"Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 1

ВОПРОСЫ, ВОЗНИКАЮЩИЕ

В ПРОЦЕССЕ ВЗЫСКАНИЯ ЗАДОЛЖЕННОСТИ ПО НАЛОГАМ

В силу п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено налоговым законодательством. При неисполнении указанной обязанности в добровольном порядке налоговый орган вправе осуществить меры принудительного взыскания задолженности. Несмотря на то что часть первая НК РФ, регулирующая порядок и процедуру взыскания налогов, действует уже более шести лет, единообразная практика применения указанных норм судами и налоговыми органами отсутствует.

Арбитражная практика исходит из того, что налоговым органом при осуществлении мер по принудительному взысканию задолженности должна быть выполнена вся последовательность действий, предусмотренных налоговым законодательством.

Если налогоплательщик не уплатил суммы налога самостоятельно, инспекция должна направить в его адрес требование об уплате налога. В соответствии со ст. 70 НК РФ требование должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога, за исключением случаев, когда требование об уплате налога выставляется в соответствии с решением налогового органа по результатам налоговой проверки <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В данном случае требование должно быть направлено в десятидневный срок с даты вынесения соответствующего решения.

В случае если налог в установленный срок не уплачен, а налогоплательщик не исполняет требование об уплате налога, налоговый орган вправе обратить взыскание на денежные средства налогоплательщика (налогового агента) на счетах в банках. Пунктом 2 ст. 46 НК РФ предусмотрено, что взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика или налогового агента, инкассового поручения на списание и перечисление необходимых денежных средств.

При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента или отсутствии информации о счетах налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа путем направления соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю (п. 1 ст. 47 НК РФ).

В 2005 г. Президиум ВАС РФ вынес ряд постановлений, которые призваны обеспечить единообразие применения судами норм, касающихся порядка и процедуры осуществления мер по взысканию задолженности.

По мнению ВАС РФ, срок для осуществления каждой отдельной процедуры по принудительному взысканию задолженности, если иное не предусмотрено НК РФ, не является пресекательным, однако все действия по взысканию задолженности должны быть совершены в пределах периода времени, равного совокупности сроков, предусмотренных НК РФ для осуществления отдельных процедур по взысканию задолженности.

Так, например, несвоевременное направление требования об уплате налога не означает автоматической утраты возможности взыскания задолженности: исчисление срока для вынесения решения о взыскании налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, будет производиться в порядке ст. 46 НК РФ с даты окончания предельного срока на направление требования об уплате налога. Указанный вывод следует из анализа Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (п. 6 Обзора).

Однако если налоговый орган не успел в сроки, предусмотренные НК РФ, осуществить процедуры взыскания задолженности, то он не вправе в дальнейшем предпринимать в отношении указанной задолженности какие-либо меры, направленные на ее взыскание.

Следует отметить, что направление требования об уплате налога и вынесение решений в порядке ст. ст. 46 и 47 НК РФ не являются единственно возможными способами принудительного взыскания задолженности.

В соответствии с п. 7 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика. В случае наличия у него недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат налогоплательщику излишне взысканной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности). В данном случае волеизъявления налогоплательщика не требуется, поэтому на практике возникает ситуация, когда налоговый орган, пропустив срок на принудительное взыскание задолженности в порядке ст. ст. 46 и 47 НК РФ и при наличии излишне уплаченных налогоплательщиком сумм налога, производит возврат за вычетом такой задолженности.

Осуществление зачета не определено в качестве процедуры взыскания задолженности, но по своей правовой природе оно таковым и является. Поэтому отсутствие в ст. 78 НК РФ срока, в пределах которого налоговый орган может произвести зачет задолженности, не означает, что возврат излишне уплаченного налога производится после зачета в счет погашения задолженности, возможность принудительного взыскания которой утрачена.

Такой вывод подтверждается арбитражной практикой. Как указано в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 02.09.2005 по делу N А43-32876/2004-35-1057, самостоятельный зачет налоговым органом сумм налога в порядке п. 5 ст. 78 НК РФ без учета воли налогоплательщика является одной из форм принудительного взыскания налоговых платежей. Поэтому такой зачет должен производиться в порядке и сроки, установленные законодательством для взыскания налогов, т.е. в порядке, предусмотренном ст. 46 НК РФ.

Утрата возможности произвести взыскание задолженности в принудительном порядке не означает отсутствия данной задолженности, в связи с чем недоимка, не взысканная в установленном порядке, будет числиться в качестве таковой по данным налогового органа.

