"Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 1

ЛИКВИДАЦИЯ ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ: ПРОБЛЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Под влиянием различных объективных и субъективных факторов многие хозяйствующие субъекты прекращают свою деятельность. В связи с этим вопрос правильного правового оформления ликвидации юридических лиц на протяжении вот уже нескольких лет остается весьма актуальным. Поскольку в России не был сформирован правовой механизм ликвидации недействующих юридических лиц, в государственном реестре числятся миллионы организаций, фактически прекративших существование. В настоящее время значение института ликвидации в значительной степени возросло, что связано с проводимыми преобразованиями в экономической сфере, а также с сопутствующим им обновлением законодательства РФ.

Гражданский кодекс РФ называет два вида прекращения деятельности юридического лица:

1) реорганизация - прекращение деятельности юридического лица с переходом его прав и обязанностей в порядке правопреемства к другому ранее существовавшему или вновь созданному юридическому лицу (ст. 57 ГК РФ);

2) ликвидация - полное прекращение деятельности юридического лица без перехода к кому-либо его прав и обязанностей.

Особым случаем ликвидации юридического лица является признание его несостоятельным (банкротом).

Банкротом может быть признано юридическое лицо, имеющее задолженность и отвечающее признакам банкротства, перечисленным в ГК РФ и законодательстве о банкротстве.

С 01.07.2002 порядок ликвидации юридических лиц регулируется Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".

Переходный период, в течение которого уполномоченные лица организаций, зарегистрированных до 01.07.2002, должны были исполнить свою обязанность по сообщению в налоговые органы сведений по установленной форме, был завершен 01.01.2003. На основании представленных сведений был сформирован Единый государственный реестр юридических лиц, позднее - Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей.

Законом N 129-ФЗ было предусмотрено, что невыполнение требований о "перерегистрации" является основанием для принятия судом решения о ликвидации такого юридического лица на основании заявления регистрирующего органа.

По данным налоговых органов, количество несуществующих фирм на 01.10.2003 составило более полутора миллионов <1>. Обилие "мертвых" организаций создавало питательную среду для бесчисленного множества "паразитов", формирующих черный рынок и деформирующих фискальную систему страны. Затраты фиктивно списывались с отсутствующего должника на фирмы-однодневки, недоимки не взыскивались, а налоговая и правоохранительная системы предпочитали работать с "живыми" и платежеспособными налогоплательщиками.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Экономика и жизнь. 2003. N 36; 2004. N 1.

С проблематикой ликвидации юридических лиц, не осуществляющих предпринимательскую деятельность, знакомы практически все: и те, кто в начале 90-х годов выступал в роли учредителя, но по тем или иным причинам был вынужден оставить предпринимательскую деятельность, и работники государственных органов, на которые в разные периоды возлагалась задача ликвидации юридических лиц, фактически прекративших деятельность, но не исключенных из госреестра.

Проблемы, связанные с ликвидацией юридических лиц, прекративших свою деятельность, различались в зависимости от того, кто подавал заявление о ликвидации такой организации. Если у юридического лица имелась задолженность перед кредиторами, а имущество, за счет которого возможно погашение задолженности, к этому моменту отсутствовало, то ликвидация такого лица была возможна только путем признания должника банкротом. В таком случае возникал вопрос: кто оплатит расходы, связанные с проведением процедуры банкротства?

Для отечественной экономики конца XX в. отсутствие эффективного механизма ликвидации предприятий было одной из самых острых проблем. В отношении 350 тыс. таких предприятий были приняты соответствующие решения судов, в которых обязанность по ликвидации возлагалась на учредителей, однако эти решения никто не исполнял.

До принятия Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" единственным легитимным и эффективным инструментом ликвидации "брошенных" фирм были упрощенные процедуры банкротства, в том числе банкротства отсутствующего должника, предусмотренные Законом о банкротстве 1998 г. <2> При применении таких мер существенно уменьшались сроки процедур банкротства и расходы по их проведению.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Федеральный закон от 08.01.1998 N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".

