"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 2

ПОРЯДОК РАСПРЕДЕЛЕНИЯ ПРИБЫЛИ

ПРИ СОЗДАНИИ И ЛИКВИДАЦИИ ОБОСОБЛЕННЫХ ПОДРАЗДЕЛЕНИЙ

В настоящее время многие предприятия создают обособленные подразделения. Этому способствует расширение рынка сбыта, как следствие, увеличивается географический сегмент продаж. Строительные площадки и буровые скважины находятся на значительных расстояниях от головного предприятия в связи со спецификой производства. Складские терминалы для оптовой торговли, производственные цехи размещаются в удаленных от основной организации районах в силу дефицита площадей или каких-либо других причин в целях развития бизнеса. Нередки случаи, когда предприятие имеет несколько обособленных подразделений, находящихся на территории как одного, так и разных субъектов РФ, причем в зависимости от намеченных целей, поставленных задач иногда приходится ликвидировать имеющиеся и создавать новые подразделения.

Как в этом случае распределить прибыль, рассмотрим в данной статье.

Определение обособленного подразделения

Обособленное подразделение организации, согласно ст. 11 НК РФ, это любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

В налоговом законодательстве не объясняется, что следует понимать под местом нахождения организации, поэтому данное понятие на основании п. 1 ст. 11 НК РФ определяется в соответствии с нормами иных отраслей российского законодательства. Согласно п. 2 ст. 54 ГК РФ местом нахождения юридического лица является место его государственной регистрации.

Согласно Письму Минфина России от 09.11.2004 N 03-03-01-04/1/103 место государственной регистрации организации характеризуется ее почтовым адресом. Организация и находящиеся на ее территории подразделения, имеющие один и тот же почтовый адрес, не могут рассматриваться как обособленные подразделения. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 22.12.2004 N 03-03-01-04/1/184, согласно которому территориально обособленным следует считать подразделение, расположенное на отдельной территории, отличной от территории, на которой находится организация, то есть по иному адресу, не указанному в учредительных документах как место нахождения налогоплательщика.

Таким образом, любое местонахождение подразделения организации, отличающееся от места ее государственной регистрации, которое указано в учредительных документах, означает территориальную обособленность этого подразделения от головной организации.

В соответствии с п. 1 ст. 83 и пп. 2 п. 1 ст. 23 НК РФ организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории РФ, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. При этом в Письме Минфина России N 03-02-07/1-269 <1> говорится, что ОАО подлежит постановке на учет в налоговом органе по месту нахождения его обособленного подразделения, если это обособленное подразделение находится вне места нахождения общества.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Письмо Минфина России от 18.10.2005 N 03-02-07/1-269 "О порядке уплаты налогов по местонахождению обособленных подразделений".

Другими словами, если организация состоит на учете в налоговом органе по месту своего нахождения и имеет обособленные подразделения на подведомственных другим налоговым органам территориях <2>, то она обязана в установленном порядке встать на учет по месту нахождения каждого из таких обособленных подразделений в этих налоговых органах (Письмо Минфина России от 16.02.2005 N 03-06-05-04/35).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> При определении наличия обособленных подразделений у организации следует руководствоваться положениями Общероссийского классификатора объектов административно-территориального деления (ОКАТО) 019-95, утвержденного Постановлением Госстандарта России от 31.07.1995 N 413, на основании которого можно установить территорию, подведомственную налоговому органу.

Возникает вопрос: должна ли организация вставать на налоговый учет, если обособленное подразделение расположено на территории налогового органа, в котором организация уже состоит на учете по месту своего нахождения?

Пунктом 39 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, если головное предприятие и обособленное подразделение находятся на территории, подведомственной одному и тому же налоговому органу, в повторной постановке на налоговый учет нет необходимости.

Этот вывод подтверждается и другими решениями федеральных арбитражных судов округов. Например, в Постановлении ФАС МО от 15.07.2002 N КА-А40/3802-02 сделан вывод, что ситуация, когда на территории одного населенного пункта находится множество налоговых органов, с точки зрения обязанности постановки на учет является сомнительной, противоречивой и неясной и должна толковаться в пользу налогоплательщика.

Вместе с тем специалисты налоговых органов считают, что организация, у которой появилось обособленное подразделение, должна подать заявление о постановке на налоговый учет по месту нахождения этого подразделения, даже если оно находится на территории налогового органа, в котором организация уже состоит на учете по месту своего нахождения. При постановке на учет в одной и той же налоговой инспекции, но по разным основаниям организации и обособленному подразделению присваиваются разные КПП.