С таким положением согласны далеко не все налогоплательщики. В ряде случаев организации требуется справка из налогового органа об отсутствии задолженности по налогам на определенную дату, в частности для получения лицензий, кредитов в банке и т.д. Наличие задолженности по налогам, даже несмотря на то что ее взыскание в принудительном порядке невозможно, может отпугнуть потенциальных партнеров.

Судебные акты, вынесенные в аналогичной ситуации, были предметом рассмотрения в порядке надзора Президиумом ВАС РФ <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Постановление Президиума ВАС РФ от 11.05.2005 N 16507/04.

ЗАО "Самарский завод котельно-вспомогательного оборудования и трубопроводов" обратился в суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции об отказе в списании просроченной для взыскания недоимки и об обязании исключить данные суммы из лицевого счета налогоплательщика. Решением арбитражного суда, оставленным без изменения Постановлением ФАС Поволжского округа, требования общества были удовлетворены за исключением сумм, которые были включены решением инспекции в график погашения задолженности по налогам и пеням.

Суды первой и кассационной инстанции посчитали долг по налогам и пеням нереальным для взыскания в силу причин юридического характера, поскольку к моменту обращения общества в инспекцию последняя утратила право на его взыскание как во внесудебном, так и в судебном порядке.

Президиум ВАС РФ, рассмотрев дело в порядке надзора по жалобе, поданной налоговым органом, признал решения судов в указанной части недействительными и отказал в удовлетворении требований налогоплательщика.

В обоснование своего вывода ВАС РФ указал следующее.

Признание безнадежной и списание недоимки, числящейся за отдельным налогоплательщиком, может быть осуществлено в соответствии со ст. 59 НК РФ и в порядке, установленном по федеральным налогам и сборам, - Правительством РФ, а по региональным и местным налогам - исполнительными органами субъектов РФ и местного самоуправления.

Так как данные нормативные акты не предусматривали такого основания для списания задолженности, как невозможность ее взыскания в силу причин юридического характера, у инспекции не было правовых оснований для удовлетворения заявления общества, а у судов - права понуждать инспекцию принять решение об их списании.

Президиум ВАС РФ отметил также, что наличие в документах внутриведомственного учета (лицевые счета налогоплательщика) сведений о налоговых платежах, суммах недоимки и задолженности по пеням и штрафам само по себе не нарушает прав и законных интересов налогоплательщиков.

Представляется, что данная позиция Суда соответствует требованиям налогового законодательства и корреспондирует с положениями ст. 44 НК РФ, которая не предусматривает такого основания прекращения обязанности по уплате налога, как признание невозможности взыскания недоимки.

Кроме того, по мнению налоговых органов, поскольку при пропуске срока обязанность по уплате налога не считается исполненной, на сумму задолженности в силу ст. 75 НК РФ подлежат начислению пени, которые предъявляются в требованиях об уплате налога и взыскиваются с налогоплательщиков. Налоговые органы считают, что начисление пеней должно продолжаться до момента, пока обязанность по уплате налога не будет исполнена, т.е. пока налогоплательщик не уплатит задолженность в добровольном порядке.

Данная позиция не всегда поддерживается судами. По их мнению, пропуск срока на взыскание налога влечет невозможность взыскания пеней независимо от того, за какой период они начисляются. Это связано с тем, что пени рассматриваются в качестве способа обеспечения исполнения обязательства по уплате налога, их начисление носит производный характер от налога. Так, например, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 04.10.2004 по делу N А11-2382/2004-К2-Е-2067 указал, что ст. 70 НК РФ устанавливает общие сроки для направления требования об уплате налога и пеней. Иных сроков для предъявления требования об уплате пеней, в том числе в зависимости от периода их начисления, в налоговом законодательстве не предусмотрено.

В то же время следует отметить, что четких норм, обосновывающих данную позицию, в налоговом законодательстве нет, и единообразие в практике применения указанных норм отсутствует.

В соответствии со ст. 75 НК РФ пени представляют собой денежную сумму, которую налогоплательщик должен уплатить в случае уплаты налога в сроки более поздние, чем установленные законодательством о налогах и сборах. При этом законодатель не указывает, что пени по налогу перестают начисляться в случае, если налоговый орган пропустил срок на взыскание задолженности по налогу в принудительном порядке. Из изложенного можно сделать вывод, что начисление пеней в указанной ситуации соответствует нормам налогового законодательства.

Так как пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, принудительное взыскание задолженности по пеням должно производиться в пределах срока с учетом указанного выше порядка взыскания задолженности по налогу.

