"Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 1

ВЗИМАНИЕ НАЛОГОВ ЗА СЧЕТ ИМУЩЕСТВА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

Порядок взыскания налога или сбора за счет иного имущества налогоплательщика-организации или налогового агента - организации предусмотрен ст. 47 Налогового кодекса РФ. Опыт судебных разбирательств, возникающих из правоотношений, регулируемых этой статьей, к сожалению, невелик, и на данный момент не существует достаточной правоприменительной практики, разъясняющей наиболее острые вопросы, связанные с применением данной нормы права как налогоплательщиками, так и государственными органами.

Рассмотрим наиболее острые вопросы применения ст. 47 НК РФ.

Прежде всего необходимо определить, в каких случаях налоговый орган вправе вынести решение о взыскании сумм налогов и пеней за счет имущества налогоплательщика.

Заметим, что имуществом в целях налогообложения признаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Статьей 128 ГК РФ устанавливаются следующие объекты гражданских прав: вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага. Судя по формулировке норм ст. 47 НК РФ, налоговым органом могут быть взысканы в бесспорном порядке вещи, деньги, ценные бумаги, иное имущество.

Имущественные права, относящиеся к имуществу по определению, данному в ст. 128 ГК РФ, в том числе права денежного требования, не могут подлежать взысканию в счет расчетов с бюджетом по норме ст. 47 НК РФ. Однако суммы, поступающие на расчетный счет организации, списываются банком на основании инкассового поручения не позднее одного операционного дня, следующего за днем поступления денежных средств. Такой порядок предусмотрен для списания средств, поступивших на рублевые счета организации, а для валютных счетов предусмотрен срок списания средств в течение двух операционных дней со дня их поступления. При этом валютные средства подлежат конвертации по курсу ЦБ РФ на день списания их банком со счетов организации и зачисления на счета расчетов с бюджетом.

Согласно ст. 45 НК РФ, в случаях если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, либо юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика, взыскание налога с организации не может быть произведено в бесспорном порядке.

Определением Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О установлена обязанность налоговых органов обосновывать, что признание какой-либо сделки недействительной приведет к поступлению денег в бюджет. Если суд посчитает обоснование исчерпывающим и достаточным, он может принять иск к рассмотрению. Однако, как отмечено в Постановлении Пленума ВАС от 28.02.2001 N 5, при применении данной нормы судам необходимо учитывать, что указанное положение не распространяется на случаи доначисления налога по правилам ст. 40 НК РФ, поскольку корректировка исходных цен, используемых для целей исчисления налоговой базы, не может быть расценена как изменение юридической квалификации соответствующих сделок или статуса и характера деятельности налогоплательщика.

Согласно п. 4 ст. 47 НК РФ взыскание налога за счет имущества налогоплательщика или налогового агента производится последовательно в отношении:

- наличных денежных средств;

- имущества, не участвующего непосредственно в производстве продукции (товаров), в частности ценных бумаг, валютных ценностей, непроизводственных помещений, легкового автотранспорта, предметов дизайна служебных помещений;

- готовой продукции (товаров), а также иных материальных ценностей, не участвующих и (или) не предназначенных для непосредственного участия в производстве;

- сырья и материалов, предназначенных для непосредственного участия в производстве, а также станков, оборудования, зданий, сооружений и других основных средств;

- имущества, переданного по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке;

- другого имущества.

При этом имущество налогоплательщика на момент взыскания может находиться во владении, пользовании или распоряжении третьих лиц.

Такая ситуация получила толкование в Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 11.06.1999 N 41 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса РФ". Пункт 14 данного Постановления разъясняет, что согласно п. 4 ст. 47 Кодекса взыскание налога может производиться в том числе за счет имущества, переданного по договору во владение, пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке.

При применении указанной нормы необходимо исходить из того, что в соответствии с положениями гл. 9 и 29 ГК РФ, регламентирующих вопросы расторжения договоров и недействительности сделок, потребность обратить взыскание налога на конкретное имущество сама по себе не может рассматриваться в качестве достаточного основания расторжения или недействительности договора, по которому данное имущество было передано третьему лицу.

В этой связи возникает вопрос по поводу причин признания сделки недействительной или расторжения договора, на основании которых собственность налогоплательщика-должника была передана третьим лицам на правах владения, пользования, распоряжения. Иными словами, для возможности взыскания сумм неуплаченных обязательных платежей налоговый орган должен признать совершенную сделку недействительной. Согласно п. 1 ст. 166 ГК РФ сделка недействительна в силу признания ее таковой судом (оспоримая сделка) либо независимо от признания (ничтожная сделка).

Ничтожными признаются сделки, не соответствующие требованиям закона или иных правовых актов (если закон не устанавливает, что сделки оспоримы или не предусматривает иных последствий нарушения), совершенные с целью, противной основам правопорядка и нравственности, а также мнимые и притворные сделки.