Из-за того, что в ст. 11 НК РФ говорится о стационарных рабочих местах, при создании одного рабочего места у налогоплательщиков возникают вопросы по поводу обязанности вставать на учет в месте нахождения обособленных подразделений. В Письме МНС России N 09-3-02/1912 <3> разъяснена необходимость постановки на учет в налоговом органе обособленного подразделения в случае, если оборудовано одно стационарное место. То есть в штате обособленного подразделения достаточно одного работника (см. также Письмо Минфина России от 02.06.2005 N 03-02-07/1-132).

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Письмо МНС России от 29.04.2004 N 09-3-02/1912 "О признании одного рабочего места обособленным подразделением".

Таким образом, при одновременном наличии двух условий - территориальная удаленность и наличие стационарного рабочего места - подразделение считается обособленным.

Следующий вопрос заключается в том, что считать моментом создания обособленного подразделения? Налоговики считают, что моментом создания обособленного подразделения (ОП) является дата издания документа о его создании. Арбитражные суды придерживаются другой позиции. Так, в Постановлениях ФАС МО от 25.12.2003 N КА-А40/10530-03, ФАС СЗО от 15.07.2005 N А56-48067/04 и ФАС ВВО от 30.09.2005 N А82-9528/2004-29 говорится о том, что моментом создания ОП следует считать оборудование стационарных рабочих мест.

Согласно ст. 55 ГК РФ обособленные подразделения могут создаваться в виде представительства и филиала, руководители которых назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности. Представительства и филиалы не являются юридическими лицами.

Налог на прибыль

Особенности уплаты налога плательщиками, имеющими обособленные подразделения, установлены ст. 288 НК РФ, на основании которой исчисление и уплата налога на прибыль в федеральный бюджет производится организацией по месту своего нахождения без распределения налога по обособленным подразделениям. Уплата авансовых платежей и сумм налога в бюджеты субъектов РФ производится организациями не только по месту своего нахождения, но и по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с п. 1 ст. 257 Кодекса, в целом по налогоплательщику.

Существенные корректировки в распределение доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения, внес Федеральный закон N 58-ФЗ <4>. Письмами Минфина России N 03-03-02/16 <5>, N 03-03-04/1/76 <6> и ФНС России N ММ-6-02/916@ <7> разъяснен порядок распределения и уплаты налога на прибыль предприятиями, имеющими обособленные подразделения.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах".

<5> Письмо Минфина России от 06.07.2005 N 03-03-02/16 "О порядке определения доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения, в связи с принятием Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ".

<6> Письмо Минфина России от 15.07.2005 N 03-03-04/1/76 "О порядке уплаты налога на прибыль организацией, в составе которой есть несколько обособленных подразделений, находящихся в одном регионе".

<7> Письмо ФНС России от 31.10.2005 N ММ-6-02/916@ "Об уведомлении об изменении порядка уплаты налога на прибыль организаций".

С 01.01.2005 фактические показатели среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств в целях распределения доли прибыли рассматриваются за отчетный (налоговый) период. Ранее данные показатели рассчитывались на конец отчетного периода.

В 2006 г. налогоплательщику нет необходимости распределять прибыль по каждому обособленному подразделению, находящемуся на территории одного субъекта РФ. В данном случае ему предоставляется право выбрать одно обособленное подразделение, через которое и будет уплачиваться налог на прибыль в бюджет субъекта РФ. Также налогоплательщик вправе принять решение об уплате налога на прибыль за все обособленные подразделения, находящиеся на налоговом учете в том же субъекте РФ. О своем решении налогоплательщик обязан уведомить налоговые органы (Письмо Минфина России от 02.12.2005 N 03-03-04/2/127).

Статьей 289 НК РФ определен порядок представления декларации по налогу на прибыль. Письмом Минфина России от 11.04.2005 N 03-06-06-03/18 уточнено, что вне зависимости от того, имеет ли обособленное подразделение отдельный баланс и расчетный счет, налоговая декларация представляется налогоплательщиком в налоговые органы как по месту своего нахождения с распределением прибыли по обособленным подразделениям, так и по месту нахождения каждого обособленного подразделения.

Форма декларации по налогу на прибыль утверждена Приказом МНС России N БГ-3-02/614 <8>, а Инструкция по заполнению декларации по налогу на прибыль - Приказом МНС России N БГ-3-02/585 <9>. Согласно Инструкции организация представляет в налоговые органы по месту нахождения обособленного подразделения Титульный лист (лист N 1), подраздел 1.1 или 1.2 разд. 1 в зависимости от того, каким образом исчисляются ежемесячные авансовые платежи, и Приложение N 5а к листу 02 (см. Письмо УМНС по Московской обл. от 17.08.2005 N 22-19-И/0163).

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Приказ МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614 "Об утверждении формы декларации по налогу на прибыль организаций".

<9> Приказ МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585 "Об утверждении Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций".