Согласно данным статистики из общего числа заявлений о признании должника банкротом, поступивших в арбитражные суды в период действия Закона о банкротстве 1998 г., заявления о признании банкротом отсутствующих должников составили 35%.

Как отмечала руководитель службы по финансовому оздоровлению и банкротству Т. Трефилова, "раньше подобные процедуры осуществлялись практически безвозмездно, хотя даже по Конституции никто не обязан работать безвозмездно". Мало того, арбитражный управляющий не получал никакого вознаграждения и должен был из своего кармана оплатить исключение организации из реестра. Определенные средства требовались и на то, чтобы убедиться в отсутствии какого-либо имущества, поскольку регистрирующие органы предоставляют такую информацию только за деньги. Желая каким-либо образом компенсировать затраты, человек шел на преступление. Обычно это выливалось в шантаж учредителей ликвидируемого предприятия, вступление с ними в какой-либо сговор <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Трефилова Т. Обсуждаем проблему // Экономика и жизнь. 2004. N 1.

Закон о банкротстве 2002 г. сделал невозможным проведение процедуры банкротства отсутствующего должника без ее финансирования.

Теоретически можно было предположить, что после 01.01.2003 количество заявлений в арбитражные суды о признании отсутствующего должника банкротом резко возрастет, так как большинство хозяйствующих субъектов, не подавших заявления о перерегистрации в налоговые органы до указанной даты, подпадало под признаки отсутствующего должника, а налоговые органы были намерены и дальше вести работу по "очистке" реестра налогоплательщиков и выявлению реальных данных о действующих юридических лицах. Однако с принятием новой редакции Закона о банкротстве эта работа практически сошла на нет, и процесс вывода "мертвых душ" из государственного реестра был фактически парализован.

Арбитражные управляющие стали избегать проведения процедур банкротства в отношении отсутствующих должников, ведь помимо затрат, которые нес арбитражный управляющий при реализации своих полномочий по проведению процедур банкротства (публикация сведений о банкротстве, уведомление кредиторов, поиск недвижимости и др.), он каждый раз сталкивался с риском вообще не получить вознаграждение за исполнение своих полномочий.

Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 26 Закона N 127-ФЗ вознаграждение арбитражного управляющего за каждый месяц осуществления им своих полномочий установлено в размере, определяемом кредитором и утверждаемом арбитражным судом, и должно составлять не менее чем 10 тыс. руб.

Учитывая затруднения, связанные с финансированием подобных процедур, Пленум ВАС РФ в Постановлении от 08.04.2003 N 4 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" указал следующее: "По смыслу п. 2 ст. 227 Закона о банкротстве при отсутствии финансирования процедур банкротства отсутствующего должника заявления о признании такого должника банкротом судом возвращаются; дела о признании банкротом отсутствующих должников, возбужденные до вступления в силу Закона о банкротстве, по которым не принято решение о признании этого должника банкротом, подлежат прекращению производством".

В настоящее время действует утвержденное Постановлением Правительства РФ от 21.10.2004 N 573 Положение о порядке и условиях финансирования процедур банкротства отсутствующих должников, согласно п. 2 которого финансирование процедур банкротства отсутствующего должника, проводимое по заявлению уполномоченного органа федерального уровня, осуществляется за счет средств, выделяемых из федерального бюджета; по заявлению уполномоченного органа субъекта РФ или уполномоченного органа местного самоуправления - за счет средств, выделяемых из соответствующего бюджета.

Необходимо обратить внимание на то, что Постановление Правительства РФ определяет порядок компенсации расходов арбитражного управляющего, понесенных им при проведении процедуры банкротства в отношении отсутствующего должника. Значит, первоначально все расходы, связанные с проведением такой процедуры, арбитражный управляющий несет самостоятельно, из своих личных средств, а потом уполномоченный орган осуществляет компенсацию таких расходов. Условием компенсации будет предоставление арбитражным управляющим документов согласно утвержденному перечню, подтверждающих его право на компенсацию расходов. Если порядок предоставления документов или требования к их содержанию будут нарушены, а нарушения не будут устранены в установленный срок, уполномоченный орган может принять решение об отказе в компенсации арбитражному управляющему понесенных расходов.

