"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 2

КОГДА НАДО ВОССТАНАВЛИВАТЬ НДС?

В 2006 г. вступили в силу изменения в гл. 21 НК РФ, которые, в частности, коснулись порядка восстановления НДС. Предлагаемая вниманию читателей статья поможет разобраться, когда и в каких случаях налогоплательщик обязан восстанавливать НДС.

Немного истории...

Напомним, что ранее, в силу неточности некоторых формулировок НК РФ, у организаций часто возникали споры с налоговыми органами о необходимости восстановления НДС, например, с остаточной стоимости основных средств при переходе с общего режима налогообложения на "упрощенку" или на уплату ЕНВД.

Позиция налоговых органов была основана на том, что, во-первых, согласно пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налогоплательщиками по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, облагаемых данным налогом.

К сведению: после 1 января 2006 г. по приобретенным товарам сумма НДС, предъявленная поставщиком, принимается к вычету независимо от оплаты данного товара (ст. 171 НК РФ в редакции Федерального закона N 119-ФЗ <1>).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Пункты 20, 21 ст. 1, п. 1 ст. 5 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства РФ о налогах и сборах".

Во-вторых, организации, применяющие специальные налоговые режимы - УСНО или ЕНВД, плательщиками НДС не являются (п. 2 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

На основании этого и ФНС, и Минфин однозначно указывали, что если основные средства (а также нематериальные активы, сырье, материалы, товары) приобретены организацией до перехода на спецрежим и не полностью самортизированы (не списаны в производство) на момент такого перехода, то сумма НДС, ранее принятая к вычету, подлежит восстановлению и уплате в бюджет (Письма Минфина России от 06.07.2004 N 04-03-11/15, УМНС России по г. Москве от 16.03.2005 N 19-11/17061).

При этом по амортизируемому имуществу сумма НДС, подлежащая восстановлению, исчисляется исходя из остаточной стоимости основного средства по данным бухгалтерского учета на момент перехода организации на спецрежим. Однако Налоговый кодекс не содержал каких-либо норм, обязывающих налогоплательщика восстанавливать суммы НДС по товарам, материалам, основным средствам, ранее правомерно принятым к вычету в периоде, когда организация была на общем режиме налогообложения. Поэтому суды в большинстве случаев поддерживали налогоплательщиков, а не налоговые органы. Кроме того, в марте 2004 г. Президиум ВАС РФ в своем Постановлении N 15511/03 указал, что законодательство о налогах и сборах не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, перешедшего на УСНО, восстанавливать суммы НДС по основным средствам, используемым после указанного перехода.

Кстати, после принятия этого Постановления были случаи, когда арбитражные суды выносили положительные для налогоплательщиков решения по возврату сумм НДС, восстановленных и уплаченных ими в бюджет (Постановления ФАС ВВО от 26.03.2004 N А79-7397/2003-СК1-7108, ФАС УО от 22.09.2005 N Ф09-4209/05-С2, ФАС ПО от 08.09.2005 N А55-19934/04-10). Но, несмотря на это, споры с налоговыми органами продолжались, а сотрудники как ФНС, так и Минфина говорили, что Постановление ВАС РФ принято по конкретному делу, и в целом их подход к решению данного вопроса не изменился (Письма ФНС России от 24.11.2004 N 03-1-08/2367/45@, Минфина России от 27.04.2004 N 04-03-11/66, от 21.04.2005 N 03-04-11/85).

Таким образом, до 2006 г. организации, которые переходили на спецрежимы, сталкивались со множеством проблем и вопросов о необходимости восстановления сумм НДС, так же как и организации, у которых имущество было похищено (Письма Минфина России от 08.09.2004 N 03-04-11/143, ФНС России от 31.08.2005 N 03-1-04/1528/9), или организации, которые передавали основные средства в уставный капитал <2> (Письмо МНС России от 31.03.2004 N 03-10/876/15), так как согласно ст. 39 НК РФ такая передача не является реализацией, а соответственно, и операцией, облагаемой НДС (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Судебно-арбитражная практика указывала на неправомерность таких требований (см., например, Постановление ВАС РФ от 11.11.2003 N 7473/03).