По общему правилу, установленному ст. 166 ГК РФ, требование о применении последствий недействительности ничтожной сделки может быть предъявлено любым заинтересованным лицом. Суд вправе применить указанные последствия по собственной инициативе. Названная норма определяет право налогового органа требовать применения последствий ничтожной сделки, в данном случае - взыскания имущества, находящегося во владении или пользовании у третьего лица. Однако для признания сделки ничтожной необходимы основания, подтверждающие факт несоответствия требованиям закона или иных правовых актов, а также отсутствие правовых актов, устанавливающих ее оспоримость.

Имущество налогоплательщика, находящееся во владении третьего лица, оказывается в более выигрышной ситуации по отношению к имуществу, находящемуся непосредственно в распоряжении налогоплательщика. Причин этому несколько.

Во-первых, признание сделки недействительной даже через ее ничтожность в данной ситуации практически невозможно без судебной процедуры. Взыскание имущества налогоплательщика, находящегося у третьих лиц, путем признания сделки недействительной осложняется также в том случае, если контрагент налогоплательщика является добросовестным приобретателем прав на владение или пользование данным имуществом. В такой ситуации контрагент вправе подать иск о защите своих материальных интересов как добросовестного приобретателя.

По общему правилу, установленному п. 2 ст. 167 ГК РФ, каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) возместить его стоимость в деньгах, если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом. При этом имущественные права контрагента налогоплательщика не нарушаются и становится теоретически возможным взыскать имущество налогоплательщика в счет погашения задолженности перед бюджетом.

Во-вторых, сложность для налоговых органов заключается в возможности подать иск о признании сделки недействительной. В соответствии со ст. 166 ГК РФ иск о признании сделки недействительной может подать любое заинтересованное лицо, что подтверждается п. 32 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ВАС РФ от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации". Налоговые органы, являясь субъектом публично-правовых отношений, обязаны действовать строго в рамках налогового законодательства, и их правоспособность в отношении подачи исков о признании сделок недействительными должна прямо регулироваться налоговым законодательством. Однако НК РФ не содержит норм, прямо указывающих на право налоговых органов подавать иски в суд о признании сделок недействительными, а п. 16 ст. 31 НК РФ предусматривает для них лишь возможность подать иск о взыскании в судебном порядке сумм налогов, штрафов, пеней, что не является предметом регулирования рассматриваемой статьи.

Возможность подачи исков о признании сделки недействительной закреплена ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", но некоторые авторы высказывают сомнения относительно правоспособности налоговых органов на подачу исков о признании сделок недействительными.

По этому вопросу сложилась довольно противоречивая судебная практика. Например, в Определении КС РФ от 25.07.2001 N 138-О дается следующая трактовка законодательства: "В случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе - в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов - осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это предусмотрено в п. 11 ст. 7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации" (далее - Закон о налоговых органах РФ).

Противоположная точка зрения высказывается в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 30.11.2004 N Ф04-8342/2004(6646-А02-13), где указано: "Первоначальная редакция ст. 31 НК РФ предусматривала право налоговых органов обращаться в суд с исками о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства приобретенного по ним имущества в случаях, предусмотренных гражданским законодательством РФ. Однако указанная норма исключена из ст. 31 НК РФ Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ. В соответствии со ст. 7 Федерального закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ (в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 N 155-ФЗ и от 05.08.2000 N 118-ФЗ) федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории РФ и не вошедшие в перечень актов, утративших силу, определенный ст. 2 названного Федерального закона, действуют в части, не противоречащей части первой НК РФ, и подлежат приведению в соответствие с частью первой Кодекса".

На этом основании судом сделан вывод, что положения ст. 7 Закона о налоговых органах РФ, предоставлявшие налоговым органам полномочия по предъявлению исков о признании сделок недействительными, не подлежат применению в рамках отношений, регулируемых НК РФ.

Судом не принята во внимание ссылка налоговой инспекции на Определение КС РФ от 25.07.2001 N 138-О, поскольку, по мнению суда, указанное Определение разъяснило содержание Постановления КС РФ, принятого 12.10.1998, т.е. до вступления в силу части первой НК РФ, в рамках действовавшего на тот момент законодательства.

Судебная практика 2005 г. по данному вопросу поддерживает позицию налоговых органов в части их правоспособности относительно подачи исков о признании сделок недействительными.

Так, Постановление Президиума ВАС РФ от 15.03.2005 N 13885/04 дает следующую трактовку. В соответствии с п. 11 ст. 7 Закона о налоговых органах РФ налоговым органам предоставлено право предъявлять в суд и арбитражный суд иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по ним.

