"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 2

АРЕНДА С ПРАВОМ ВЫКУПА. ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА У АРЕНДАТОРА

На страницах нашего журнала мы неоднократно рассматривали хозяйственные операции, отражение которых, в связи с отсутствием соответствующих положений по бухгалтерскому учету, трактуется неоднозначно. Сегодня мы остановимся на одной из них.

Договор аренды может содержать условие о переходе в период своего действия или по окончании своего срока действия права собственности на арендованное имущество к арендатору, а стороны договора аренды могут оформить соглашение о зачете выплаченной арендной платы в выкупную цену. Ни в одном нормативном акте по бухгалтерскому учету не раскрыты особенности учета такого рода операций. Нет по интересующей нас проблеме и каких-либо разъяснений Минфина. Поэтому, рассматривая бухгалтерский учет у арендатора, будем опираться на имеющуюся на сегодняшний день нормативную базу в области методологии бухгалтерского учета.

В чем заключается особенность аренды с правом выкупа? Чтобы ответить на этот вопрос, давайте ознакомимся с нормами гражданского законодательства.

Арендные отношения регулируются гл. 34 ГК РФ. Согласно договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. В соответствии со ст. 624 ГК РФ в договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. Если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену.

Таким образом, договоренность о выкупе арендованного имущества может быть достигнута изначально - на стадии оформления арендных отношений, или в дальнейшем - в течение срока действия договора аренды либо по его окончании.

В первом случае стороны заключают договор аренды с правом выкупа. Такой договор, как следует из п. 3 ст. 421 ГК РФ, является смешанным договором, содержащим условия договора аренды и договора купли-продажи. В случае отсутствия в нем того или иного обязательного условия договор, в силу императивного требования закона, может считаться незаключенным. Поэтому необходимо четко усвоить, какие из условий договора аренды с правом выкупа являются существенными.

В части, касающейся аренды имущества, к договору аренды с правом выкупа применяются общие положения об аренде (параграф 1 гл. 34 ГК РФ). Следовательно, договор должен содержать сведения об объекте аренды (наименование имущества, его характеристику, для недвижимости - место нахождения и другие признаки, позволяющие установить соответствующий объект и его состояние). Также следует учитывать, что в соответствии с п. 1 ст. 607 ГК РФ объектами аренды с правом выкупа могут быть вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи).

В части, касающейся выкупа имущества, к договору аренды с правом выкупа применяются правила о договоре купли-продажи (п. 3 ст. 609, ст. 624 ГК РФ). То есть в договоре аренды с правом выкупа наряду с другими существенными условиями договора купли-продажи должны быть указаны выкупная стоимость имущества, порядок, сроки и размеры выкупных платежей (ст. 489 ГК РФ). В противном случае заинтересованная сторона вправе предъявить иск о признании договора незаключенным.

Нелишне обратиться в связи с этим к правоприменительной практике. Важность существенных элементов договора аренды недвижимости с правом выкупа подчеркивается, например, в Постановлении Президиума ВАС РФ 01.03.2005 N 12102/04. Суд подтвердил законность решения кассационного суда, признавшего договор аренды с правом выкупа земельного участка в части его выкупа незаключенным на том основании, что в нем отсутствовало обязательное при заключении договоров продажи недвижимости условие о цене имущества (ст. 555 ГК РФ).

Обратите внимание: стороны договора аренды с правом выкупа должны соблюдать форму договора купли-продажи соответствующего имущества. Однако правила, регламентирующие куплю-продажу товара, в частности нормы ст. 489 "Оплата товара в рассрочку" ГК РФ, к правоотношениям сторон, связанным с выкупом арендованного имущества, не применяются. На это специально указал Президиум ВАС РФ в Информационном письме N 66 <1> (п. 2). Например, п. 2 ст. 489 ГК РФ установлено, что в случае, когда сумма платежей по договору, полученных от покупателя, превышает половину цены товара, продавец не вправе отказаться от исполнения договора и требовать возврата проданного товара. Напротив, собственником имущества, сданного в аренду, до полного погашения его выкупной стоимости остается арендодатель.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой".

