"Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 1

ВЫПОЛНЕНИЕ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМИ ПИСЬМЕННЫХ РАЗЪЯСНЕНИЙ

НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА: ПРАВОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ

Наиболее обсуждаемым основанием, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения <1>, является выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции. Иными словами, если налогоплательщик поступил в соответствии с письменными разъяснениями налогового органа <2>, а после выяснилось, что эти разъяснения не соответствуют закону, то налогоплательщик освобождается от ответственности за свой поступок.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Пункт 3 ст. 111 НК РФ.

<2> В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны проводить разъяснительную работу по применению законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, бесплатно информировать налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, предоставлять формы установленной отчетности и разъяснять порядок их заполнения, давать разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов. В соответствии с п. 2 ст. 21 НК РФ налогоплательщики, в свою очередь, имеют право получать от налоговых органов и других уполномоченных государственных органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Указом Президента РФ от 09.03.2004 N 314 функции по ведению разъяснительной работы по законодательству РФ о налогах и сборах переданы от Министерства РФ по налогам и сборам Минфину России.

Указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, относящихся по смыслу и содержанию к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов. Другими словами, разъяснения налогового органа и деяние налогоплательщика должны находиться в неразрывной причинно-следственной связи.

Отметим, что в зарубежном налоговом праве также предусмотрены специальные процедуры, позволяющие добросовестному налогоплательщику застраховаться от того, чтобы его действия и заключаемые им договоры были в дальнейшем квалифицированы налоговой администрацией как злоупотребление правом. Для реализации права на получение информации, необходимой для исполнения налоговых обязанностей, Министерство экономики, финансов и промышленности Франции организовало 11 центров информационного обслуживания налогоплательщиков. В этих центрах предусматривается в экспериментальном порядке оказание услуг по информированию налогоплательщиков и предоставлению им необходимых инструкций по налоговым и финансовым услугам <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран: Курс лекций. М.: АО "Центр ЮрИнфоР", 2003. С. 198.

Кроме того, во Франции предусмотрена процедура так называемого фискального рескрипта. Согласно ст. L 64 В Свода фискальных процедур Франции эта процедура предоставляет налогоплательщику возможность направить администрации запрос о правомерности операции, которую он намеревается осуществить в будущем. Следовательно, любой налогоплательщик имеет возможность получить письменную консультацию в налоговой администрации до заключения контракта или соглашения, предоставив ей все необходимые документы. Администрация в ответе должна указать, усматривает ли она в операции признаки злоупотребления правом.

Срок для ответа, которым располагает администрация, составляет шесть месяцев. Если по окончании срока она не дала никакого ответа налогоплательщику, он имеет основания полагать, что соответствующее соглашение правомерно. Таким образом, администрация оказывается "связанной" как своим положительным ответом на запрос налогоплательщика, так и отсутствием ответа в установленный срок. Если администрация не высказала никаких возражений или не ответила в срок, она лишается возможности в дальнейшем настаивать на квалификации соответствующей операции как действий, направленных на злоупотребление правом. Разумеется, сфера такой гарантии ограничена операцией (сделкой) или соглашением, указанными в запросе налогоплательщика <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Винницкий Д.В. Принцип добросовестности и злоупотребление правом в сфере налогообложения // Право и экономика. 2003. N 1.

В США также имеется процедура, аналогичная фискальному рескрипту и проявляющая себя в двух аспектах. Во-первых, речь может идти о толковании налоговых нормативных актов, публикуемых администрацией и сходных с административными инструкциями. Во-вторых, можно рассчитывать на письменный ответ администрации налогоплательщику, предварительно обратившемуся с запросом о сделке, которую он намеревается заключить <5>. Несмотря на то что рекомендации, высказанные в письменных ответах администрации, фактически применяются в отношении всех аналогичных ситуаций, они не являются состоявшимся прецедентом <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Толстопятенко Г.П., Федотова И.Г. Налоговое право США. Терминология. М., 1996. С. 40 - 42.

<6> О роли прецедентов в урегулировании налоговых отношений см.: Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран: Курс лекций. М.: АО "Центр ЮрИнфоР", 2003. С. 82 - 85.

В Германии процедура рескрипта ограничена консультированием налогоплательщиков по вопросам налога на зарплату, таможенных сборов или оценки фактических ситуаций в связи с осуществлением фискального контроля. Будучи опубликованными, высказанные администрацией позиции "связывают" ее, не "связывая" между тем судью.