Таким же является порядок получения арбитражным управляющим вознаграждения за осуществление полномочий конкурсного управляющего в отношении отсутствующего должника. Выплата вознаграждения осуществляется уполномоченным органом в двухнедельный срок с даты представления арбитражным управляющим документов, подтверждающих завершение процедуры банкротства отсутствующего должника. Компенсация расходов, связанных с проведением процедуры банкротства, осуществляется уполномоченным органом в двухнедельный срок с даты представления арбитражным судом документов, подтверждающих право арбитражного управляющего на компенсацию расходов. Однако и в первом, и во втором случае выплата денежных средств будет осуществляться не ранее внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о ликвидации отсутствующего должника.

Кроме того, следует отметить, что вознаграждение за проведение процедур банкротства отсутствующего должника выплачивается арбитражному управляющему единовременно в размере 10 тыс. руб. Другими словами, независимо от срока проведения процедуры арбитражный управляющий получит вознаграждение один раз в размере 10 тыс. руб.

В федеральном бюджете на 2005 г. для ФНС России было выделено 200 млн руб. на реализацию мероприятий, связанных с процедурами банкротства, в том числе на финансирование процедур банкротства отсутствующих должников.

Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 26.07.2005 N 94 арбитражным судам рекомендовано прекращать на основании п. 1 ч. 1 ст. 150 АПК РФ производство по делу, если выявляется отсутствие средств для проведения процедур банкротства (как по делу, не подлежащему рассмотрению в арбитражном суде).

В целом результаты реализации законодательства о банкротстве свидетельствуют о существенном снижении количества дел о банкротстве по сравнению с 2002 г. Существенно уменьшилось количество дел о банкротстве отсутствующих должников, причиной чему послужили положения Закона о банкротстве о том, что при отсутствии финансирования проведения процедуры банкротства отсутствующего должника уполномоченный орган не вправе инициировать введение процедур банкротства.

Снижение в 2004 г. количества поданных заявлений связано также с проведением административной реформы и передачей функций от ФСФО России в ФНС России.

Вернемся к проблеме полутора миллионов предприятий, фактически прекративших хозяйственную деятельность. Сумма предполагаемого вознаграждения арбитражных управляющих из расчета 10 тыс. руб. за процедуру составляет 15 млрд руб. Однако дело не только в финансовой составляющей. Многие "брошенные" фирмы прекратили деятельность уже давно, и даже при наличии финансовых претензий срок давности по ним истек. У ряда фирм сумма задолженности была незначительной или стала таковой в результате инфляции. У других организаций задолженностей или иных финансовых притязаний к ним не было совсем.

В этой связи на протяжении последних лет активно разрабатывался законопроект об упрощении порядка исключения из государственного реестра юридических лиц, фактически прекративших деятельность.

Сторонники упрощенной ликвидации связывали необходимость ее введения с минимизацией трудовых и материальных затрат на работу, фактически никому не нужную и не приносящую реальных денег в бюджет и кредиторам. Однако, по мнению их оппонентов, такой порядок ликвидации может породить чувство безнаказанности, поскольку большинство руководителей и учредителей "экономических привидений" находятся в полном здравии и просто перевели активы и бизнес в рамки вновь созданных предприятий. Если зарегистрированное на фиктивный адрес юридическое лицо найти практически невозможно, то разыскать руководителя по содержащимся в уставных документах паспортным данным довольно просто, особенно в небольших населенных пунктах.

Как показывает практика, существование огромного количества фирм-фантомов стало питательной почвой для криминальных структур, создало условия для массового уклонения от уплаты налогов.

В Информационном письме Президиума ВАС РФ от 13.01.2000 N 50 "Обзор практики разрешения споров, связанных с ликвидацией юридических лиц (коммерческих организаций)" сказано, что при наличии проверенных данных о прекращении юридическим лицом деятельности и отсутствии сведений о местонахождении его органа и учредителей подлежат применению положения Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ о признании банкротом отсутствующего должника. Из этого следует, что юридическое лицо, числящееся в реестре, ликвидировать в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 61 ГК РФ, невозможно <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Пункт 1 ст. 61 ГК РФ предусматривает добровольную ликвидацию и принудительную ликвидацию в связи с грубыми нарушениями закона.