Небезынтересен также вопрос о госрегистрации договора аренды недвижимого имущества с правом выкупа. Известно, что договор аренды здания или сооружения сроком на год и более необходимо зарегистрировать. Нужна ли регистрация в данном случае? Думаем, что нет. Как было отмечено выше, к форме интересующего нас договора применяются те же требования, что и к договору купли-продажи имущества, который, в силу ст. 550 ГК РФ, регистрации не требует. Таким образом, договор аренды здания или сооружения (а также помещения как части), включающий условие о переходе права собственности к арендатору, не нуждается в государственной регистрации независимо от срока его действия. И это вполне объяснимо. Смысл государственной регистрации договора аренды заключается в том, чтобы защитить интересы потенциального покупателя имущества, не обремененного правами третьего лица - арендатора. В данном случае нет практической необходимости опираться на такие качества государственной регистрации, как публичность и достоверность правового режима недвижимого имущества, поскольку приобретатель и арендатор - одно и то же лицо.

Теперь поговорим о втором случае, когда условие о выкупе арендованного имущества изначально не предусмотрено в договоре. Стороны подписывают обычный договор аренды с указанием арендной составляющей, а по истечении некоторого времени, в том числе накануне окончания срока аренды, оформляют условие о выкупе дополнительным соглашением. При этом стороны могут произвести зачет ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену. Форма такого дополнительного соглашения должна отвечать требованиям, предъявляемым к форме договора купли-продажи определенного имущества.

Прежде чем перейти к вопросу отражения в учете арендатора операций по договору аренды с правом выкупа, заметим, что выкупная стоимость законодательно никак не регламентируется. Гражданское законодательство позволяет сделать вывод, что выкупная цена - это предусмотренный договором аренды или дополнительным соглашением к нему элемент платежей арендатора арендодателю, который обеспечивает переход права собственности на объект аренды к арендатору. Следовательно, порядок определения выкупной цены оставлен на усмотрение сторон. Например, такой ценой в соответствии с договором может быть остаточная стоимость объекта аренды на момент его выкупа.

Бухгалтерский и налоговый учет

по договору аренды с правом выкупа

Платежи по договору аренды с правом выкупа складываются из двух составляющих: платы за пользование имуществом (арендной платы), являющейся элементом договора аренды, и выкупного платежа (оплаты стоимости имущества), являющегося элементом договора купли-продажи.

В соответствии с условиями договора арендатор может перечислять выкупную цену не единовременно, а в течение срока аренды одновременно с уплатой арендодателю текущих арендных платежей. По окончании срока действия договора имущество переходит в собственность арендатора. До этого момента учет арендованного имущества арендатор ведет на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договоре аренды. Пунктом 14 Методических указаний <2> рекомендовано на объект основных средств, полученный в аренду, для организации его учета на забалансовом счете в бухгалтерской службе арендатора открывать инвентарную карточку. Причем арендатор может использовать инвентарный номер, присвоенный объекту арендодателем.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Расходы по аренде имущества формируют расходы по обычным видам деятельности и включаются в себестоимость проданных товаров (п. п. 5, 7, 9 ПБУ 10/99 <3>).

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 такие расходы признаются в том отчетном периоде, в котором имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) при выполнении условий, перечисленных в п. 16 ПБУ 10/99. Таким образом, расходы по аренде имущества отражаются в бухгалтерском учете на последнюю дату отчетного месяца. Причитающиеся арендодателю платежи за отчетный период начисляются по кредиту счета 76 в корреспонденции со счетами учета издержек производства и обращения.

Для целей налогообложения прибыли арендные платежи за арендуемое имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). При признании расходов методом начисления датой осуществления расходов в виде арендных платежей признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления организации документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

С 1 января 2006 г. оплата приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав перестала быть обязательным условием для принятия НДС к вычету (п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ), поэтому сумму НДС, предъявленную арендодателем, организация вправе принять к вычету на основании счета-фактуры (документы, подтверждающие фактическую оплату арендодателю, не нужны).

Если объектом аренды является недвижимое имущество, то возникает вопрос о порядке учета расходов, связанных с оплатой коммунальных услуг (тепло-, электроэнергии, услуг водоснабжения, телефонной связи). Согласно последним разъяснениям специалистов финансового ведомства арендатор вправе учесть их при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на основании счетов, выставленных на оплату арендодателем (Письма Минфина России от 15.11.2005 N 03-03-04/1/361 и от 07.12.2005 N 03-03-04/1/416).