В Швеции фискальный рескрипт представляет собой выдачу Комиссией по налоговому праву предварительного заключения о налоговых последствиях той или иной сделки, которое может быть запрошено как налогоплательщиком, так и налоговой администрацией. Предварительное заключение является обязательным для налоговых органов и применяется при налогообложении при условии, что соответствующий налогоплательщик пожелает этого. Отдельно необходимо выделить публикуемые акты налоговой службы Швеции, признаваемые источниками права. При этом различают инструкции, содержащие лишь простое описание действующего права, и общие рекомендации, отражающие позицию налоговой службы по конкретным вопросам, на которые прочие источники не дают однозначного ответа. Между тем указанные акты налоговой службы могут не применяться судами, если, например, обнаруживается их несоответствие нормативному акту более высокой юридической силы <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> См.: Pahlsson R. Inledning till skatteratten. Andra upplagan. Uppsala: Iustus Forlag, 2001. P. 38 - 44, 66 - 100, 116.

Вновь обратимся к отечественному налоговому законодательству. Для анализа положений пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ необходимо ответить на вопрос: что же следует понимать под письменными разъяснениями? Возможны два варианта ответа на данный вопрос в зависимости от полноты толкования рассматриваемой нормы.

В случае узкого толкования речь идет об официальных разъяснениях порядка исчисления и уплаты налогов и сборов, которые налоговые органы обязаны давать в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ. Порядок предоставления письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах предусмотрен в Регламенте организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами, утвержденном Приказом ФНС России от 09.09.2005 N САЭ-3-01/444. Запросы налогоплательщиков о действующем законодательстве о налогах, сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также о порядке заполнения форм налоговой отчетности, поступившие в инспекцию ФНС России, регистрируются отделом финансового и общего обеспечения и направляются руководителем или его заместителем в установленном порядке в отдел работы с налогоплательщиками для подготовки ответов. Ответ должен быть дан налогоплательщику в течение 30 календарных дней с даты поступления запроса в налоговый орган от налогоплательщика (лично или по почте).

В случае широкого толкования речь идет о любых письменных актах государственных органов как индивидуально-правового, так и нормативного характера, ориентирующих участников налоговых правоотношений по вопросам применения налогового законодательства.

Анализ судебной практики позволяет полагать, что суды рассматривают категорию "письменные разъяснения" именно в широком смысле. Из разъяснения ВАС РФ <8> следует, что, поскольку решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности принимается руководителем налогового органа (его заместителем), в случае возникновения спора судам необходимо исходить из того, что налогоплательщик вправе расценивать письменное разъяснение, данное руководителем налогового органа (его заместителем), как разъяснение компетентного должностного лица. К разъяснениям, о которых упоминает пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, следует также относить письменные разъяснения руководителей соответствующих федеральных министерств и ведомств, а также иных уполномоченных на то должностных лиц. При применении данной нормы не имеет значения, адресовано ли разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Пункт 35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

В качестве письменных разъяснений, выполнение которых налогоплательщиками признавалось обстоятельством, исключающим их вину в совершении налогового правонарушения, судами признавались, в частности, следующие акты:

- положения актов регионального законодательства <9>;

- различного рода ведомственные нормативные акты - инструкции, методические указания, положения, перечни и т.п. <10>;

- справки, составленные налоговыми органами по результатам выездных налоговых проверок <11>;

- решения органов местного самоуправления <12>;

- выданный налоговым органом патент на право применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности <13>;

- уведомления налоговых органов о постановке на налоговый учет, а также о переводе на уплату ЕНВД <14>;

- налоговые соглашения о предоставлении налогоплательщику налоговых льгот <15>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Постановления ФАС Московского округа от 04.01.2002 N КА-А40/6872-01, от 31.10.2001 N КА-А40/6220-01, от 27.08.2001 N КА-А41/4486-01.

<10> Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.01.2002 по делу N А69-681/01-3-Ф02-3458/01-С1, от 10.04.2002 по делу N А33-14640/01-С3-Ф02-779/2002-С1; ФАС Московского округа от 10.12.2002 N КА-А40/8043-02, от 13.03.2003 N КА-А40/1189-03.

<11> Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.03.2002 по делу N А33-13865/01-С3-Ф02-443/2002-С1.

<12> Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.09.2001 по делу N А19-3640/01-26-Ф02-2084/01-С1; ФАС Московского округа от 27.08.2001 N КА-А41/4486-01, от 26.03.2003 N КА-А41/1413-03, от 13.06.2000 N КА-А41/2180-00; ФАС Северо-Западного округа от 28.05.2002 по делу N А42-6327/00-22-737/01.

