"Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 1

ПРОБЛЕМЫ РЕФОРМИРОВАНИЯ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА О НДС

В последнее время решения Конституционного Суда РФ по делам, касающимся налогообложения, стали служить специалистам в области налогового права привычной мишенью для критики. И нельзя сказать, что незаслуженно. КС РФ, рассматривая жалобы на налоговые законы, демонстрирует крайнюю непоследовательность, противоречивость своих суждений, претендующих на статус правовых позиций, а также отсутствие единой концепции (или "судебной доктрины" <1>, способной "сцементировать" текущую практику конституционного правосудия по налоговым спорам.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Подробнее о судебных доктринах в области налогообложения см.: Тарибо Е.В. Доктрины Конституционного Суда Российской Федерации в сфере налогообложения (теоретический и практический аспекты): Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2005. С. 3 - 33.

Следует полагать, что судебные решения, включая решения КС РФ, будут и впредь подвергаться критике со стороны представителей юридической науки, поскольку судебная правоприменительная деятельность сопряжена с необходимостью учитывать различные сталкивающиеся интересы, не всегда находящие отражение в позитивном законе. "Прагматически ориентированный" подход судебной практики вступает и будет вступать в противоречие с идеей "чистого права", вызывая активное неприятие его сторонников. Такое положение вещей можно наблюдать в области как частного, так и публичного (в том числе налогового) права.

Однако, обрушивая всю мощь критики на очередное решение КС РФ, некоторые авторы не всегда сохраняют должную степень объективности, присущую научным методам осмысления правовых явлений.

На наш взгляд, жертвой такой незаслуженной критики стало Определение Конституционного Суда РФ от 12.05.2005 N 167-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества "Сотовая компания" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 5 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации", несправедливо подвергнутое обструкции на страницах налогово-правовых изданий. Его уже окрестили и "бестселлером" 2005 г., и решением, которое "отодвигает страну от принятых в экономически развитых странах правил налогообложения", а КС РФ признан виновным в том, что он, "не уяснив проблемы комплексно, затруднил реформирование налогового законодательства" <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> См., напр.: Пепеляев С.Г. Комментарий к Определению КС РФ от 12.05.2005 N 167-О // Налоговед. 2005. N 8. С. 19; Богушевич А.В. Решения Конституционного Суда РФ и их влияние на ход налоговой реформы // Налоговые споры: теория и практика. 2005. N 11. С. 7 - 9.

Попробуем разобраться, в чем заключается содержание рассматриваемого Определения КС РФ, действительно ли оно имеет столь масштабные, катастрофические последствия для будущего России и основана ли на комплексном исследовании проблемы критика, обрушившаяся на упомянутое Определение.

Прежде всего следует напомнить о существе спора, который был передан на рассмотрение КС РФ. Предметом разбирательства являлось соответствие Конституции РФ п. 5 ст. 167 НК РФ <3>, согласно которому для целей исчисления НДС было установлено, что в случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат:

1) день истечения указанного срока исковой давности;

2) день списания дебиторской задолженности.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> В редакции, действовавшей до 01.01.2006.

По мнению заявителя жалобы, указанная норма противоречит Конституции РФ, поскольку обязывает налогоплательщика уплачивать НДС с дебиторской задолженности за оказанные, но не оплаченные услуги, т.е. за счет собственной прибыли налогоплательщика, что противоречит природе НДС как косвенного налога.

Проанализировав доводы жалобы, КС РФ не нашел их обоснованными, а саму жалобу - допустимой для рассмотрения в КС РФ, сославшись на следующие обстоятельства.

Во-первых, КС РФ указал на принципиальное различие таких элементов налогообложения, как объект обложения налогом и налоговая база.

Как известно, в соответствии с п. 1 ст. 38 НК РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Из указанного определения следует, что объект налогообложения - это факт экономической деятельности или имущественного состояния налогоплательщика, который признан законодательством о налогах и сборах в качестве основания для возникновения налоговой обязанности. Объект налогообложения, по существу, это экономическое основание налога, выступающее проявлением таких конституционно значимых принципов налогообложения, как учет фактической способности налогоплательщика к уплате налога (п. 1 ст. 3 НК РФ) и недопустимость установления произвольных налогов, не имеющих экономического основания (п. 3 ст. 3 НК РФ) <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Подробнее см.: Налоговое право России. Особенная часть / Отв. ред. Н.А. Шевелева. М., 2004. С. 27 - 28.

