"Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 1

КАК РАССЧИТАТЬ СРЕДНЮЮ ЧИСЛЕННОСТЬ ПРИ УСНО

Для того чтобы перейти на УСНО, индивидуальные предприниматели должны соблюдать определенные условия. В частности, средняя численность работников индивидуального предпринимателя за 9 месяцев текущего года не должна превышать 100 человек (пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Для расчета средней численности работников налогоплательщик использует данные о списочной численности работников с января по сентябрь года, в котором он решил подать заявление о переходе на УСНО. Кроме того, если по итогам отчетного (налогового) периода средняя численность работников превысит 100 человек, то "упрощенец" теряет право на применение УСНО и обязан перейти на общий режим налогообложения.

Поэтому налогоплательщики, применяющие УСНО, должны ежеквартально проверять данные о средней численности своих сотрудников с начала текущего года до отчетной даты и, в случае превышения установленного ограничения, обязаны сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения <...> в течение 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода (п. 5 ст. 346.13 НК РФ).

Правила расчета средней численности работников описаны в Постановлении Росстата N 50 <1> (далее - Постановление N 50).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Постановление Федеральной службы государственной статистики от 03.11.2004 N 50 "Об утверждении Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации".

Средняя численность работников за какой-либо период складывается:

- из среднесписочной численности работников за этот период, в том числе:

а) среднесписочной численности сотрудников, работающих полные дни;

б) списочной численности сотрудников, работающих неполные дни.

- из средней численности внешних совместителей за этот период;

- из средней численности работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера за этот период.

В среднюю численность не включаются работники, которые выполняли работы по авторским договорам.

После всех расчетов средняя численность округляется до целых величин (п. 87.4 Постановления N 50).

Среднесписочная численность работников за определенный отрезок времени (например, за отчетный или налоговый период) рассчитывается на основании списочной численности.

Списочная численность работников

Списочная численность работников определяется на установленную дату. В ее расчет входят все сотрудники, с которыми заключен трудовой договор. Это могут быть наемные работники, выполняющие постоянную, временную или сезонную работу, а также собственники организации, которые получают заработную плату.

Для определения списочной численности работников учитывают не только сотрудников, которые вышли на работу, но и отсутствующих работников (например, взявших больничный, уехавших в служебную командировку, ушедших в отпуск).

Списочная численность сотрудников в выходные или праздничные дни считается равной той, что была в предшествующий рабочий день (п. 84 Постановления N 50).

Полный перечень работников, которых нужно включать в среднюю списочную численность, приведен в п. 85 Постановления N 50, а в п. 86 перечислены те работники, которые в списочную численность не включаются:

- внешние совместители;

- лица, выполняющие работу по договорам гражданско-правового характера;

- лица, направленные на работу в другую организацию, если за ними не сохраняется заработная плата;

- лица, подавшие заявление об увольнении и не вышедшие на работу;

- лица, с которыми заключен ученический договор на профессиональное обучение с выплатой на период ученичества стипендии;

- адвокаты;

- лица, привлеченные по специальным договорам с государственными организациями на предоставление рабочей силы (военнослужащие и отбывающие наказание в виде лишения свободы) и учитываемые в среднесписочной численности работников как целые единицы по дням явок на работу.

Данные для расчета списочной численности работников нужно брать из первичных документов по учету труда и его оплаты, утвержденных Постановлением Госкомстата России N 1 <2>. Это приказы:

- о приеме на работу (форма N Т-1);

- о переводе работников на другую работу (форма N Т-5);

- о предоставлении отпуска (форма N Т-6);

- о прекращении трудового договора (форма N Т-8).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Постановление Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты"

Можно использовать личную карточку работника (форму N Т-2), табель учета использования рабочего времени и расчета заработной платы (форму N Т-12), табель учета рабочего времени (форму N Т-13), расчетно-платежную ведомость (форму N Т-49).

Среднесписочная численность

При расчете среднесписочной численности работников нужно отдельно определить ее по сотрудникам, которые работают:

- полный рабочий день;

- неполный рабочий день.