<13> Постановление ФАС Уральского округа от 20.11.2001 N Ф09-2888/01-АК.

<14> Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.09.2002 по делу N А78-2049/02-С2-24/67-Ф02-2761/02-С1; ФАС Центрального округа от 18.04.2002 по делу N А54-3848/01-С4.

<15> Постановление ФАС Московского округа от 14.11.2001 N КА-А41/6570-01.

Важной особенностью рассматриваемой нормы является то, что законодатель, указывая на письменные разъяснения как на основания, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, не употребляет такую важную характеристику разъясняющих актов, как официальность. Нечеткость определения "письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данные финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции" привела к тому, что налогоплательщики в свое оправдание стали ссылаться на всевозможные комментарии и консультации должностных лиц налоговых органов, сделанные в научной литературе, СМИ, информационно-правовых базах и т.п. По нашему мнению, следствием указанной особенности положения пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ является неоднородность судебной практики по искам, апеллирующим к данной норме налогового законодательства.

В ряде судебных решений не применяются положения пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ со ссылкой на то, что разъяснения уполномоченных органов не являются их официальными актами, а носят разъяснительно-рекомендательный характер <16>. На наш взгляд, для придания судебной практике необходимой унификации целесообразно скорректировать пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, указав на официальный характер письменных разъяснений.

     
   ————————————————————————————————
   

<16> Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 15.12.2002 по делу N А11-3362/2002-К2-1337, от 12.01.2005 по делу N А29-4496/2004А.

Полагаем, что при признании письменных разъяснений в качестве основания освобождения от налоговой ответственности необходимо соблюдать принцип компетентности. Иными словами, разъяснения, изданные финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами с превышением полномочий, не должны признаваться судами обстоятельствами, исключающими вину налогоплательщика <17>. Таким образом, налогоплательщик, приводящий в свое оправдание письменное разъяснение, обязан руководствоваться подведомственностью, распределением функций и полномочий в государственном аппарате.

     
   ————————————————————————————————
   

<17> Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.02.2002 N Ф04/511-45/А70-2002.

Также считаем, что налогоплательщик не вправе ссылаться на письменные разъяснения, адресованные другим организациям <18>. Письменное разъяснение должно быть адресовано либо самому налогоплательщику, либо неопределенному кругу лиц <19>.

     
   ————————————————————————————————
   

<18> Исключение могут составлять разъяснения, данные головной организации, которые могут распространяться в отношении ее филиалов, представительств и других обособленных подразделений.

<19> Постановления ФАС Центрального округа от 09.06.2003 по делу N А68-АП-196/12-247/12-02; ФАС Волго-Вятского округа от 04.02.2000 по делу N А43-4692/99-10-201.

При рассмотрении данной группы оснований, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, целесообразно вести речь о добросовестном заблуждении налогоплательщика, выполняющего распоряжения налогового органа. Так, в гражданском праве добросовестное заблуждение - неправильное представление лица о сделке, в которую оно вступило. Сделка, совершенная под влиянием существенного заблуждения, рассматривается как разновидность сделок с пороками воли, и по иску стороны, действовавшей под влиянием заблуждения, она может быть признана недействительной. Заблуждение не обязательно должно быть связано с виной участников сделки - оно может возникнуть вследствие случайных обстоятельств.

Для признания сделки недействительной сторона, действовавшая под влиянием заблуждения, обязана доказать наличие последнего, а также его существенное значение, т.е. что при отсутствии заблуждения сделка не была бы совершена. Закон не устанавливает, в каких случаях заблуждение признается существенным - это решает суд общей юрисдикции или арбитражный суд.

Сказанное выше про добросовестное заблуждение в гражданском праве вполне применимо к положениям пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ. Однако если в цивилистике истец докажет, что заблуждение возникло по вине другой стороны, он вправе требовать от нее еще и возмещения потерь от утраты своего имущества или его повреждения. Возможно ли такое в налоговом праве в отношении налоговой недоимки и пени?

Положения ст. 11 НК РФ определяют недоимку как сумму налога или сбора, не уплаченную в установленный законодательством о налогах и сборах срок. А.С. Титов при определении недоимки характеризует ее с позиции противоправности: "Недоимка представляет собой сумму задолженности по тому или иному виду налога или сбора, не поступившей в бюджет соответствующего уровня либо в государственный внебюджетный фонд. Недоимка является результатом противоправных действий налогоплательщика" <20>.

     
   ————————————————————————————————
   

<20> Титов А.С. Недоимка: правовое регулирование взыскания. М.: АО "Центр ЮрИнфоР", 2003. С. 39 - 40.