Хотя налоговые органы понять можно, ведь товары, материалы, основные средства в дальнейшем используются в операциях, не облагаемых НДС. Кроме того, в п. 8 ст. 145 НК РФ сказано, что при использовании налогоплательщиком права на освобождение от уплаты НДС суммы налога, ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению в налоговом периоде, который предшествует отправке в налоговый орган уведомления об использовании права на освобождение от уплаты НДС.

В результате Федеральным законом N 119-ФЗ в гл. 21 НК РФ, в частности в ст. 170 НК РФ, были внесены изменения, определившие случаи, при наступлении которых налогоплательщик обязан восстановить ранее правомерно принятую к вычету сумму НДС.

В каких случаях?

Случаи восстановления сумм НДС указаны в ст. 170 НК РФ. Остановимся подробно на каждом из них.

1. Согласно пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ при передаче имущества организации, НМА и имущественных прав в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ или товариществ, а также в виде паевых взносов в кооперативы сумма НДС, ранее правомерно принятая к вычету по такому имуществу, подлежит восстановлению и уплате в бюджет.

По товарам и материалам сумма НДС восстанавливается в полном размере, то есть в той сумме, которая ранее была принята к вычету при постановке данных товаров на учет.

По основным средствам сумма НДС, подлежащая восстановлению, определяется пропорционально величине остаточной стоимости основного средства в первоначальной стоимости данного основного средства. Стоимость основного средства устанавливают по данным бухгалтерского учета и без учета проведенных организацией переоценок.

     
       ——————————————————¬   ———————————¬   ———————————————¬   ———————————¬
       |    Сумма НДС,   |   |          |   |              |   |          |
       |    подлежащая   |   |          |   |              |   |          |
       | уплате в бюджет |   |Остаточная|   |Первоначальная|   |Сумма НДС,|
       |в случае передачи|   | стоимость|   |   стоимость  |   |уплаченная|
       |данного основного| = | основного| / |   основного  | х | продавцу |
       |    средства в   |   | средства |   |   средства   |   | основного|
       |     уставный    |   |          |   |              |   | средства |
       |   (складочный)  |   |          |   |              |   |          |
       |     капитал     |   |          |   |              |   |          |
       L——————————————————   L———————————   L———————————————   L———————————
   

Восстановленная сумма НДС не включается в стоимость переданного имущества и принимается к вычету получающей стороной (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, п. 11 ст. 171 НК РФ) <3>. При этом сумма налога отражается в документах, которыми оформляется передача имущества в уставный (складочный) капитал обществ или товариществ, а также в виде паев в кооператив. Такими документами могут служить акт приемки-передачи документов, учредительный договор и т.п. Конечно, организация может составить счет-фактуру, однако его оформляют только в случае реализации товаров, работ, услуг (п. 3 ст. 168, пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Необходимые условия для применения налогового вычета:

- принимающая сторона должна быть плательщиком НДС;

- полученное имущество должно использоваться для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС;

- вычет производится после принятия к учету имущества.

Возникает закономерный вопрос: за счет каких источников передающая организация должна уплачивать восстановленную сумму НДС? В соответствии с п. 3 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал и вклада в простое товарищество. Соответственно, восстановленная сумма НДС подлежит уплате за счет собственных средств организации.

Рассмотрим сказанное на примере.

Пример 1. Организация в январе 2005 г. приобрела станок по цене 590 000 руб., в том числе НДС - 90 000 руб. Станок был полностью оплачен поставщику и введен в эксплуатацию в этом же месяце. Ежемесячная сумма амортизации станка составляет 5000 руб. Первоначальная стоимость основного средства и сумма ежемесячной амортизации как для целей бухгалтерского учета, так и для налогообложения равны.