В другом Постановлении ВАС РФ проанализировал порядок применения положений ст. ст. 46 и 47 НК РФ, а именно - возможность вынесения решения о взыскании задолженности по налогам за счет имущества налогоплательщика при отсутствии у него денежных средств на счетах в банках и при наличии инкассовых поручений, выставленных к его счетам <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Постановление Президиума ВАС РФ от 19.07.2005 N 853/05.

Арбитражный суд Хабаровского края посчитал, что вынесение решения о взыскании налогов за счет иного имущества в порядке ст. 47 НК РФ неправомерно в том случае, если на момент его вынесения действует решение о взыскании налогов за счет денежных средств налогоплательщика в банке, так как это может повлечь повторное изъятие одних и тех же сумм в уплату налогов.

ВАС РФ не согласился с таким выводом, указав, что нормы НК РФ не содержат обязательного требования об отзыве инкассовых поручений из банков при принятии решения о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика.

Утверждение о том, что одновременное применение двух процедур взыскания может повлечь повторное изъятие одних и тех же сумм в уплату одних и тех же налогов, носит предположительный характер. Кроме того, в п. 3.2 Методических рекомендаций по организации взаимодействия налоговых органов Российской Федерации и службы судебных приставов Министерства юстиции Российской Федерации при исполнении постановлений налоговых органов о взыскании налога (сбора), а также пени за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента - организации <4> четко указано: "После получения от службы судебных приставов копии постановления о возбуждении исполнительного производства налоговый орган принимает решение о приостановлении списания денежных средств в бесспорном порядке со счетов должника (приостанавливает действие инкассового поручения, выставленного к счету должника) и в тот же день направляет его в соответствующий банк".

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Методические рекомендации утверждены совместным Приказом от 13.11.2003 МНС России (N БГ-3-29/619) и Минюста России (N 289).

На этом основании Суд сделал вывод о правомерности действий инспекции.

Весьма интересным представляется Постановление Президиума ВАС РФ от 29.03.2005 N 13592/04, касающееся определения даты принудительного взыскания задолженности налоговым органом. Как указано в данном Постановлении, моментом, с которого начинается принудительное осуществление взыскания налога, является выставление налоговым органом требования об уплате налога и пени в порядке ст. 69 НК РФ.

Вопрос о том, является ли перечисление сумм налога его принудительным взысканием либо уплатой в добровольном порядке, имеет правовое значение при разрешении вопроса о начислении процентов на сумму излишне уплаченного (взысканного) налога.

Если согласно п. 2 ст. 78 НК РФ зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога производится, по общему правилу, без начисления процентов на эту сумму, то сумма излишне взысканного налога возвращается с начисленными на нее процентами за счет общих поступлений в бюджет (внебюджетный фонд), в который были зачислены суммы излишне взысканного налога (п. 4 ст. 79 НК РФ).

В рамках рассмотрения в порядке надзора судебных актов, вынесенных в отношении ОАО "Производственно-коммерческая фирма "Силикатчик", Президиум ВАС РФ пришел к следующим выводам.

Согласно п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик должен лично исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления требования об уплате налога.

Именно с момента направления такого требования начинается этап принудительного исполнения обязанности по уплате налога или сбора. Поэтому, если налогоплательщик после выставления требования об уплате налога уплатил указанную в нем сумму самостоятельно, перечисление денежных средств носит характер взыскания налоговым органом недоимки.

Из изложенного следует, что налогоплательщик, уплативший сумму налога после направленного в его адрес требования об уплате налога при отсутствии правовых оснований для такой уплаты, вправе требовать возврата не только уплаченной суммы налога, но и начисленных на эту сумму процентов.

Как указал ВАС РФ в рассматриваемом Постановлении, ст. 79 НК РФ не ограничивает возможности начисления процентов только в случае принудительного взыскания задолженности, произведенного в порядке ст. ст. 46 и 47 НК РФ.

Важность приведенных выводов заключается в том, что суд высшей инстанции определил порядок применения норм, предоставляющих гарантии прав налогоплательщиков. Как следует из Постановления, при рассмотрении вопроса о взыскании процентов не имеет значения, правомерно ли само начисление налога. При применении ст. 79 НК РФ не должно иметь никакого правового значения, является ли излишнее взыскание налога результатом доначисления налогов налоговым органом либо следствием неуплаты сумм налога, определенных самим налогоплательщиком.