В случае если налогоплательщик поступает в соответствии с разъяснениями налоговых органов, то скорее речь идет о невиновном совершении налогоплательщиком или налоговым агентом противоправных действий (бездействия). Тем не менее эти деяния не исключают обязанности налогоплательщика доплатить налог (если имело место его занижение), поскольку обязанность платить законно установленные налоги и сборы является конституционной и подлежит исполнению даже в случае возникновения недоимки по налогу в результате невиновных действий налогоплательщика.

Таким образом, с недоимкой ситуация более-менее ясна. Остается вопрос: может ли налогоплательщик, действующий в соответствии с разъяснениями налоговых органов, быть освобожден от уплаты пени, связанной с несвоевременной уплатой налога или сбора?

На этот вопрос дан четкий отрицательный ответ, поскольку пеня не является формой реализации налоговой ответственности, а выступает в качестве компенсационной меры, одного из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Впервые это требование было сформулировано в Постановлении Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части 1 статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции". В нем указывается, что "к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Бесспорный порядок взыскания этих платежей с налогоплательщика - юридического лица вытекает из обязательного и принудительного характера налога в силу закона".

В развитие указанного Постановления КС РФ 11.06.1999 было принято Постановление Пленума Верховного Суда РФ N 41 и Пленума ВАС РФ N 9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в п. 18 которого указано: "Необходимо иметь в виду, что освобождение налогоплательщика и налогового агента от ответственности за совершение налогового правонарушения освобождает их только от взыскания штрафов, но не пени, поскольку последняя не является мерой налоговой ответственности".

Таким образом, налогоплательщик или налоговый агент, действующий в соответствии с письменными разъяснениями по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данными финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции, хотя и не подлежит ответственности за налоговое правонарушение, но вынужден нести материальные издержки в виде уплаты неустойки и пени. Представляется, что под реальным убытком налогоплательщика следует понимать взимаемую пеню, которую и надо рассматривать в качестве имущественного последствия выполнения "неправильных" письменных разъяснений налогового органа.

Попробуем ответить на вопрос: есть ли шанс у налогоплательщика выиграть "регрессный иск" к налоговым органам в такой ситуации?

Налоговое законодательство достаточно сложное, и справедливо отмечено, что "большинство налогоплательщиков испытывает серьезные затруднения в правильном его применении. Зачастую они не могут добросовестно исполнить обязанность из-за непонимания отдельных законодательных положений. Помочь им в этом призваны налоговые органы" <21>.

     
   ————————————————————————————————
   

<21> Кучеров И.И., Судаков О.Ю., Орешкин И.А. Налоговый контроль и ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах. М.: АО "Центр ЮрИнфоР", 2001. С. 155.

Именно письменные разъяснения призваны разрешать сложности налогоплательщика в понимании и применении законодательства о налогах и сборах. Однако в данном случае под письменным разъяснением надо понимать не разъяснение вообще, а именно правильное разъяснение; в противном случае теряется смысл разъяснительной работы, предусмотренной пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ.

Таким образом, если в дальнейшем, например в результате налоговой проверки, будет признано, что разъяснение и, соответственно, действия налогоплательщика были неправильными, т.е. противоречащими налоговому законодательству, то можно вести речь и о неправомерных действиях уполномоченного органа - он не выполнил свою обязанность по предоставлению правильного разъяснения, соответствующего законодательству о налогах и сборах. А в соответствии с п. 1 ст. 35 НК РФ налоговые и таможенные органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам <22> вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей <23>.

     
   ————————————————————————————————
   

<22> Указанная статья не предусматривает ответственности налоговых или таможенных органов за убытки, причиненные иным субъектам налоговых правоотношений, не выступающим в качестве налогоплательщиков.

<23> Причиненные налогоплательщикам убытки возмещаются за счет федерального бюджета в порядке, предусмотренном НК РФ и иными федеральными законами.

Между тем в пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ речь идет о письменных разъяснениях финансовых или других уполномоченных государственных органов, чей круг не ограничивается налоговыми и таможенными органами. Таким образом, если разъяснения, руководствуясь которыми налогоплательщик может совершить правонарушение, будут даны иным государственным органом <24>, то шансы налогоплательщика возместить понесенные финансовые потери снижаются, поскольку он лишается права ссылаться на пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<24> Список органов, уполномоченных давать письменные разъяснения законодательства о налогах и сборах, нормативно не определен.