В целях исчисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, объект налогообложения подлежит оценке с точки зрения его количественных, стоимостных или физических характеристик. В результате такой оценки объекта налогообложения формируется налоговая база как стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения (п. 1 ст. 53 НК РФ).

Таким образом, объект налогообложения и налоговая база являются различными категориями налогового права, выполняющими разные функции в рамках механизма налогообложения и взаимосвязанными как содержание и форма <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Среди элементов налогообложения, упомянутых в ст. 17 НК РФ, именно объект налогообложения является связующим звеном между налоговой сферой и сферой гражданского оборота, поскольку, будучи явлением неналоговым по своему происхождению, объект налогообложения включается законодателем в налоговые механизмы и служит основой для конструирования иных, в чистом виде "налоговых" элементов налогообложения - налоговой базы, налогового периода и т.п.

Исчерпывающий перечень объектов налогообложения по НДС предусмотрен п. 1 ст. 146 НК РФ. Среди них основное место занимает такой объект, как реализация товаров (работ, услуг).

Налоговую базу по операциям реализации товаров (работ, услуг) составляет стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ.

Учитывая, что реализация товаров (работ, услуг) осуществляется в сфере гражданского оборота, как правило, на основании гражданско-правовых договоров, которые могут не предусматривать одновременного исполнения обязательств обеими сторонами (т.е. момент отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг может не совпадать с моментом осуществления расчетов за них), законодатель установил порядок (момент) определения налоговой базы в ст. 167 НК РФ.

КС РФ подчеркнул, что вопрос о включении дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, относится не к объекту налогообложения, а к порядку (а точнее - моменту) определения налоговой базы, поскольку именно эти отношения регулирует ст. 167 НК РФ. Объектом налогообложения независимо от избранной налогоплательщиком учетной политики остается реализация товаров (работ, услуг) как хозяйственная операция, связанная с движением материальных благ в гражданском (торговом) обороте. Сама же оплата товаров (работ, услуг) покупателем не признается объектом налогообложения.

При отсутствии объекта налогообложения не имеет правового значения и факт истечения срока исковой давности или списания дебиторской задолженности. Например, в случае реализации налогоплательщиком услуг за пределами территории РФ (что не является объектом обложения по НДС) истечение срока исковой давности по требованию об оплате указанных услуг не влечет возникновения обязанности по уплате НДС.

Следовательно, норма п. 5 ст. 167 НК РФ не создает дополнительного объекта налогообложения в виде непогашенной дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности.

Во-вторых, КС РФ указал, что ст. 167 НК РФ предоставила налогоплательщикам право выбора учетной политики в зависимости от момента определения налоговой базы - либо день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), либо день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Примечательно, что первый из названных методов (метод "по отгрузке") определен законодателем как основной и применяется по умолчанию налогоплательщика. Второй (метод "по оплате") применяется в случае, если налогоплательщик утвердил его в своей учетной политике.

Очевидно, что, допуская применение налогоплательщиками метода "по оплате", законодатель, по существу, предусмотрел для них легальную возможность учесть свои имущественные интересы, отсрочив налоговый платеж по реализованным товарам (работам, услугам) до поступления оплаты от контрагента-покупателя.

Устанавливая такое положение, обеспечивающее интересы налогоплательщика, законодатель в рамках своих дискреционных полномочий вправе определить условия и пределы его применения, учитывающие публичные интересы. Согласно п. 2 ст. 167 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) признается:

- поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента);

- прекращение обязательства зачетом;

- передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом.

Указанные инструменты не являются оплатой с позиций гражданского права, однако законодатель вправе признать их таковой для целей налогообложения, что согласуется с п. 1 ст. 11 НК РФ и конституционно-правовой природой публичных налоговых отношений.

Поэтому КС РФ обоснованно указал, что налогоплательщик вправе избрать метод определения налоговой базы "по оплате", но на тех условиях, которые предусмотрены законодателем.