Заметим, что у значительной части организаций, не осуществляющих деятельность, признаки несостоятельности (банкротства) отсутствуют: местонахождение учредителей и руководителей при желании можно найти, а у многих фирм нет суммы задолженности, необходимой для возбуждения процедуры банкротства.

Анализ действующего законодательства показывает, что судебный порядок ликвидации оптимален с точки зрения защиты интересов кредиторов, но в отношении действующих юридических лиц не выполняет своего предназначения. К тому же при отсутствии недоимок ликвидация в таком порядке не достигает цели и для защиты интересов кредиторов, приводя лишь к нерациональному расходованию бюджетных средств. Выходом из этой ситуации призвано стать законодательное установление нового порядка работы с прекратившими деятельность юридическими лицами.

Федеральным законом от 02.07.2005 N 83-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" и в статью 49 Гражданского кодекса Российской Федерации" устанавливаются критерии отнесения юридических лиц к недействующим и вводится процедура исключения недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ по решению регистрирующего органа с соблюдением административной процедуры и с последующим судебным контролем.

Юридическое лицо признается фактически прекратившим деятельность, если в течение последних 12 месяцев им не представлялись документы отчетности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах, и не осуществлялись операции хотя бы по одному банковскому счету. Причем оба признака должны наличествовать одновременно.

Специальным признаком недействующего юридического лица является невыполнение требований по сообщению сведений в регистрирующий орган <5>. Закон устанавливает, что лица, не представившие сведения о себе, являются недействующими, т.е. для исключения их из ЕГРЮЛ иных признаков не требуется.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Абзац 2 п. 3 ст. 26 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".

Наличие признаков недействующего юридического лица подтверждается регистрирующими органами - в качестве таковых в настоящее время определены налоговые органы <6>. Регистрирующий орган действует в рамках полномочий, предоставленных НК РФ и иными федеральными законами. В частности, п. 2 ст. 86 НК РФ предусмотрено право налоговых органов требовать от банков справки по операциям и счетам своих клиентов. Аналогичная норма содержится в абз. 1 п. 3 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации".

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Постановление Правительства РФ от 17.05.2002 N 319 "Об уполномоченном федеральном органе исполнительной власти, осуществляющем государственную регистрацию юридических лиц, крестьянских (фермерских) хозяйств, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей".

Административная процедура ликвидации юридического лица начинается с принятия регистрирующим органом решения о предстоящем исключении его из ЕГРЮЛ. Такое решение подлежит публикации в журнале "Вестник государственной регистрации" <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Журнал "Вестник государственной регистрации" является официальным изданием для публикации регистрирующим органом решений о предстоящем исключении юридических лиц из ЕГРЮЛ (Приказ МНС России от 29.09.2004 N САЭ-3-09/508).

Одновременно с решением публикуются сведения, предназначенные для обеспечения защиты прав и законных интересов кредиторов, учредителей, работников юридического лица и иных лиц. В состав этих сведений входит адрес, по которому лица, чьи права и законные интересы затрагивает исключение недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ, могут подать заявления в регистрирующий орган. Заявление подается в произвольной письменной форме в срок не позднее трех месяцев со дня опубликования решения.

Содержание заявления, представляемого заинтересованными лицами, законом не определено. Вместе с тем исходя из системного толкования законодательных актов, регулирующих процесс прекращения деятельности юридического лица, в заявлении должны быть приведены доказательства наличия требований к юридическому лицу, что влечет переход к процедуре банкротства.

Опровержение признаков недействующего юридического лица (например, факт представления отчетности за предшествующие 12 месяцев) влечет отмену вынесенного решения о предстоящем исключении.

Если заявление поступило на указанный регистрирующим органом адрес до окончания последнего дня трехмесячного срока, решение об исключении недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ не принимается. Вопросы о переходе к судебной процедуре ликвидации будут решаться в зависимости от содержания поданного заявления.

Наличие требований к юридическому лицу является основанием для перехода к процедуре банкротства отсутствующего должника, предусмотренной гл. XI Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".