Ежемесячные авансовые платежи, выплачиваемые в счет погашения выкупной цены, являются для арендатора выданными авансами и подлежат, согласно Плану счетов, обособленному учету на балансовом счете 60. Расходами организации ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете они признаваться не могут (п. 3 ПБУ 10/99, п. 14 ст. 270 НК РФ).

После перехода права собственности на арендуемое имущество к организации-арендатору оно принимается к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, поскольку удовлетворяет всем условиям, перечисленным в п. 4 ПБУ 6/01 <4>. Одновременно стоимость приобретенного объекта списывается с забалансового учета. В соответствии с п. п. 7, 8 ПБУ 6/01 выкупленное имущество принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении объектов за плату признается сумма фактических затрат организации на его приобретение, за исключением НДС и других возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). В рассматриваемом случае первоначальной стоимостью будет выкупная цена объекта аренды без учета НДС. Она отражается по дебету счета 08 в корреспонденции со счетом учета расчетов с арендодателем. Сформированная первоначальная стоимость списывается с кредита счета 08 в дебет счета 01. Установленная сторонами выкупная цена без НДС будет формировать также первоначальную стоимость имущества для целей налогообложения в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Уплаченную арендодателю в составе выкупной цены сумму НДС организация может принять к вычету (при наличии счета-фактуры) на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету в состав основных средств (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

В налоговом учете организация вправе определить норму амортизации по выкупленному имуществу, как по бывшему в употреблении, с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками (п. 12 ст. 259 НК РФ). Возможность корректировки сроков полезного использования имущества организация должна закрепить в своей учетной политике для целей налогообложения.

В бухгалтерском учете срок полезного использования объектов ОС определяется организацией самостоятельно при принятии их к учету (п. 20 ПБУ 6/01) исходя из:

- ожидаемого срока использования этого объекта;

- ожидаемого физического износа;

- ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Рассмотрим на примере порядок отражения в учете и налогообложение операций по выполнению договора аренды с правом выкупа у арендатора, когда арендованное имущество переходит в его собственность по истечении срока аренды при внесении им обусловленной договором выкупной цены.

Пример 1. Производственное предприятие в апреле 2005 г. заключило с ЗАО договор аренды оборудования с правом выкупа сроком на 10 мес. В этом же месяце по акту приемки-передачи оборудование было получено от арендодателя и передано в эксплуатацию в основное производство. Согласно условиям договора организация ежемесячно уплачивает арендную плату в сумме 3600 руб., включая НДС - 550 руб., а также 59 000 руб. в счет погашения выкупной цены оборудования, которая составляет 590 000 руб., включая НДС - 90 000 руб.

В учете арендатора будут сформированы следующие проводки:

     
   —————————————————————————————————————T———————T———————T———————————¬
   |         Содержание операции        | Дебет | Кредит|Сумма, руб.|
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |Оборудование принято на забалансовый|  001  |       |  590 000  |
   |учет                                |       |       |           |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |     Ежемесячные бухгалтерские записи в течение срока аренды    |
   +————————————————————————————————————T———————T———————T———————————+
   |Отражено перечисление денежных      |   76  |   51  |   62 600  |
   |средств арендодателю (59 000 +      |       |       |           |
   |3600) руб.                          |       |       |           |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |Признаны расходы по аренде          |   25  |   76  |    3 050  |
   |оборудования                        |       |       |           |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |Отражена сумма НДС, предъявленная   |   19  |   76  |      550  |
   |по арендной плате                   |       |       |           |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |Отнесена на расчеты с бюджетом сумма|   68  |   19  |      550  |
   |НДС по арендной плате               |       |       |           |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |Отражена в составе аванса сумма,    |60 (АВ)|   76  |   59 000  |
   |уплаченная в счет погашения выкупной|       |       |           |
   |стоимости оборудования              |       |       |           |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |  Бухгалтерские записи на дату перехода права собственности на  |
   |                          оборудование                          |
   +————————————————————————————————————T———————T———————T———————————+
   |Отражены в составе капитальных      |   08  |   76  |  500 000  |
   |вложений расходы по приобретению    |       |       |           |
   |оборудования                        |       |       |           |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |Отражен НДС по приобретенному       |   19  |   76  |   90 000  |
   |объекту ОС                          |       |       |           |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |Отражено погашение выкупной         |   76  |60 (АВ)|  590 000  |
   |стоимости оборудования              |       |       |           |
   |(59 000 руб. х 10 мес.)             |       |       |           |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |Отражен в составе основных средств  |   01  |   08  |  500 000  |
   |приобретенный объект ОС             |       |       |           |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |Списано с забалансового учета       |       |  001  |  590 000  |
   |оборудование                        |       |       |           |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |Отнесена на расчеты с бюджетом сумма|   68  |   19  |   90 000  |
   |НДС по приобретенному объекту ОС    |       |       |           |
   L————————————————————————————————————+———————+———————+————————————
   