В-третьих, в Определении от 12.05.2005 N 167-О КС РФ сделал чрезвычайно важный для правоприменительной практики и значимый для теории налогового права вывод: "Факт неполучения налогоплательщиком оплаты от реализации товаров (работ, услуг) не исключает возможности взимания налога на добавленную стоимость, который, как и другие налоги, в принципе должен уплачиваться за счет собственных средств налогоплательщика (п. 1 ст. 8 НК РФ)".

Сославшись на ранее принятое Конституционным Судом РФ Постановление от 20.02.2001 N 3-П по делу о проверке конституционности положений абз. 2 и 3 п. 2 ст. 7 Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость", Суд указал, что исчисление суммы НДС основано на общем правиле определения добавленной стоимости, не обусловленном какими-либо отношениями между хозяйствующими субъектами.

Именно этот тезис КС РФ вызвал наиболее острую критику оппонентов. Так, комментируя приведенную цитату, С.Г. Пепеляев пишет: "Иными словами, из текста Определения N 167-О следует, что добавленная стоимость - это метафизическая сущность, которая возникает у налогоплательщика сама по себе независимо от его усилий и активности на рынке. Она вообще не зависит ни от исполнения сделок, ни даже от заключения сделок. Не получив никакой оплаты от покупателя, налогоплательщик, тем не менее, приобретает нечто, за счет чего он может уплатить налоги" <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Налоговое право / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2000. С. 20.

Складывается впечатление, что в пылу полемики оказались забытыми выработанные современной наукой налогового права (кстати, при активнейшем и плодотворном участии автора процитированного комментария) основополагающие идеи о том, что объект налогообложения и налоговая база - различные правовые категории, что объектом обложения НДС является не "метафизическая" добавленная стоимость, которую налогоплательщик непосредственно не может исчислить, а операции по реализации товаров (работ, услуг) <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Пепеляев С.Г. Указ. соч. С. 277 - 278.

Нельзя упускать из вида, что предусмотренная п. 5 ст. 167 НК РФ обязанность налогоплательщика включить стоимость товаров (работ, услуг) в налоговую базу после истечения срока исковой давности на взыскание дебиторской задолженности возникает только при одном непременном условии - состоявшейся до этого хозяйственной операции по реализации товаров (работ, услуг). Поэтому вывод о том, что добавленная стоимость не зависит ни от исполнения сделок, ни даже от их заключения, вступает в прямое противоречие со смыслом как п. 5 ст. 167 НК РФ, так и рассматриваемого Определения КС РФ (естественно, при комплексном уяснении проблемы).

Кроме того, упрекая КС РФ в "метафизическом" подходе к определению добавленной стоимости, С.Г. Пепеляев иного определения не дает, а из смысла приводимых им аргументов следует, что под добавленной стоимостью он понимает фактически поступившую налогоплательщику от покупателя сумму оплаты. Однако такой подход не находит оснований ни в юридической, ни в экономической науке, не разделяется даже теми специалистами, которые ратуют за восстановление добавленной стоимости "в правах" объекта НДС, и не имеет законодательного подтверждения. Так, ст. 1 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", к настоящему времени утратившего силу, провозглашала: "Настоящим Законом вводится налог на добавленную стоимость. Налог представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения".

Таким образом, прежнее законодательство, которое (в отличие от гл. 21 НК РФ) придавало добавленной стоимости правовое значение, связывало ее возникновение не с фактическим получением оплаты, а с реализацией товаров (работ, услуг).

Такой подход в наибольшей степени соответствует экономической сущности и юридической конструкции НДС как налога, взимаемого на каждой стадии продвижения товара в гражданском обороте и не зависящего от финансовых результатов деятельности налогоплательщика, т.е. "нейтрального" налога. Тем самым НДС принципиально отличается от налога на прибыль, объект обложения которым - прибыль, причем валовая прибыль непосредственно зависит от величины экономической выгоды, полученной налогоплательщиком (ст. ст. 41 и 247 НК РФ).