В случае если в трехмесячный срок заявление не поступило, регистрирующий орган вносит в ЕГРЮЛ запись об исключении недействующего юридического лица из реестра. С этого момента правоспособность юридического лица прекращается <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Соответствующая поправка внесена в п. 3 ст. 49 ГК РФ Федеральным законом от 02.07.2005 N 83-ФЗ.

Срок обжалования решения об исключении недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ - 1 год. Данный срок рассчитывается с того момента, когда лицо узнало либо должно было узнать о нарушении своих прав.

Защита нарушенных прав осуществляется путем обращения в арбитражный суд с заявлением о признании решения недействительным. Спор рассматривается по правилам АПК РФ.

Закон N 83-ФЗ вступил в силу со дня его официального опубликования (6 июля 2005 г.), однако его действие распространено и на ранее возникшие правоотношения, т.е. двенадцатимесячный срок мог истечь как до момента вступления Закона в силу, так и в течение года после этого. Соответственно, порядок исключения недействующих юридических лиц из ЕГРЮЛ распространяется на ранее зарегистрированные юридические лица, в том числе зарегистрированные в соответствии с Законом РСФСР от 25.12.1990 N 445-1 "О предприятиях и предпринимательской деятельности".

Введение постоянного механизма исключения из ЕГРЮЛ недействующих юридических лиц должно способствовать устранению правовых пробелов, связанных с их ликвидацией, качественно улучшить систему государственной регистрации, повысить достоверность и актуальность сведений, содержащихся в единых государственных реестрах, создать стабильность в сфере имущественных отношений.

Вместе с тем уже появились первые проблемы реализации нововведений. Как минимум, недоумение вызывает Письмо Минфина России от 27.07.2005 N 03-01-10/6-347, в котором сообщается, что исключение организации из ЕГРЮЛ не является основанием для отнесения долга такой организации к безнадежным долгам (долгам, нереальным к взысканию) и организация-кредитор не вправе учитывать такие долги во внереализационных расходах как убытки (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). В этой ситуации возникает ряд вопросов. О какой ликвидации идет речь? Будут исключать из госреестра организации, имеющие задолженность, или нет? Какова будет процедура банкротства в данном случае?

Хотелось бы обратить внимание на еще одну проблему, связанную с появлением новой процедуры исключения недействующих юридических лиц из госреестра. Так, В. Коряковцев указывает на то, что новый административный порядок исключения "мертвых душ" из госреестра был задуман прежде всего для очистки госреестра от "брошенных" фирм, "летучих голландцев", "клонов", фирм-однодневок, которые, как правило, создавались для одной-двух операций и имеют задолженности как перед бюджетом, так и перед кредиторами <9>. В. Коряковцев полагает, что такие фирмы подлежат ликвидации в соответствии с новым порядком.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Коряковцев В. Борьба сил добра с силами разума // ЭЖ-Юрист. 2005. N 7.

Между тем, поскольку имеется задолженность, новая процедура к ним неприменима. Следовательно, опять надо будет возвращаться к процедуре ликвидации отсутствующего должника, которая, как уже было отмечено, требует значительных финансовых затрат. Имеющаяся задолженность - это, как правило, задолженность перед бюджетом, а поэтому налоговые органы могут ее "не замечать", поскольку оплата услуг арбитражного управляющего может оказаться для бюджета значительно дороже.

Как будут развиваться события и реализовываться на практике положения Закона N 83-ФЗ - покажет время, но с идеей В. Коряковцева о том, что новая процедура применима к случаям с задолженностью, автор не согласен. Эта позиция противоречит ГК РФ, в соответствии с которым, если стоимость имущества юридического лица недостаточна для удовлетворения требований кредиторов, оно может быть ликвидировано только в порядке, предусмотренном ст. 65 ГК РФ, т.е. путем признания его банкротом (пп. 2 п. 4 ст. 61 ГК РФ).

Т.А.Гусева

К. ю. н.,

доцент

Института бизнеса и права

Орловского государственного

технического университета,

адвокат

Подписано в печать

13.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——