Договором может быть предусмотрен и другой вариант выкупа арендуемого имущества, при котором в течение срока действия договора арендатор производит периодические платежи за пользование имуществом, а выкупную стоимость имущества, в качестве которой устанавливают остаточную стоимость объекта на момент окончания срока договора, перечисляет арендодателю по окончании срока договора аренды.

Учитывая, что существенных изменений в учете арендатора по сравнению с вышеизложенным порядком не произойдет, вряд ли на нем стоит заострять внимание.

Далее остановимся на одном из самых сложных и спорных вопросов учета и налогообложения арендных операций.

Если договором аренды выкуп имущества

первоначально не предусмотрен

Нет ничего удивительного в том, что арендодатель, выплативший в качестве арендной платы сумму, равную, а иногда и превышающую продажную стоимость арендованного имущества, вправе рассчитывать на переход к нему права собственности на это имущество. Если условие о выкупе объекта аренды в договоре изначально не предусматривалось, то стороны могут закрепить его в дополнительном соглашении к договору. Причем гражданское законодательство предоставляет следующую возможность - произвести зачет ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену (п. 2 ст. 624 ГК РФ). То есть фактически уплата выкупной цены будет происходить путем внесения арендной платы.

Как отразить в бухгалтерском учете и учесть для целей налогообложения такую хозяйственную операцию? К сожалению, каких-либо указаний или разъяснений от Минфина на этот счет не существует.

Специалисты в области бухгалтерского учета и налогообложения по-разному подходят к решению данной проблемы. Приведем одну из точек зрения, которая достаточно часто встречается в специальной литературе. Забегая вперед, скажем, что данная схема сопряжена с наименьшими налоговыми рисками.

Подписав дополнительное соглашение, арендатор признает, что часть перечисленных им арендных платежей (возможно, и вся сумма) включает выкупную цену. Значит, по сути он авансировал арендодателя, и в данном случае ранее уплаченные суммы арендной платы будут авансами по оплате приобретения объекта основных средств (амортизируемого имущества). Эти платежи формируют стоимость будущего основного средства и накапливаются на счете 08. Следовательно, арендатору необходимо сторнировать суммы арендных платежей, отнесенные ранее на счета затрат, и учесть их в качестве авансовых. Ранее отраженные расходы по аренде необходимо восстановить в налоговом учете предыдущих налоговых (отчетных) периодов, доначислить и доплатить налог на прибыль и пени на сумму доначисленного налога. При этом вносятся изменения в налоговые декларации за все отчетные периоды, в которых указанные расходы учитывались в налоговой базе. Кроме того, следует восстановить ранее принятый к вычету НДС по арендным платежам и уплатить пени. В дальнейшем, при исчислении налога на прибыль, стоимость приобретенного основного средства будет переноситься в расходы через амортизационные отчисления, а НДС приниматься к вычету в полном объеме после оприходования объекта основных средств.

Разберем предложенную схему на конкретном примере.

Пример 2. Организация арендует офисное помещение на основании договора аренды от 01.01.2003 сроком на 3 года. Ежемесячные арендные платежи составляют 70 800 руб. (в том числе НДС - 10 800 руб.). 31.12.2005 стороны подписали дополнительное соглашение, в котором:

- предусмотрели выкуп арендованного имущества;

- согласовали размер выкупной цены - 5 900 000 руб. (в том числе НДС - 900 000 руб.);

- арендная плата, выплаченная за время действия договора аренды в сумме 2 548 800 руб., засчитывается в выкупную цену.