Противоположный подход, связывающий определение добавленной стоимости и обязанности по уплате НДС с фактическим получением оплаты за товар, сделал бы невозможным применение метода "по начислению" (или "по отгрузке"), являющегося общепринятым в экономически развитых странах, в которых введен НДС <8>, а также взимание НДС в случае совершения налогоплательщиком безвозмездных операций, признаваемых в настоящее время объектом налогообложения (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<8> В настоящее время правовое регулирование отношений по взиманию НДС в странах ЕС основывается на Шестой директиве Совета ЕС от 17.05.1977. Как указывает Г.П. Толстопятенко, "в Директиве определяется момент возникновения налоговой задолженности и, соответственно, права налоговой администрации потребовать от должника уплаты налога в установленный срок. Налоговый случай наступает, и налог становится взимаемым, если товары доставлены или услуги оказаны" (Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. М., 2001. С. 176).

Несправедливы и упреки, высказанные в адрес КС РФ, относительно механизма переложения налога. "Под сомнение, - утверждает С.Г. Пепеляев, - поставлена и сама идея НДС как налога на потребление, когда ни один продавец товара не несет никакого экономического бремени, так как налог перекладывается на конечного потребителя... С позиции КС РФ для уплаты НДС не важны ни товарообмен, ни возможность переложения бремени на покупателя" <9>. Данное утверждение демонстрирует, что в рассматриваемом Определении действительно затронута одна из самых острых проблем косвенного налогообложения - проблема переложения бремени налога.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Налоговое право / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2000. С. 20 - 21.

Однако представляется ошибочным сведение проблемы переложения лишь к обязанности уплачивать налог в бюджет после получения его суммы от покупателя. Как справедливо указывает С.Г. Пепеляев в другой своей работе, "законодательно важно обеспечить не переложение (оно - процесс непредсказуемый, и заставить перелагать налог сложно), а возможность переложения налога... Поскольку суд не может быть уверен в том, что переложение произошло и как это случилось, он не может класть в основу правовых выводов только перелагаемость... Законодатель говорит лишь о предполагаемой возможности переложения, но не о неизбежности переложения и не об обязанности перелагать налог" <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Налоговое право / Отв. ред. С.Г. Пепеляев. М., 2003. С. 57.

Есть все основания утверждать, что сформулированная в Определении от 12.05.2005 N 167-О позиция КС РФ нисколько не противоречит изложенным выводам. Как известно, ст. 168 НК РФ предусматривает, что при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога.

Исходя из названной нормы сумма НДС выделяется отдельной строкой в расчетных и первичных документах, а также в счетах-фактурах. Это положение, обязывающее поставщика выставить счет-фактуру покупателю и предъявить ему сумму НДС (т.е. обеспечить возможность переложения налога), вне всяких сомнений должно выполняться и в случае, когда после реализации товаров (работ, услуг) истекает срок исковой давности по требованию об их оплате.

Таким образом, ни законодатель, ни КС РФ не только не препятствуют процессу переложения поставщиком бремени НДС на покупателя, но и создают для этого правовые условия, предусматривая обязанность поставщика выставить покупателю счет-фактуру с выделением суммы НДС.

Однако фактическая оплата реализованных товаров находится уже за рамками создания "возможности для переложения". Более того, по нашему мнению, такая оплата находится и за пределами налоговых отношений как таковых.

Проблема правовой природы отношений, складывающихся в связи с предъявлением поставщиком и уплатой покупателем суммы НДС (или иного косвенного налога), до настоящего времени не нашла подробного исследования в отечественном налоговедении. Правоприменительная же практика дает подчас неожиданные ответы на этот вопрос. Так, из п. 10 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 10.12.1996 N 9 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость" можно сделать вывод, что отношение по перечислению покупателем суммы НДС поставщику имеет публично-правовой (налоговый) характер.

Между тем очевидно, что налоговые отношения, будучи отношениями публичными, основанными на власти и подчинении (ст. 2 НК РФ, п. 3 ст. 2 ГК РФ), возникают и реализуются при обязательном участии публично-правового образования. Представить себе возникновение публично-властного налогового отношения между поставщиком и покупателем - значит впасть в очевидное противоречие с принципами как налогового, так и гражданского права.

Именно по этой причине законодательство о налогах и сборах не предусматривает обязанности покупателя оплатить реализованные ему товары (работы, услуги), включая сумму НДС; эта обязанность устанавливается и исполняется в рамках гражданско-правовых отношений.

