возбуждении уголовного дела или административного производства. Такое право предоставлено ему ст. 25 Закона, при этом дело об административном правонарушении, находящееся в административном производстве, в соответствии с п. 2 данной статьи, подлежит передаче в орган исполнительной власти, уполномоченный рассматривать правонарушение.

Применительно к досудебному порядку обжалования актов налоговых органов этот метод реагирования может быть применен только в том случае, если в ходе проверки появились основания для возбуждения уголовного дела. В соответствии с п. 2 ст. 140 УПК РФ у прокурора должно быть достаточно информации для идентификации признаков преступления. Этот вид процессуального реагирования по сравнению с другими является более обязательным - по постановлению прокурора необходимо проведение предварительного следствия, а в случае возбуждения административного производства - соответствующих процедур расследования и привлечения к административной ответственности.

Федеральным законом от 10.02.1999 N 31-ФЗ в Закон о Прокуратуре РФ введена ст. 25.1, устанавливающая дополнительный вид процессуального реагирования в форме предостережения о недопустимости нарушения закона, которое объявляется прокурором в том случае, если ему стало известно о готовящихся противоправных деяниях. Применение этого вида процессуального реагирования по жалобам налогоплательщиков достаточно ограничено - порядок обжалования актов налоговых органов, действий и бездействия их должностных лиц не предусматривает превентивной процедуры. К тому же в подобных ситуациях достаточно сложно установить, в чем именно заключалось нарушение прав налогоплательщика.

До введения в действие АПК РФ 2002 г. основным и наиболее действенным методом обжалования актов, действий и бездействия должностных лиц налоговых органов являлось упомянутое ранее полномочие по обращению в суд или арбитражный суд с требованием о признании таких актов недействительными, а также право на принесение протеста в вышестоящие суды соответствующих юрисдикций, установленное ст. 36 Закона о Прокуратуре РФ.

На настоящий момент действующее арбитражно-процессуальное законодательство существенно ограничивает полномочия прокурора в арбитражном процессе. Органы прокуратуры фактически лишены права принесения протеста на состоявшиеся судебные акты, однако в соответствии со ст. 52 АПК РФ прокурор, обладая комплексом прав и обязанностей истца, может действовать на любой стадии судебного рассмотрения, инициированного по основаниям, указанным в п. 1 названной статьи, в том числе при обжаловании в суд ненормативных и нормативных актов налоговых органов.

Кроме того, в соответствии со ст. 292 АПК РФ прокурор может по таким категориям дел обжаловать судебные акты в порядке надзора путем вынесения представления. Аналогичное нормативно-правовое регулирование установлено ст. 376 ГПК РФ в отношении участия прокурора в судебном рассмотрении заявлений налогоплательщиков о признании актов налоговых органов недействительными в судах общей юрисдикции, но в соответствии с п. 3 ст. 376 Кодекса право на обжалование в порядке надзора появляется у прокуратуры в том случае, если в заседании суда первой инстанции участвовал прокурор.

Ранее действовавшее арбитражно-процессуальное законодательство предоставляло более широкие полномочия по принесению протестов на состоявшиеся судебные решения и постановления. На основании протестов прокуратуры формировалась судебная практика, в том числе такие важные для российской системы прецедентного права элементы, как судебные акты ВАС РФ. В частности, по протесту Генерального прокурора РФ были приняты Постановления Президиума ВАС РФ от 09.12.1997 N 5844/97 и от 30.06.1998 N 2948/98.

Тогда же происходило формирование арбитражной практики с участием прокуратуры за счет обращения прокуроров в суды в интересах налогоплательщиков. В результате таких обращений были приняты Постановления Президиума ВАС РФ от 12.03.1996 N 7369/95 и от 20.08.1996 N 951/96.

Имеющаяся практика наглядно подтверждает, что использование прокуратуры как инстанции в досудебном рассмотрении жалоб налогоплательщиков и, соответственно, в разрешении налоговых споров несет в себе большой потенциал. Реализация его должна идти в двух направлениях: во-первых, путем налаживания взаимодействия органов прокуратуры с налоговыми органами, формирования соответствующей нормативной базы на уровне подзаконных актов, а во-вторых, путем оптимизации структурного обеспечения жалоб налогоплательщиков на основе принципов, применяемых в досудебном обжаловании в рамках уголовного процесса.

К.Ю.Пашков

Налоговый юрист

г. Москва

Подписано в печать

13.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——