Для расчета среднесписочной численности сотрудников, которые работают полный рабочий день, за месяц необходимо просуммировать списочную численность таких работников за каждый день месяца (с 1-го по последнее число, включая праздничные и выходные дни) и разделить полученную сумму на число календарных дней месяца.

Обратите внимание: при расчете среднесписочной численности некоторые работники, которых включают в случае определения списочной численности, не учитываются:

- лица, находящиеся в отпуске в связи с усыновлением новорожденного ребенка непосредственно из родильного дома, а также в дополнительном отпуске по уходу за ребенком;

- работники, обучающиеся в образовательных учреждениях и находящиеся в дополнительном отпуске без сохранения заработной платы;

- работники, поступающие в образовательные учреждения и находящиеся в отпуске без сохранения заработной платы для сдачи вступительных экзаменов.

Если налогоплательщик работал неполный месяц, то среднесписочная численность работников рассчитывается следующим образом: сумму работников списочного состава за все дни работы в отчетном месяце нужно разделить на общее количество календарных дней в месяце, то есть учесть пропорционально отработанному времени.

Пример 1. Индивидуальный предприниматель, зарегистрированный 28.02.2006, начал осуществлять свою деятельность с применением УСНО в соответствии с гл. 26.2 НК РФ. Наемные работники предпринимателя трудятся по графику пятидневной рабочей недели. Данные о списочной численности работников (СПР) за март 2006 г. представлены в таблице, в которой также указано количество инвалидов (ИН), работающих у предпринимателя.

     
   ——————T——T———T———T———T———T———T———T———T———T———T———T———T———T———T———¬
   |Дата |1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10| 11| 12| 13| 14| 15|
   |     |  |   |   |   |   |<*>|<*>|<*>|   |   |   |   |<*>|<*>|   |
   +—————+——+———+———+———+———+———+———+———+———+———+———+———+———+———+———+
   |СПР  |2 | 10| 24| 30| 38| 38| 38| 38| 46| 52| 60| 60| 60| 72| 78|
   +—————+——+———+———+———+———+———+———+———+———+———+———+———+———+———+———+
   |ИН   |— | — | — | — | — | — | — | — | — | — | — | — | — | — | 1 |
   L—————+——+———+———+———+———+———+———+———+———+———+———+———+———+———+————
   

     
   —————T——T——T——T——T———T———T———T———T———T———T———T———T———T———T———T———¬
   |Дата|16|17|18|19| 20| 21| 22| 23| 24| 25| 26| 27| 28| 29| 30| 31|
   |    |  |  |  |  |<*>|<*>|   |   |   |   |   |<*>|<*>|   |   |   |
   +————+——+——+——+——+———+———+———+———+———+———+———+———+———+———+———+———+
   |СПР |84|90|96|96| 96|105|111|120|132|148|148|148|156|168|175|177|
   +————+——+——+——+——+———+———+———+———+———+———+———+———+———+———+———+———+
   |ИН  | 1| 1| 1| 1|  1| 1 | 2 | 2 | 2 | 2 | 2 | 2 | 2 | 2 | 2 | 3 |
   L————+——+——+——+——+———+———+———+———+———+———+———+———+———+———+———+————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> - выходные дни.

Лица, которые не учитываются при расчете среднесписочной численности, в штате отсутствуют. Рассчитаем среднесписочную численность работников - сложим списочную численность работников за все дни марта (2696 человеко-дней) и разделим на 31 календарный день:

2 696 чел.-дн. / 31 к. дн. = 86,97 чел. (численность показывается в целых единицах).

Среднесписочная численность инвалидов, работающих у предпринимателя, составляет 0,9 человека (28 чел.-дн. / 31 к. дн.). Таким образом, инвалиды составляют всего 1% (0,9 чел. / 86,97 чел. х 100) работников предпринимателя.

В некоторых случаях сотрудники включаются в среднесписочную численность пропорционально отработанному времени, если:

- в соответствии с трудовыми договорами они работают неполное рабочее время;

- они по письменному согласию переведены на неполное рабочее время.