Налоговое законодательство предусматривает лишь обязанность поставщика предъявить к оплате покупателю сумму НДС дополнительно к цене товаров (работ, услуг), указав эту сумму в счете-фактуре. Такая обязанность установлена ст. 168 НК РФ прежде всего в целях обеспечения публичного интереса, связанного с осуществлением налогового контроля за обоснованностью применения налоговых вычетов покупателем товаров (работ, услуг).

Таким образом, указанная статья Кодекса регулирует налоговые отношения между поставщиком и государством по поводу предъявления суммы НДС покупателю так же, как ст. ст. 171 и 172 НК РФ опосредуют налоговые отношения между покупателем и государством в связи с применением налоговых вычетов в виде суммы НДС, предъявленной поставщиком. Между поставщиком и покупателем возникает гражданское правоотношение по оплате товаров по цене, включающей сумму НДС.

Изложенные выводы находят подтверждение в доктрине и судебной практике иностранных государств. Так, немецкие ученые Л. Остерло и А. Торстен Джобс приводят позицию, сформулированную Федеральным финансовым судом ФРГ в одном из своих решений: "Нормы о налоге на горюче-смазочные материалы не оставляют, однако, никакого сомнения в том, что... переложение налога происходит вне регулируемых налоговым правом областей. Стоимость налога, создающаяся при передвижении товара в свободном обращении, включается в цену товара и передается при перепродаже как составная часть цены. Тем самым риск переложения налога как части цены выведен из сферы налогового права и перенесен в сферу торгового риска" <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Остерло Л., Торстен Джобс А. Конституционные принципы налогов и сборов в ФРГ // Налоговед. 2004. N 7. С. 68 - 69.

Справедливости ради следует признать, что отечественный законодатель далеко не всегда учитывает отмеченное различие гражданско-правовых и налоговых отношений при исчислении и уплате НДС.

Так, с 01.01.2007 должно вступить в силу дополнение, внесенное в п. 4 ст. 168 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ. Согласно указанной новелле устанавливается, что сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг.

Как видим, законодатель берется регулировать порядок (форму) расчетов в отношениях между покупателем и поставщиком. Такое нормативное положение не может не вызвать критики с позиции теории налогового права и проблем в правоприменительной практике.

Во-первых, расчетные отношения, в том числе в части уплаты суммы НДС покупателем поставщику, носят гражданско-правовой характер, в связи с чем навязывание участникам посредством императивных норм налогового законодательства определенной формы расчетов (исключительно безналичной денежной) выходит за пределы властных налоговых отношений, круг которых очерчен ст. 2 НК РФ, и представляет собой необоснованное вмешательство в область гражданского оборота, урегулированного нормами частного права <12>. Ф.А. Гудков справедливо указывает, что "законодательство о налогах и сборах не может вынуждать налогоплательщиков к использованию в частных (гражданско-правовых) отношениях конкретных правовых средств и ограничивать их в выборе законных средств и способов прекращения обязательств" <13>.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> На недопустимость необоснованного смешения частно-правовых и публично-правовых методов правового регулирования отношений по исчислению НДС обратил внимание КС РФ в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П: "Истолкование положения о фактически уплаченных поставщикам суммах налога как подразумевающего уплату только денежными средствами означало бы придание данному положению смысла, противоречащего его аутентичному смыслу и цели, а также сути основанных на нем правоотношений, что недопустимо с точки зрения юридической логики. Это привело бы к неправомерному перенесению публично-правового метода регулирования, применяемого в налоговых отношениях, основанных на властном подчинении одной стороны другой, на гражданско-правовые отношения, основанные на равенстве участников, поскольку указанное положение относится не к суммам, уплачиваемым в бюджет, а к суммам, уплачиваемым поставщикам, т.е. непосредственно связано со способами (формами) расчетов между сторонами в договоре".

<13> Гудков Ф.А. Вексельные расчеты: условия налогообложения в 2006 году // Налоговые споры: теория и практика. 2005. N 12. С. 46 - 50.

Во-вторых, устанавливаемая новелла не согласована с нормами ст. ст. 171 и 172 НК РФ, регулирующих порядок применения налоговых вычетов, поскольку указанные нормы <14> не связывают предъявление покупателем сумм НДС к вычету с их уплатой и тем более с формой их уплаты поставщику. Следовательно, нет оснований утверждать, что внесение дополнения в п. 4 ст. 168 НК РФ, ограничивающего гражданские права частных субъектов, направлено на обеспечение публичного интереса в отношениях по исчислению и уплате суммы НДС в бюджет.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> В ред. Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ.