В этот же день арендодатель по акту о приеме-передаче объекта ОС (форма N ОС-1) передал офисное помещение на баланс арендатора, который погасил остаток задолженности за выкупленное помещение.

В бухгалтерском учете арендатора будут сделаны следующие проводки:

     
   —————————————————————————————————————T———————T———————T———————————¬
   |      Содержание операции           | Дебет | Кредит|Сумма, руб.|
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |Сторнирована сумма, отнесенная на   |   26  |   76  |  (720 000)|
   |расходы в виде арендных платежей за |       |       |           |
   |2005 г. <*> (60 000 руб. х 12 мес.) |       |       |           |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |Отражена прибыль прошлых лет,       |   76  |  91—1 | 1 440 000 |
   |выявленная в отчетом году, на сумму |       |       |           |
   |арендных платежей, отнесенных на    |       |       |           |
   |расходы в 2003 — 2004 гг. <**>      |       |       |           |
   |(60 000 руб. х 24 мес.).            |       |       |           |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |Сторнирован НДС, относящийся к      |   19  |   76  |  (388 800)|
   |арендной плате, отнесенной на       |       |       |           |
   |расходы (10 800 руб. х 36 мес.)     |       |       |           |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |Сторнирован НДС, излишне            |   68  |   19  |   388 800 |
   |принятый к вычету                   |       |       |           |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |Учтена в качестве предварительной   |60 (АВ)|   76  | 2 548 800 |
   |оплаты сумма по дополнительному     |       |       |           |
   |соглашению, засчитываемая в выкупную|       |       |           |
   |цену                                |       |       |           |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |Отражены в составе капитальных      |   08  |   76  | 5 000 000 |
   |вложений расходы по приобретению    |       |       |           |
   |офисного помещения (5 900 000 —     |       |       |           |
   |900 000) руб.                       |       |       |           |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |Отражен НДС по приобретенному       |   19  |   76  |   900 000 |
   |объекту ОС                          |       |       |           |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |Погашен остаток выкупной стоимости  |   76  |   51  | 3 351 200 |
   |помещения (5 900 000 —              |       |       |           |
   |2 548 800) руб.                     |       |       |           |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |Зачтена в выкупную цену сумма       |   76  |60 (АВ)| 2 548 800 |
   |выплаченного аванса                 |       |       |           |
   L————————————————————————————————————+———————+———————+————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> При выявлении организацией неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения были выявлены (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утв. Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, далее - Указания).

<**> В случае выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся (п. 11 Указаний).

На наш взгляд, данная методика не может не вызывать вполне справедливые замечания. Из того, что бухгалтер произвел корректировку бухгалтерских записей по отражению в учете хозяйственных операций, связанных с договором аренды, следует, что фактически он признал ошибочность ранее составленных им проводок. В чем же состояла эта ошибка? Ответить на этот вопрос весьма проблематично. И действительно, о какой оплошности может идти речь, ведь изначально о выкупе помещения не было и речи, а в основе арендных отношений, как известно, лежит принцип платности (ст. 606 ГК РФ). Таким образом, организация-арендатор в соответствии с заключенным ею договором регулярно уплачивала арендные платежи и, как того требуют нормативные документы по бухгалтерскому учету, относила их на текущие расходы, связанные с производством продукции. В связи с этим считаем, что указанную методику использовать в бухгалтерской практике непозволительно.

Рассмотрим ситуацию с точки зрения налогообложения. Предложенный вариант хотя и помогает организации избежать возможного конфликта с налоговыми органами, значительно ущемляет ее интересы. Как известно, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в ранее поданную им налоговую декларацию при обнаружении в ней неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет (ст. 81 НК РФ). Таким образом, налоговое законодательство требует перерасчета налогов при совершении ошибок в их исчислении. Кроме того, поставив под сомнение обоснованность арендных платежей за имущество, взятое в аренду, и исключив их из налоговой базы, налогоплательщик подвергается следующей опасности.