Это не относится к сотрудникам, которые являются инвалидами I и II групп, и к работникам в возрасте до 18 лет, для которых законодательством установлена сокращенная продолжительность рабочего времени (ст. 92 ТК РФ). Указанные категории сотрудников, а также работники, переведенные на неполное рабочее время по инициативе администрации без их письменного согласия, учитываются при расчете среднесписочной численности как целые единицы.

Для расчета среднесписочной численности сотрудников, работающих неполный рабочий день, можно использовать два способа - упрощенный и статистический (п. 87.3 Постановления N 50). При упрощенном способе неполное рабочее время за день делится на продолжительность рабочего дня и умножается на количество отработанных сотрудником дней за определенный месяц. Эти данные суммируют по всем работникам и делят на число календарных рабочих дней.

Пример 2. У индивидуального предпринимателя три сотрудника работают неполный рабочий день:

Иванов - 2 часа в день;

Петров - 4 часа в день;

Сидоров - 6 часов в день.

Нормальная продолжительность рабочего дня составляет 8 часов. Следовательно, при расчете среднесписочной численности эти сотрудники будут учтены:

Иванов - как 0,25 чел. (2 ч / 8 ч);

Петров - как 0,5 чел. (4 ч / 8 ч);

Сидоров - как 0,75 чел. (6 ч / 8 ч).

В марте они отработали:

Иванов - 20 раб. дн.;

Петров - 16 раб. дн.;

Сидоров - 10 раб. дн.

Таким образом, среднесписочная численность не полностью занятых работников предпринимателя в марте 2006 г. составит 0,93 человека ((20 раб. дн. х 0,25 + 16 раб. дн. х 0,5 + 10 раб. дн. х 0,75 чел.) / 22 раб. дн.).

При использовании статистического метода сначала рассчитывается общее количество человеко-дней, отработанных этими сотрудниками. Для этого общее количество отработанных человеко-часов делится на продолжительность рабочего дня. Продолжительность рабочего дня определяется исходя из продолжительности рабочей недели (пятидневной или шестидневной соответственно):

- при 40-часовой рабочей неделе - 6,67 часа, или 8 часов;

- при 36-часовой рабочей неделе - 7,2 часа, или 6 часов;

- при 24-часовой рабочей неделе - 4,8 часа, или 4 часа.

Затем определяют среднесписочную численность сотрудников, работающих неполный рабочий день, за отчетный месяц в пересчете на полную занятость. Для этого общее количество отработанных человеко-дней делят на число рабочих дней по календарю за этот период (месяц).

Пример 3. Используем условия предыдущих примеров.

Рассчитаем среднюю численность сотрудников, занятых неполный рабочий день, статистическим методом:

(20 раб. дн. х 2 ч + 16 раб. дн. х 4 ч + 10 раб. дн. х 6 ч) / 8 ч. / 22 раб. дн. = 0,93 чел.

В марте среднесписочная численность сотрудников, работающих полный день, составила 86,97 человека. Тогда общая среднесписочная численность сотрудников составит 87,9 человека (86,97 чел. + 0,93 чел.).

Средняя численность внешних совместителей

Средняя численность внешних совместителей рассчитывается статистическим или упрощенным методом в том же порядке, что и средняя численность лиц, работавших неполное рабочее время (п. 88 Постановления N 50).

Пример 4. Дополним условия вышеприведенных примеров. С 1 марта 2006 г. у индивидуального предпринимателя работают три внештатных совместителя. Внештатные совместители работают по 5 часов в день при 40-часовой рабочей неделе.

В марте 22 рабочих дня. За месяц совместители отработали:

Давыдов - 20 дн.;

Крылов - 15 дн.;

Грязнов - 17 дн.

Средняя численность внешних совместителей равна 1,48 человекам:

(20 раб. дн. + 15 раб. дн. + 17 раб. дн.) х 5 ч / 8 ч / 22 раб. дн.

Работник, который кроме основной выполняет работу по внутреннему совместительству, учитывается в списочной численности работников как один человек (целая единица).