Изложенные соображения, возможно, не имеющие непосредственного отношения к буквальному смыслу выводов, содержащихся в Определении КС РФ от 12.05.2005 N 167-О, тем не менее связаны с проблемами, затронутыми в указанном Определении и критических откликах на него.

Так, в Определении сделан вывод, что НДС, как и другие налоги, в принципе должен уплачиваться за счет собственных средств налогоплательщика. Сославшись в подтверждение данного тезиса на п. 1 ст. 8 НК РФ, КС РФ дал основание считать, что под уплатой налога за счет собственных средств налогоплательщика, с юридической точки зрения, следует понимать уплату налога за счет имущества, принадлежащего налогоплательщику на праве собственности (на этом признаке основано определение налога в п. 1 ст. 8 Кодекса). Этот правильный вывод, чрезвычайно важный для формирования правоприменительной практики, подвергнут критике исходя из того, что он расходится с другими решениями КС РФ, которыми налогоплательщикам было отказано в возврате из бюджета излишне уплаченных сумм косвенных налогов.

Однако указанные решения КС РФ сами были подвергнуты справедливой сокрушительной критике авторитетных представителей науки налогового права <15>. Поэтому упрекать КС РФ за вынесение Определения от 12.05.2005 N 167-О, руководствуясь приведенной логикой, значит строить критику на весьма зыбких научных основаниях.

     
   ————————————————————————————————
   

<15> См., напр.: Кудряшова Е.В. Теория и практика косвенного налогообложения // Налоговые споры: теория и практика. 2005. N 12. С. 3 - 10.

Принимая рассматриваемое Определение, КС РФ сослался на принцип юридического равенства и вытекающее из него требование равного налогообложения.

Не соглашаясь с указанной ссылкой КС РФ, С.Г. Пепеляев пишет: "Ущербность такого подхода очевидна: вопрос о равенстве в правах подменен вопросом о равенстве в бесправии", - и выносит свой вердикт: "КС РФ применил крайне упрощенный, непрофессиональный подход к применению принципа равенства, в результате чего этот принцип оказался нарушенным".

Попробуем дать объективную оценку изложенной юридической аргументации.

По мнению С.Г. Пепеляева, ошибочность подхода КС РФ к применению принципа юридического равенства состоит в том, что Суд не принимает во внимание уже упоминавшееся переложение бремени налога и не учитывает способность налогоплательщика к его уплате. "Как можно платить налог (по сути отдавать часть имущества) с того, что в принципе не получено?" - вторит ему А.В. Богушевич.

Не повторяя доводов, касающихся переложения косвенных налогов, следует заметить, что ни теория налогового права, ни практика его применения никогда не исходили из того, что сумма НДС может быть уплачена (или взыскана) исключительно за счет средств, фактически поступивших налогоплательщику от покупателя. Экономическим основанием (объектом) взимания НДС является сам акт товарообмена, продвижение товара в гражданском обороте, но не конкретный финансовый результат, полученный налогоплательщиком.

Даже законодательство о налоге на прибыль, которое в большей степени, чем законодательство о НДС, учитывает образование у налогоплательщика экономической выгоды (прибыли, дохода), по общему правилу, закрепленному в ст. 271 НК РФ, связывает обязанность по уплате налога не с фактическим получением оплаты, а с приобретением налогоплательщиком юридически обеспеченного права требования к покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Осуществление или неосуществление налогоплательщиком указанного права зависит лишь от воли и активности налогоплательщика и поэтому находится за рамками налоговых отношений.

Оценивая цели законодательного решения, приравнявшего истечение срока исковой давности и списание дебиторской задолженности к оплате товаров (работ, услуг), нельзя не учитывать общеправовое значение срока исковой давности. В соответствии со ст. 195 ГК РФ исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Согласно п. 2 ст. 199 того же Кодекса истечение срока исковой давности, о применении которой заявлено стороной в споре, является основанием к вынесению судом решения об отказе в иске.

Таким образом, истечение срока исковой давности погашает право кредитора на принудительное исполнение обязанности должника, в том числе обязанности по оплате товаров (работ, услуг).