Названный Закон действует по настоящее время и устанавливает общие полномочия налоговых органов, в том числе в сфере налоговых правоотношений при осуществлении контроля за полнотой и правильностью исчисления и уплаты налогов. Суд установил, что "отсутствие аналогичной нормы в части первой НК РФ не лишает налоговые органы прав, предоставленных упомянутым Законом, регламентирующим их деятельность как государственных органов. При этом необходимо учитывать, что полномочия налоговых органов в сфере признания сделок недействительными должны реализовываться постольку, поскольку это необходимо для выполнения возложенных на них задач".

По мнению автора, объект и предмет регулирования ст. 47 НК РФ подтверждают правоспособность налоговых органов подавать в суды иски о признании сделок недействительными, так как подобное признание может являться основанием для бесспорного взыскания имущества налогоплательщика, находящегося во владении или пользовании третьих лиц.

В правоприменительной практике возникает также вопрос о сроках вынесения решения о взыскании имущества налогоплательщика-должника. Это связано с тем, что нормами ст. 47 НК РФ такой срок не предусмотрен. По правилу, установленному в ст. 46 НК РФ, решение о взыскании недоимки за счет денежных средств на счетах в банках может быть принято не позднее 60 дней после истечения срока исполнения ранее выставленного налогоплательщику требования об уплате налога.

Отсутствие в ст. 47 НК РФ нормы, регулирующей сроки вынесения решения о взыскании сумм обязательных платежей, связанных с уплатой налога, объясняется тем, что данная статья по смысловому содержанию соответствует ст. 46 НК РФ. Взыскание имущества, являющееся санкцией, представляет собой способ обеспечения принудительного взыскания сумм обязательных платежей, вытекающих из обязанности по уплате налогов и сборов.

Следовательно, срок, указанный в п. 3 ст. 46 НК РФ, является общим, и при вынесении решения о принудительном взыскании сумм обязательных платежей за счет имущества налогоплательщика налоговый орган должен руководствоваться именно этим сроком.

Например, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.10.2004 по делу N А74-3081/03-К2-Ф02-4137/04-С1 прямо указано: "Бесспорное взыскание налоговой задолженности за счет имущества применяется наряду с бесспорным взысканием за счет денежных средств на счетах в банках путем направления инкассовых поручений как способы реализации механизма принудительного взыскания задолженности налогоплательщика. Следовательно, при вынесении решения о взыскании задолженности за счет имущества налоговым органом должен соблюдаться срок, установленный п. 3 ст. 46 НК РФ".

Кроме того, необходимо отметить, что в НК РФ установлены сроки, при истечении и нарушении которых налоговые органы не вправе в дальнейшем осуществлять соответствующие полномочия. Согласно ст. 70 НК РФ требование об уплате налога направляется налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления установленного законом срока его уплаты. Данный срок является обязательным и должен учитываться при исчислении пресекательного срока на принудительное взыскание.

Данная позиция отражена в п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71, согласно которому в случае пропуска налоговым органом срока для направления требования в порядке ст. 70 НК РФ изменение установленного п. 3 ст. 48 НК РФ правила исчисления пресекательного срока на судебное взыскание налоговой задолженности не происходит. Для исчисления начала течения данного срока учитывается дата, когда налоговый орган должен был направить требование налогоплательщику в соответствии с положениями НК РФ.

Из п. 5 Порядка направления требования об уплате налога, вынесения решения о взыскании налога, сбора, а также пеней за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента - организации на счетах в банках и решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке <1> следует, что срок исполнения требования об уплате налога не должен превышать 10 календарных дней со дня его получения налогоплательщиком. В соответствии с п. 3 ст. 46 НК РФ решение о бесспорном взыскании задолженности, принятое по истечении 60 дней после окончания срока исполнения требования об уплате налога, исполнению не подлежит и является недействительным.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Утвержден Приказом МНС России от 02.04.2003 N БГ-3-29/159.

В п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 указано, что взыскание недоимки юридического лица в судебном порядке также ограничено пределами, установленными п. 3 ст. 48 НК РФ. Срок, в течение которого может быть подано исковое заявление о взыскании недоимки, составляет шесть месяцев с момента истечения 60-дневного срока для бесспорного взыскания задолженности. Указанный срок является пресекательным.

В качестве способа обеспечения взыскания сумм налогов за счет имущества налогоплательщика налоговые органы могут применять к нему меры, указанные в ст. 77 НК РФ. Правила данной статьи применяются также в отношении ареста имущества налоговых агентов и плательщиков сборов.

Согласно п. 1 ст. 77 НК РФ арестом имущества признается действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества. Арест имущества производится в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога и при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество.

В п. 3 ст. 77 НК РФ указано, что арест может быть применен только для обеспечения взыскания налога за счет имущества налогоплательщика-организации в соответствии со ст. 47 Кодекса.