В бухгалтерском учете данные операции были отражены следующим образом:

     
   ———————————————————————————————T——————————T——————————T———————————¬
   |      Содержание операции     |   Дебет  |  Кредит  |Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————+——————————+——————————+———————————+
   |                        В январе 2005 г.                        |
   +——————————————————————————————T——————————T——————————T———————————+
   |Отражена сумма капитальных    |    08    |    60    |  500 000  |
   |вложений                      |          |          |           |
   +——————————————————————————————+——————————+——————————+———————————+
   |Отражена сумма НДС,           |    19    |    60    |   90 000  |
   |предъявленная поставщиком     |          |          |           |
   +——————————————————————————————+——————————+——————————+———————————+
   |Перечислена оплата            |    60    |    51    |  590 000  |
   |поставщику                    |          |          |           |
   +——————————————————————————————+——————————+——————————+———————————+
   |Станок введен в эксплуатацию  |    01    |    08    |  500 000  |
   +——————————————————————————————+——————————+——————————+———————————+
   |Принята к вычету сумма НДС    |    68    |    19    |   90 000  |
   +——————————————————————————————+——————————+——————————+———————————+
   |                        С февраля 2005 г.                       |
   +——————————————————————————————T——————————T——————————T———————————+
   |Начислена амортизация по      |    20    |    02    |    5 000  |
   |станку                        |          |          |           |
   L——————————————————————————————+——————————+——————————+————————————
   

Продолжим условия примера 1 и предположим, что в феврале 2006 г. по решению организации указанный станок был передан в уставный капитал вновь созданной организации.

Для определения суммы НДС, подлежащей восстановлению, необходимо рассчитать остаточную стоимость основных средств на 1 марта 2006 г. Она равна 435 000 руб. (500 000 руб. - 5000 руб. х 13 мес.). В итоге сумма НДС будет равна 78 300 руб. (435 000 / 500 000 х 90 000). Данную сумму организация обязана уплатить в бюджет не позднее 20 марта 2006 г. Учитываться для целей налогообложения прибыли она не будет. Восстановленную сумму НДС бухгалтер отразит следующей проводкой: Дебет 19 Кредит 68 - 78 300 руб.

Эта сумма может быть учтена организацией в составе вклада в уставный капитал либо списана на внереализационные расходы в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Расходы, не уменьшаемые прибыль".

Действительно, все так, но, внося изменения в гл. 21 НК РФ, законодатель изменил ст. 171 НК РФ относительно таких основных средств, как объекты недвижимости, на которых мы остановимся чуть позже.

Рассмотрим второй случай восстановления НДС.

2. Согласно пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ при дальнейшем использовании ранее приобретенных товаров, работ или услуг, а также основных средств, НМА и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, сумма НДС по такому имуществу подлежит восстановлению.

Обратите внимание: при передаче имущества (имущественных прав) правопреемнику при реорганизации организаций НДС восстанавливать не надо.

В свою очередь, п. 2 ст. 170 НК РФ установлены ситуации, когда сумма НДС по приобретенным товарам, работам, услугам или основным средствам не принимается к вычету, а включается в стоимость данного имущества:

- по товарам (работам, услугам), основным средствам и НМА, имущественным правам, операции по реализации которых не признаются реализацией для целей гл. 21 НК РФ (п. 2 ст. 146 НК РФ);

- по товарам (работам, услугам), основным средствам и НМА, используемым для операций по производству и реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ (ст. ст. 147, 148 НК РФ);

- по товарам (работам и услугам), основным средствам и НМА, используемым для операций по производству и реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению НДС (ст. 149 НК РФ);

- по товарам (работам, услугам), основным средствам и НМА, которые приобретены лицами, которые не являются плательщиками НДС либо освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика (ст. 145 НК РФ).

Примером одного из таких случаев может служить передача товаров в рекламных целях. Напомним, что согласно новому порядку, закрепленному в пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, передача в рекламных целях товаров (работ или услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб., не облагается НДС. Другими словами, если по товару, который был приобретен, например, за 80 руб. (в том числе НДС - 12,2 руб.) и передан в рекламных целях в 2006 г., то сумма НДС в размере 12,2 руб. подлежит восстановлению и уплате в бюджет.

В целом порядок восстановления сумм НДС аналогичен порядку, описанному выше: по товарам, работам, услугам - в полном размере; по основным средствам - пропорционально остаточной стоимости переданного основного средства.