Единственно важным моментом в плане применения названной статьи является факт уплаты налога на основании требования, неправомерно выставленного налоговым органом. Поэтому, если налогоплательщик указал в налоговых декларациях сумму налога и после установленного срока уплатил ее на основании требования об уплате налога, выставленного налоговым органом, но затем пришел к выводу, что реальная сумма налога, подлежащая уплате по итогам налогового периода, меньше первоначально заявленной, он в соответствии со ст. 79 НК РФ вправе потребовать возврата не только излишне взысканной суммы налога, но и начисленных на нее процентов.

В то же время нельзя истолковывать положения ст. 79 НК РФ расширительно, как предоставляющие возможность взыскания процентов при отсутствии факта перечисления денежных средств. Иными словами, если налоговый орган выставил требование об уплате налога при отсутствии оснований, однако сумма налога в бюджет не поступила, то нет оснований полагать, что указанная в требовании сумма недоимки является излишне взысканной.

ВАС РФ исходит из того, что сроки на принудительное взыскание, а также порядок проведения данной процедуры предусмотрены только для налогов, пеней и сборов. Иные суммы, которые хотя и связаны с исчислением налогов, но собственно налогом не являются, могут быть взысканы без учета указанных выше норм.

В частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.09.2005 N 4231/05 указано, что, поскольку порядок взыскания дополнительных платежей по налогу на прибыль федеральным законом не установлен, налоговый орган, осуществляя контроль за своевременностью внесения налогов в федеральный бюджет, вправе обращаться в суд с заявлением об их взыскании. При этом сроки, предусмотренные ст. 48 НК РФ, на дополнительные платежи не распространяются.

Вероятно, налоговые органы будут использовать данное Постановление с тем, чтобы попытаться взыскать суммы дополнительных платежей по налогу на прибыль, которые не были ранее взысканы либо по которым вынесены судебные решения о пропуске инспекциями срока на их взыскание в бесспорном порядке.

Спорным в правоприменительной практике является вопрос о порядке взыскания задолженности с организаций, находящихся в процедуре банкротства. Это связано с тем, что налоговое законодательство отдельно не регулирует отношения, возникающие в процессе взыскания задолженности с предприятий, находящихся в стадии банкротства. Поэтому возникает вопрос о соотношении законодательства о банкротстве и налогового законодательства при регулировании указанных отношений.

Предприятия, находящиеся в стадии банкротства, как правило, продолжают осуществлять хозяйственную деятельность, и у них возникают налоговые обязательства. НК РФ не содержит особых правил, касающихся порядка исчисления и уплаты налогов для таких предприятий. Законодательством о банкротстве предусмотрен различный правовой режим взыскания задолженности в зависимости от периода ее возникновения.

Так, в ст. 5 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" установлено понятие "текущие платежи", под которыми понимаются денежные обязательства и обязательные платежи, возникшие после принятия заявления о признании должника банкротом, а также денежные обязательства и обязательные платежи, срок исполнения которых наступил после введения соответствующей процедуры банкротства. Требования кредиторов по текущим платежам не подлежат включению в реестр требований кредиторов.

Выводы по делу, касающемуся осуществления процедуры взыскания недоимки по налогам предприятия-банкрота, сделаны Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 23.08.2005 N 2573/05.

Обстоятельства дела заключаются в следующем. МУП "Водоканал" обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным требования об уплате суммы налогов (в которую вошли также суммы текущей недоимки по налогам с даты введения конкурсного производства), а также решения о взыскании налогов за счет денежных средств налогоплательщика.

Суд первой инстанции, а затем ФАС Уральского округа исходили из того, что действия налогового органа являются законными, поскольку требования кредиторов по текущим платежам не подлежат включению в реестр требований кредиторов и в силу ст. 134 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" должны погашаться вне очереди за счет конкурсной массы как иные расходы, связанные с проведением конкурсного производства.

ВАС РФ признал позицию судов ошибочной, указав следующее. Требования, возникшие после конкурсного производства, удовлетворяются вне очереди (п. 1 ст. 134 Закона N 127-ФЗ). Однако в силу специального указания, содержащегося в п. 4 ст. 142 Закона N 127-ФЗ, требования об уплате обязательных платежей, возникших после открытия конкурсного производства, независимо от срока их предъявления удовлетворяются за счет имущества должника, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр требований кредиторов.

Таким образом, как установил суд, вопрос о взыскании налогов должен решаться не налоговым органом в безакцептном порядке, а конкурсным управляющим в порядке, предусмотренном законодательством о банкротстве.

П.А.Гаврилов

Юрисконсульт

ООО "Аудит - новые технологии"

г. Москва

Подписано в печать

13.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——