Однако этим проблемы налогоплательщика, попавшего в описываемую ситуацию, не исчерпываются. Анализируя положения, закрепленные в п. 1 ст. 35 НК РФ, применительно к пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, необходимо ответить на следующие вопросы:

1) ст. 35 НК РФ предусмотрена ответственность за убытки, причиненные вследствие неправомерных действий (решений). Являются ли таковыми действиями (решениями) письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данные налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции;

2) являются ли такие действия (решения) неправомерными, если они были даны в пределах компетенции?

По мнению Ю.Ю. Колесниченко, "ошибочное письменное разъяснение о порядке исчисления и уплаты налогов, данное налоговым органом в пределах его компетенции полномочным должностным лицом, безусловно, является юридическим фактом" <25>. На наш взгляд, это утверждение может быть оспорено. Будем исходить из того, что юридический факт - это обстоятельство, с которым правовая норма связывает возникновение, изменение или прекращение правоотношения. В свою очередь, юридические факты подразделяются на события (обстоятельства, не зависящие от воли людей, например землетрясение, истечение срока и т.п.) и действия, т.е. обстоятельства, происходящие по воле людей, - правомерные (акты соблюдения права гражданами, применения права государственными органами, судебные решения, сделки и др.) и неправомерные (преступления, административные и дисциплинарные проступки, гражданские правонарушения).

     
   ————————————————————————————————
   

<25> Колесниченко Ю.Ю. Письменные разъяснения налоговых органов по налогам и сборам: проблемы конструктивного использования // Право и экономика. 2002. N 4.

Отличительной чертой действий является то, что они порождают определенные правовые последствия, причем порождают их на основании закона и являются волеизъявлением субъектов правоотношений. Все вышеперечисленное с большой натяжкой можно соотнести с письменными разъяснениями налогового законодательства.

Анализ ст. 23 НК РФ позволяет прийти к выводу, что выполнение письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных уполномоченным на то органом, не является обязанностью налогоплательщика. Обязанность налогоплательщика - подчиняться требованиям законодательства о налогах и сборах, но разъяснения уполномоченных органов не являются актами законодательства. Таким образом, разъяснения по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах не носят по отношению к налогоплательщику обязательного для выполнения характера, поскольку не являются ни нормативным правовым актом, рассчитанным на неоднократное применение, ни индивидуальным актом управления, содержащим властное предписание.

Поскольку разъяснение не является основанием для возникновения налоговых правоотношений, то даже если оно окажется в итоге неправильным, вести речь о неправомерных действиях (решениях) уполномоченного органа преждевременно, так как нет самого действия как юридического факта.

Несмотря на перечисленные выше сложности и неясности, на наш взгляд, существует возможность компенсации понесенного налогоплательщиком ущерба. Разъяснение уполномоченного органа по вопросам применения законодательства о налогах и сборах не является актом управления, индивидуальным правовым актом, так как в нем отсутствует элемент властного предписания для налогоплательщика, но такой документ все-таки может быть обжалован и признан недействительным в суде как ненормативный правовой акт. В первую очередь это связано с особым подходом ВАС РФ к понятию ненормативного правового акта в налоговом праве и, соответственно, с возможностями для его оспаривания в суде.

В п. 48 Постановления ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 указано, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и другие), к числу которых может быть отнесено и разъяснение налогового органа по вопросам налогов и сборов. Существенным условием является то, чтобы разъяснение было подписано руководителем уполномоченного органа или его заместителем и касалось конкретного налогоплательщика. После признания такого разъяснения недействительным у налогоплательщика появляется законная возможность требовать возмещения убытков за счет бюджета.

Вторым направлением компенсации ущерба, понесенного налогоплательщиком либо иным пострадавшим субъектом налоговых правоотношений, может являться иск. Так, в соответствии со ст. 24 "Защита права на доступ к информации" Федерального закона от 20.02.1995 N 24-ФЗ "Об информации, информатизации и защите информации" лица, которым отказано в доступе к информации, и лица, получившие недостоверную информацию, имеют право на возмещение понесенного ими ущерба.

Порядок применения данного Закона аналогично разъяснен Письмом ВАС РФ от 07.06.1995 N С1-7/ОЗ-316 "О Федеральном законе "Об информации, информатизации и защите информации": предоставление пользователям заведомо недостоверной информации может быть обжаловано в судебном порядке, и во всех случаях лица, которым отказано в доступе к информации, и лица, получившие недостоверную информацию, имеют право на возмещение понесенного ими ущерба. Применение норм Закона может осложниться тем обстоятельством, что налогоплательщику придется доказать факт предоставления налоговым органом заведомо недостоверной информации.

И.С.Иванов

Инспектор

Правового департамента

МВД России

Подписано в печать

13.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——