Суммы налога также не включаются в стоимость имущества, но учитываются для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (абз. 3 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Восстановление сумм НДС производится в том налоговом периоде по НДС (месяце или квартале (ст. 163 НК РФ)), когда имущество или имущественные права были переданы или организация-налогоплательщик начала использовать их для операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ (абз. 4 пп. 2 п. 3 т. 170 НК РФ). Но если организация переходит на УСНО или уплату ЕНВД, то такие суммы следует восстанавливать в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы (абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Обратите внимание: указанные положения не применяются в отношении налогоплательщиков, переходящих на специальные налоговые режимы в соответствии с гл. 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)" НК РФ.

А как быть организациям, которые переходят на "упрощенку" или "вмененку" в 2006 г.? Федеральный закон N 119-ФЗ в части, устанавливающей перечни случаев восстановления НДС и порядок такого восстановления, вступил в силу с 1 января 2006 г. <4> Если организация переходит на "упрощенку" или "вмененку" начиная с 2006 г., то налоговый период по НДС, предшествующий периоду перехода на спецрежим, приходится на 2005 г. - на период, когда Федеральный закон 119-ФЗ еще не вступил в силу.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Пункт 1 ст. 5 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ.

Поэтому можно предположить, что организациям, переходящим на спецрежимы в начале 2006 г., восстанавливать ранее правомерно принятую к вычету сумму НДС не надо. Однако, скорее всего, и налоговые, и финансовые органы займут противоположную позицию. Так что, возможно, организациям по этому вопросу придется обращаться в суд, но, в силу сложившейся практики (в том числе Решение ВАС РФ от 22.06.2004 N 2565/04), вероятность принятия судами положительного для налогоплательщика решения высока.

Недвижимость. Так ли все просто?

Итак, на первый взгляд с восстановлением НДС все понятно - в каких случаях организация обязана восстановить НДС и как его восстанавливать по товарам, материалам, работам или услугам, определено п. 3 ст. 170 НК РФ. Что касается восстановления НДС по объектам недвижимости, то здесь имеются проблемы. По общему правилу к основным средствам организации относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины, оборудование, транспортные средства и т.п. (п. 5 ПБУ 6/01 <5>), как движимое, так и недвижимое имущество (ст. 130 ГК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Порядок восстановления НДС по основным средствам установлен ст. 170 НК РФ. Теперь обратимся к ст. 171 НК РФ. Федеральным законом N 119-ФЗ в п. 6 ст. 171 НК РФ внесены соответствующие изменения. Согласно новой редакции данного пункта суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ. Данное правило не распространяется на основные средства, которые полностью самортизированы или с момента ввода в эксплуатацию которых прошло более 15 лет.

Сумма НДС подлежит восстановлению в последнем налоговом периоде (месяце или квартале) каждого календарного года в течение 10 лет начиная с года, в котором начала начисляться амортизация по недвижимому имуществу (п. 6 ст. 171, п. 2 ст. 259 НК РФ). Размер суммы НДС, подлежащей восстановлению, равен 1/10 общей суммы НДС, ранее принятой к вычету по данному объекту, в соответствующей доле. Эта доля определяется путем деления стоимости отгруженных товаров (выполненных работ или оказанных услуг), переданных имущественных прав, не подлежащих налогообложению НДС, на общую стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год.

     
       ——————————————————¬   —————¬   —————————————¬  ————————————————¬
       |    Сумма НДС,   |   |    |   | Общая сумма|  | Доля операций,|
       |    подлежащая   |   |    |   | НДС, ранее |  | не облагаемых |
       |  восстановлению | = |1/10| х |  принятая  |х |  НДС, в общем |
       |   в последнем   |   |    |   |  к вычету  |  |объеме операций|
       |налоговом периоде|   |    |   | по объекту |  | в календарном |
       |   каждого года  |   |    |   |недвижимости|  |      году     |
       L——————————————————   L—————   L—————————————  L————————————————
   

     
       ————————————————¬   ——————————————————————¬   ————————————————————¬
       | Доля операций,|   |Стоимость отгруженных|   |  Общая стоимость  |
       | не облагаемых |   |товаров (работ, услуг|   |отгруженных товаров|
       |  НДС, в общем | = |   и имущественных   | / |   (работ, услуг   |
       |объеме операций|   | прав), не подлежащих|   |  и имущественных  |
       | в календарном |   |    обложению НДС    |   |прав) в календарном|
       |      году     |   |  в календарном году |   |        году       |
       L————————————————   L——————————————————————   L————————————————————
   

Сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость недвижимого имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Получается, что порядок, закрепленный в ст. 171 НК РФ по объектам недвижимости, сильно различается с порядком восстановления НДС, установленным ст. 170 НК РФ.