Средняя численность работников,

с которыми заключен гражданско-правовой договор

Сотрудники, которые работают по гражданско-правовым договорам, учитываются в течение всего периода действия договора за календарный день как целые единицы независимо от срока выплаты вознаграждения (п. 89 Постановления N 50). Расчет средней численности сотрудников, работающих по гражданско-правовым договорам, и расчет среднесписочной численности работников аналогичны. Сначала определяется, сколько "договорников" работало в каждый календарный день месяца. За выходной или праздничный день принимается численность работников за предшествующий рабочий день. Затем эти данные необходимо сложить, а полученную сумму разделить на количество календарных дней в месяце.

При этом в расчет не принимаются индивидуальные предприниматели, заключившие с налогоплательщиком договор гражданско-правового характера.

Если сотрудник работает у предпринимателя как по трудовому, так и по гражданско-правовому договору, то при расчете средней численности работников по гражданско-правовым договорам его не учитывают, так как его уже учли в среднесписочной численности работников.

Средняя численность работников

Для расчета средней численности работников за месяц необходимо сложить следующие показатели за тот же период:

- среднесписочную численность;

- среднюю численность внешних совместителей;

- среднюю численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.

Пример 5. Воспользуемся условиями предыдущих примеров.

Допустим, что средняя численность сотрудников, работающих по гражданско-правовым договорам, составляет 1 чел.

Средняя численность работников предпринимателя за март 2006 г. составит 90,38 человека, в том числе:

- среднесписочная численность - 87,9 человека (в том числе занятые неполный рабочий день);

- средняя численность внешних совместителей - 1,48 человека;

- средняя численность работников, с которыми заключен гражданско-правовой договор, - 1 человек.

Округлив эту цифру до целых единиц, получим среднюю численность работников за март 2006 г. - 90 человек.

Пример 6. Возьмем условия предыдущих примеров. Предположим, что за другие месяцы первого полугодия 2006 г. средняя численность была равна:

- в марте - 90 чел.;

- в апреле - 120 чел.;

- в мае - 129 чел.;

- в июне - 121 чел.

Средняя численность работников за квартал рассчитывается путем суммирования средней численности работников за месяцы этого квартала и деления ее на 3.

В результате средняя численность за II квартал составит 123,33 человека ((120 + 129 + 121) / 3 мес.). Округлим этот показатель до целых единиц и получим 123 человека.

Для расчета средней численности работников за период с начала года по отчетный месяц включительно нужно сложить среднюю численность работников за все месяцы с начала года и разделить на количество месяцев с начала года.

Рассчитаем среднюю численность работников с начала года по июнь (6 месяцев). Она составит 77 человек ((90 + 120 + 129 + 121) / 6 мес.).

Таким образом, индивидуальный предприниматель правомерно применяет УСНО, несмотря на то, что за II квартал 2006 г. средняя численность работников составила 123 человека.

В заключение хотелось бы обратить внимание налогоплательщиков, которые применяют или планируют применять УСНО, на одно, по мнению автора, интересное постановление арбитражного суда, в частности на Постановление ФАС ПО от 12.07.2005 N А12-36913/04-С51.

Налогоплательщик 5 ноября обратился в налоговую инспекцию с заявлением о переходе на УСНО с 1 января года, следующего за отчетным, в целях применения ст. ст. 346.12, 346.13 НК РФ. Налоговый орган по истечении двух недель (17 ноября) направил налогоплательщику уведомление о невозможности применения УСНО, так как средняя численность работников, указанная им в заявлении, в нарушение пп. 15 п. 3 ст. 346.11 НК РФ превышает 100 человек. Вместе с тем на момент подачи заявления численность работников налогоплательщика, действительно, превышала 100 человек. Однако 30 ноября был издан приказ об увольнении работников. В результате по состоянию на 1 декабря численность работников не превышала установленного ограничения (100 человек).

При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что на 1 января года, следующего за отчетным, то есть с даты, с которой налогоплательщик предполагал применять УСНО, средняя численность составляла менее 100 человек, что соответствует требованиям налогового законодательства (пп. 15 п. 3 ст. 346.11 НК РФ). При этом то обстоятельство, что налогоплательщик не представил уточненного списка действительной численности работников, не лишает его права на применение УСНО с 1 января.

О.А.Курбангалеева

Эксперт журнала

"ИП: бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

12.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——