При наложении ареста правомочные органы в соответствии со ст. 77 НК РФ составляют протокол ареста имущества, копия которого направляется в службу судебных приставов с приложением копий актов описи.

Судебный пристав принимает к исполнению постановление налогового органа и в трехдневный срок со дня его поступления выносит постановление о возбуждении исполнительного производства. При этом не позднее следующего дня после дня вынесения постановления его копия должна быть представлена должнику под расписку. При направлении заказным письмом датой получения постановления считается шестой день со дня отправления.

Наложение ареста на имущество может быть применено к организации-должнику в качестве способа обеспечения налогового обязательства и до начала процедуры взыскания, предусмотренной ст. 47 НК РФ, а также при наличии дебиторской задолженности на балансе налогоплательщика-должника в случае, если он не предпринимает мер к взысканию этой задолженности в течение одного квартала. Такая позиция была высказана судами первой и кассационной инстанций и изложена в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 28.05.2004 N Ф03-А73/04-2/1128.

Налоговый орган при взыскании сумм налога или сбора, а также пени в соответствии с нормами ст. 47 НК РФ обязан прежде всего подвергнуть взысканию суммы, находящиеся на рублевых и валютных счетах организации. При отсутствии достаточных доказательств того, что такие первоочередные меры предприняты, взыскание за счет имущества считается неправомерным, что подтверждается и судебной практикой, в частности Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.12.2003 по делу N А58-794/03-Ф02-4147/03-С1.

Из материалов дела следует, что налоговая инспекция, располагая сведениями о счетах организации-должника, на которых имелись денежные средства, не выставила в банк инкассовые поручения на списание денежных средств в счет задолженности. Вместо этого инспекция вынесла решение о взыскании сумм задолженности перед бюджетом за счет имущества должника.

Суд отменил решение инспекции, отметив, что согласно п. 7 ст. 46 НК РФ взыскание налога за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента в соответствии со ст. 47 НК РФ производится налоговым органом при недостаточности или отсутствии денежных средств на их счетах или при отсутствии информации о счетах.

Как видим, установив четкую последовательность действий налогового органа по бесспорному взысканию налоговых платежей, законодатель руководствовался при взыскании сумм долга принципом причинения наименьшего вреда налогоплательщику-должнику. Исходя из этого принципа, организация-должник имеет возможность перевести имущество из группы первоочередного изъятия в другую группу, арест на которую может быть наложен в последнюю очередь. При этом необходимо представить суду необходимые основания и доказательства.

Спорные моменты возникают также в случае наложения ареста на имущество налогоплательщика, подлежащее взысканию в соответствии со ст. 77 НК РФ. В первую очередь это касается правомерности вынесения постановления о наложении ареста и его обоснованности как меры и способа по обеспечению взыскания обязательств должника перед бюджетом.

В случае наложения ареста на имущество налоговый орган должен предъявить доказательства, что имущество может быть сокрыто. Если доказательств недостаточно, арест не может быть наложен в соответствии со ст. 77 НК РФ. Данный вывод подтверждает Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23.09.2003 по делу N А29-9379/02А.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.04.2004 по делу N А19-15309/03-41-Ф02-995/04-С1 указывается, что наличие задолженности по обязательным платежам, которая превышает 50% балансовой стоимости имущества организации, не может являться безусловным основанием для ограничения ее прав в отношении имущества в порядке ст. 77 НК РФ.

Принимая во внимание существующую судебно-арбитражную практику, можно сделать вывод, что наличие значительной задолженности перед бюджетом в совокупности с наличием в собственности должника высоколиквидного имущества (в том числе в случае, если сумма задолженности составляет большую часть общей стоимости имущества организации) не дает оснований предполагать, что оно будет скрыто от взыскания.

В подобных ситуациях налоговым органам следует руководствоваться презумпцией добросовестности налогоплательщика. Даже в случае неуплаты налоговых платежей в установленный срок налоговый орган не вправе считать налогоплательщика недобросовестным, так как неуплата может быть вызвана различными обстоятельствами. В качестве доказательства, подтверждающего свою позицию, налоговый орган может сослаться лишь на обстоятельства, доказывающие умысел налогоплательщика, направленный на сокрытие имущества.

Основаниями необоснованности наложения ареста на имущество налогоплательщика могут служить недоказанность налоговым органом процессуального порядка принятия решений о взыскании налогов в оспариваемой сумме за счет денежных средств, невыполнение требований, предусмотренных ст. ст. 46, 47 НК РФ, а также нарушение налоговым органом последовательности действий при производстве ареста имущества, определенной п. 4 ст. 47 НК РФ.

А.Р.Гиголаев

Налоговый юрист

г. Москва

Подписано в печать

13.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——