1. При отсутствии не облагаемых НДС операций сумма НДС по недвижимому имуществу, подлежащая восстановлению, возможно, всегда будет равна нулю. Это, скорее, относится к передаче объекта в уставный капитал другой организации.

2. Различаются периоды, в которых НДС подлежит восстановлению. В соответствии со ст. 171 НК РФ таким периодом всегда будет последний месяц или квартал каждого календарного года начиная с года, в котором организация начала начислять амортизацию по недвижимому имуществу.

Пример 2. В июне 2004 г. организация приобрела здание по цене 4 012 000 руб., включая НДС - 612 000 руб. В этом же месяце здание было оплачено и введено в эксплуатацию. Ежемесячная сумма амортизации по зданию составляла 14 167 руб.

В феврале 2006 г. оно было передано в качестве вклада в уставный капитал.

Налоговым периодом по НДС для организации является месяц. Допустим, что не облагаемых НДС операций организация не осуществляет.

Рассмотрим порядок восстановления сумм НДС согласно ст. ст. 170 и 171 НК РФ.

1. На основании ст. 170 НК РФ сумма НДС подлежит восстановлению в периоде передачи основного средства в уставный капитал, то есть в феврале 2005 г.

Остаточная стоимость основного средства по состоянию на 1 марта 2006 г. (когда прекратит начислять амортизацию) равна 3 116 660 руб. (3 400 000 - 14 167 х 20 мес.).

Сумма НДС, подлежащая восстановлению в феврале 2006 г., будет равна 560 999 руб. (612 000 х 3 116 660 / 3 400 000).

Указанная сумма подлежит уплате в бюджет не позднее 20 марта 2005 г. и не включается в состав расходов в целях налогообложения прибыли.

2. По ст. 171 НК РФ сумма НДС подлежит восстановлению в декабре каждого года начиная с 2004 г. Поскольку организация не осуществляет не облагаемых НДС операций, то доля операций, не облагаемых НДС, в общем объеме операций в календарном году равна нулю. Соответственно, сумма НДС, подлежащая восстановлению, равна нулю: (612 000 руб. / 10 мес. х 0) = 0.

Таким образом, исходя из порядка восстановления суммы НДС, закрепленного ст. 171 НК РФ, организация ни восстанавливать, ни уплачивать в бюджет НДС не должна вплоть до того года, когда у нее появятся операции, не облагаемые НДС.

Видно, что складывается парадоксальная ситуация: с одной стороны, организация обязана восстановить сумму НДС, а с другой - эта сумма равна нулю!

Что здесь можно предположить? Порядок, закрепленный в п. 6 ст. 171 НК РФ относительно восстановления НДС по объектам недвижимости, является приоритетным по отношению к порядку, закрепленному п. 3 ст. 170 НК РФ. Соответственно, сумма НДС, восстановленная и уплаченная в бюджет при передаче объекта недвижимости в уставный капитал, является расходом для целей налогообложения прибыли согласно п. 6 ст. 171 и пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Вывод: порядок восстановления НДС по основным средствам, установленный ст. 170 НК РФ, - это общий порядок, а порядок, установленный ст. 171 НК РФ по объектам недвижимости, будет специальным именно для этих основных средств.