В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. На этом основании специалисты Минфина в ответах на частные вопросы налогоплательщиков неоднократно подчеркивали, что использование имущества, находящегося на балансе другого юридического лица, без оформления договоров аренды признается безвозмездно полученной услугой и подлежит обложению налогом на прибыль (см., например, Письма Минфина России от 25.05.2005 N 03-03-01-04/4/64 и от 17.10.2005 N 03-03-04/4/63). Несмотря на то, что сложившаяся арбитражная практика такой подход опровергает (Постановление ФАС СЗО от 13.09.2005 N А56-33778/04), полностью списывать его со счетов было бы слишком опрометчиво.

Мы разделяем точку зрения тех специалистов, которые считают, что сам юридический факт выкупа арендуемого имущества не может перечеркивать ранее состоявшиеся арендные отношения, основанные на платности владения и пользования арендованным имуществом. Договоренность о зачете арендных платежей в выкупную цену не свидетельствует об их автоматическом "перерождении" в авансовые платежи. Поэтому уплату арендных платежей нельзя рассматривать как приобретение вещи в собственность с рассрочкой платежа.

Какую же схему бухгалтерского учета следует применить в рассматриваемой ситуации? На наш взгляд, прежде всего необходимо руководствоваться нормативной базой в области методологии бухгалтерского учета. За основу можно взять нормы Приказа Минфина России N 15 <5>. Такая рекомендация основана на том, что договор финансовой аренды (лизинга) является подвидом договора аренды, и к нему применяются общие положения об аренде, не противоречащие установленным правилам о договоре финансовой аренды. Пунктом 11 Приказа Минфина России N 15 установлено, что при выкупе лизингового имущества одновременно с его списанием с забалансового счета 001 на дату перехода права собственности производится запись на сумму перечисленных лизинговых платежей по дебету счета 01 и кредиту счета 02.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Приказ Минфина России от 17.02.1997 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга".

Применительно к рассмотренной в примере 2 ситуации это означает, что в составе затрат на приобретение офисного помещения с отражением на счете 08 должна участвовать только сумма, подлежащая выплате арендодателю без НДС - 2 840 000 руб. ((5 900 000 - 900 000) - (2 548 800 - 388 800)). При принятии объекта в эксплуатацию она будет списана в дебет счета 01 и сформирует тем самым его первоначальную стоимость. Что касается суммы перечисленной в период действия договора арендной платы без НДС, то она увеличит первоначальную стоимость выкупленного объекта благодаря проводке: Дебет 01 Кредит 02 на сумму 2 160 000 руб. (2 548 800 - 388 800). В конечном итоге выкупленное помещение будет числиться в учете по первоначальной стоимости, равной выкупной цене без учета налога, - 5 000 000 руб. (2 840 000 + 2 160 000). При этом остаточная стоимость на момент выкупа составит 2 840 000 руб. (5 000 000 - 2 160 000).

Исходя из того, что арендатор учитывал арендные платежи, исчислял и уплачивал налоги правильно и своевременно, считаем, что оснований для перерасчета сумм налоговых платежей и внесения изменений в налоговые декларации за прошлые периоды у арендатора не имеется. Следовательно, неправомерно начислять пени за неуплату (несвоевременную уплату) налога. Та часть первоначальной стоимости выкупленного имущества, которая ранее (в течение срока действия договора аренды) была учтена в составе прочих расходов как арендная плата, повторно учитываться для целей налогообложения через амортизационные отчисления не должна. Таким образом, в налоговом учете организации следует начислять амортизацию с той части выкупной стоимости имущества, которая не была зачтена в счет арендных платежей.

На наш взгляд, проведенный в статье анализ показывает, что на основании действующих нормативных актов бухгалтер не может сделать однозначного вывода о порядке отражения зачета арендной платы в выкупную цену имущества. В связи с этим назрела острая необходимость в официальных разъяснениях по данному вопросу.

В заключение отметим, что арбитражная практика по подобным делам еще не сложилась, поэтому строить предположения об исходе соответствующего спора пока невозможно.

С.А.Скобелева

Руководитель

Департамента аудита

КГ "Аюдар"

Подписано в печать

12.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——