Поэтому отсутствие в гл. 21 НК РФ положений, содержащихся в п. 5 ст. 167 Кодекса, означало бы освобождение налогоплательщика, у которого возник объект налогообложения (реализован товар), от обязанности уплатить НДС в случае непоступления оплаты в течение срока исковой давности. Такое положение позволяло бы налогоплательщику в одностороннем порядке (путем непредъявления в суд иска к должнику в пределах срока исковой давности) прекратить свою налоговую обязанность, что противоречит императивному характеру и публично-правовой природе налоговых отношений.

Это противоречило бы и принципу юридического равенства налогоплательщиков, применяющих различные методы определения налоговой базы по одному налогу, поскольку указанный принцип традиционно понимается не только как равенство в правах (на что обращает внимание С.Г. Пепеляев), но и - что более важно для налоговых отношений - как исполнение налоговых обязанностей на равных основаниях (условиях) <16>.

     
   ————————————————————————————————
   

<16> По справедливому замечанию Д.В. Винницкого, "налог, если нет веских экономических оснований для отступления от общего принципа, должен касаться всех субъектов, у которых может появиться соответствующий объект налогообложения" (Винницкий Д.В. Российское налоговое право. СПб., 2003. С. 195).

Гражданско-правовая природа срока исковой давности, которая в силу п. 1 ст. 11 НК РФ должна учитываться для целей налогообложения, заключается в том, что истечение указанного срока непосредственно зависит от активных действий кредитора по взысканию долга. Предъявление иска к должнику в надлежащем порядке в пределах срока исковой давности прерывает этот срок (ст. 203 ГК РФ) и поэтому не позволяет применить п. 5 ст. 167 НК РФ.

Однако, как бы не замечая указанной особенности исчисления срока исковой давности, С.Г. Пепеляев упрекает КС РФ высокими стандартами налогового законодательства экономически развитых стран: "Стандартом в этих странах является возможность принятия к вычету НДС или налога с продаж, уплаченных в бюджет продавцом товара при отгрузке, если в дальнейшем поставка не была оплачена полностью или частично. При этом налоговые органы требуют подтверждения, что задолженность не может быть взыскана в силу объективных причин, таких как банкротство компании-покупателя, невыполнение покупателем своих обязательств при условии, что продавец предпринял все разумные меры для взыскания задолженности, но она не была погашена".

Конечно же, указанный упрек брошен не по адресу: рекомендация о внесении в законодательство нормативных положений, которые учитывали бы различные экономические последствия сделок для налогоплательщиков, должна быть обращена законодателю, а не КС РФ. Но следует заметить, что п. 5 ст. 167 НК РФ нисколько не понижает планку, установленную стандартами экономически развитых стран: разве может кредитор, не предъявивший иска о взыскании задолженности в течение трехлетнего срока исковой давности, считаться предпринявшим "все разумные меры для взыскания задолженности"?

Подводя итог сказанному, можно сделать вывод, что Определение КС РФ от 12.05.2005 N 167-О не вступило в противоречие со сложившимися принципами налогового права. Оно, как представляется, не повлекло и не может повлечь негативных последствий для взаимоотношений налогоплательщиков и налоговых органов, поскольку в нем выдержан хрупкий баланс публичных и частных интересов, представляющих равное значение для современной науки налогового права. Кроме того, рассматриваемое Определение не воспрепятствовало и развитию российского законодательства о НДС в направлении гармонизации с европейским налоговым законодательством. Об этом свидетельствует вступивший в силу с 01.01.2006 Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ, который ввел в качестве единого (безальтернативного) метод "по отгрузке" как для определения налоговой базы, так и для применения налоговых вычетов и отменил в связи с этим п. 5 ст. 167 НК РФ. Однако правовые проблемы, связанные с определением объекта НДС, порядка исчисления налоговой базы, а также разграничением публично-правовых и частно-правовых отношений в процессе взимания косвенных налогов, не утрачивают теоретического значения и практической актуальности.

С.В.Овсянников

К. ю. н.,

советник заместителя председателя

ФАС Северо-Западного округа,

доцент кафедры

государственного и административного права

юридического факультета

Санкт-Петербургского

государственного университета

Подписано в печать

13.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——