     
   —————————————————————————————T—————————————————T—————————————————¬
   |  Случаи восстановления НДС |  Общий порядок  |   Специальный   |
   |    по основным средствам   |  (п. 3 ст. 170  |   порядок для   |
   |  (в том числе по объектам  |      НК РФ)     |     объектов    |
   |        недвижимости)       |                 |   недвижимости  |
   |                            |                 |  (п. 6 ст. 171  |
   |                            |                 |      НК РФ)     |
   +——————————————T—————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Дата          |В случае     |Налоговый период,|Последний        |
   |восстановления|передачи в   |в котором        |налоговый период |
   |НДС           |уставный     |организация      |каждого          |
   |              |капитал или  |начинает         |календарного года|
   |              |дальнейшего  |осуществлять     |начиная с года   |
   |              |использования|операции         |начисления       |
   |              |в операциях, |                 |амортизации для  |
   |              |указанных в  |                 |целей            |
   |              |п. 2 ст. 170 |                 |налогообложения  |
   |              |НК РФ        |                 |прибыли          |
   |              +—————————————+—————————————————+                 |
   |              |При переходе |Налоговый период,|                 |
   |              |организации  |предшествующий   |                 |
   |              |на           |периоду перехода |                 |
   |              |"упрощенку"  |                 |                 |
   |              |или ЕНВД     |                 |                 |
   +——————————————+—————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Сумма НДС, подлежащая       |Определяется     |Равна 1/10       |
   |восстановлению              |пропорционально  |принятой к вычету|
   |                            |величине         |суммы НДС,       |
   |                            |остаточной       |умноженной на    |
   |                            |стоимости ОС в   |долю операций, не|
   |                            |первоначальной   |облагаемых НДС, в|
   |                            |стоимости ОС по  |общем объеме     |
   |                            |данным           |операций в       |
   |                            |бухгалтерского   |календарном году |
   |                            |учета без учета  |                 |
   |                            |проведенных      |                 |
   |                            |переоценок       |                 |
   +——————————————T—————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Учет НДС для  |В случае     |У передающей     |Учитывается      |
   |целей         |передачи в   |стороны          |(ст. 264 НК РФ)  |
   |обложения     |уставный     |уплачивается за  |                 |
   |налогом на    |капитал или  |счет собственных |                 |
   |прибыль       |             |средств          |                 |
   |              +—————————————+—————————————————+                 |
   |              |При          |Учитывается      |                 |
   |              |дальнейшем   |(ст. 264 НК РФ)  |                 |
   |              |использовании|                 |                 |
   |              |в операциях, |                 |                 |
   |              |указанных в  |                 |                 |
   |              |п. 2 ст. 170 |                 |                 |
   |              |НК РФ        |                 |                 |
   |              +—————————————+—————————————————+                 |
   |              |При переходе |Учитывается      |                 |
   |              |организации  |(ст. 264 НК РФ)  |                 |
   |              |на           |                 |                 |
   |              |"упрощенку"  |                 |                 |
   |              |или уплату   |                 |                 |
   |              |ЕНВД         |                 |                 |
   L——————————————+—————————————+—————————————————+——————————————————
   

Считаем, что скоро выйдет немало разъяснений и Минфина, и ФНС, поскольку ситуация противоречивая. Возможно, некоторым налогоплательщикам придется доказывать свою точку зрения в суде, поэтому лишний раз напомним, что согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Отражение в декларации и иных документах

Порядок отражения сумм восстановленного налога в 2006 г. не изменился. Они отражаются по строке 370 "Суммы налога, уплаченные налогоплательщиком по принятым к учету товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, включенные ранее в налоговые вычеты и подлежащие восстановлению" разд. 2.1 налоговой декларации по НДС <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Приказ Минфина России от 03.03.2005 N 31н "Об утверждении форм налоговых деклараций по НДС и косвенным налогам (НДС и акцизам) при ввозе товаров на территорию РФ с территории Республики Беларусь и порядков их заполнения".

Однако вполне возможно, что в данную декларацию будут внесены изменения, касающиеся восстановления НДС по объектам недвижимости. Но такими данными редакция пока не располагает.

На восстановленную сумму НДС организация должна составить счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в Книге покупок согласно Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Таким образом, с внесением изменений как в ст. 170, так и ст. 171 НК РФ проблем с восстановлением НДС стало меньше - перечень ситуаций, когда нужно восстанавливать налог, четко определен. Так что когда имущество, например, украдено, НДС, скорее всего, восстанавливать не нужно. Но, в свою очередь, появился ряд спорных моментов, которые, возможно, разрешатся на практике, а также после официальных разъяснений Минфина или после того, как сложится определенная судебная практика.

С.С.Славкин

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

12.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——