По месту нахождения организации в налоговые органы представляют декларацию с дополнительными Приложениями N 5 и 5а к листу 02. Напомним, что подраздел 1.1 разд. 1 заполняется в случае исчисления ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, а подраздел 1.2 разд. 1 - в размере одной трети суммы авансового платежа, подлежащего уплате в предыдущем отчетном периоде.

Письмом МНС России N 02-1-16/36 <10> разъяснено, что налоговой базой, в соответствии с которой подлежит уплате налог на прибыль организации, имеющей обособленные подразделения, по месту нахождения данных подразделений, является показатель по строке 020 графы 4 Приложения N 5 к листу 02 Декларации по налогу на прибыль.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Письмо МНС России от 26.05.2004 N 02-1-16/36 "О разъяснениях законодательства по налогу на прибыль нижестоящим налоговым органам и налогоплательщикам".

В Постановлении ФАС ПО от 10.06.2003 N А57-13234/02-16 подтверждена обязанность налогоплательщиков по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту нахождения головной организации и каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации.

Создание обособленного подразделения

Решение о создании обособленного подразделения может быть оформлено приказом по предприятию, в котором оговариваются дата открытия подразделения, вид обособленного подразделения и прочие его характеристики. При создании филиала или представительства необходимо внести изменения в учредительные документы в соответствии со ст. 5 Закона N 14-ФЗ <11>, ст. 5 и п. 5 ст. 12 Закона N 208-ФЗ <12>.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

<12> Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

Предприятие может разработать Положение об обособленном подразделении, в котором указаны функциональная направленность данного подразделения, его взаимоотношения с головным предприятием, порядок назначения должностных лиц, наличие имущества, расчетного счета, печати и т.д. Согласно п. 4 ст. 83 НК РФ в течение месяца после создания обособленного подразделения в налоговый орган необходимо подать заявление по форме N 09-1-1 <13> о постановке на учет в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения, а также сообщить о том, каким образом и кем (головным предприятием или обособленным подразделением) будут уплачиваться налоги. Нарушение установленного срока влечет взыскание штрафа в размере 5000 или 10 000 руб. на основании п. п. 1 или 2 ст. 116 НК РФ. Кроме того, на должностных лиц может быть наложен штраф в размере от двадцати до тридцати минимальных размеров оплаты труда согласно ст. 15.3 КоАП РФ. По месту нахождения головного предприятия в соответствии со ст. 23 НК РФ в налоговый орган представляется сообщение по форме N С-09-3 <14>. За непредставление данного сообщения предприятие может быть привлечено к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 50 руб., а на должностное лицо наложен административный штраф в размере от трех до пяти МРОТ в силу п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> Форма N 09-1-1 "Заявление о постановке на учет юридического лица в налоговом органе по месту нахождения его обособленного подразделения на территории РФ", утвержденная Приказом МНС России от 03.03.2004 N БГ-3-09/178.

<14> Форма N С-09-3 "Сообщение о создании обособленного подразделения, расположенного на территории Российской Федерации", утвержденная Приказом МНС России от 02.04.2004 N САЭ-3-09/255@.

К сведению: согласно п. 10 ПБУ 1/98 <15> утвержденные способы бухгалтерского учета применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от их места нахождения.

     
   ————————————————————————————————
   

<15> Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденное Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н.

Показатели деятельности обособленных подразделений должны включаться в отчетность организации в соответствии с п. 33 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ <16> и п. 8 ПБУ 4/99 <17>.

     
   ————————————————————————————————
   

<16> Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

<17> Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденное Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.

Рассмотрим на примере распределение прибыли при создании обособленного подразделения.

Пример 1. Предприятие 01.03.2006 создало обособленное подразделение в другом, в отличие от своего места нахождения, субъекте РФ. Налоговая прибыль для расчета налога на прибыль предприятия в целом за I квартал 2006 г. составила 200 000 руб. Данные, которые участвуют в распределении налога на прибыль по итогам I квартала 2006 г.:

1. Остаточная стоимость основных средств, числящихся в составе амортизируемого имущества, по состоянию на 01.01.2006 равна 500 000 руб. по данным налогового учета. Сумма амортизации данного имущества для целей налогообложения составляет 50 000 руб. в месяц. В марте предприятием приобретены основные средства для обособленного подразделения на сумму 70 000 руб.

2. Расходы на оплату труда в I квартале 2006 г. составили: 200 000 руб. - в январе, 250 000 руб. - в феврале, 300 000 руб. - в марте, из них 50 000 руб. приходится на обособленное подразделение.

3. Численность работников предприятия с 1 по 11 января составила 100 чел., с 12 по 18 января - 105 чел., с 19 января по 28 февраля - 98 чел. Первого марта в обособленное подразделение приняли 10 чел., поэтому численность работников предприятия с 1 по 31 марта составила 108 чел.

Рассмотрим данный пример в двух вариантах определения доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение.

Первый вариант. Возьмем величины удельного веса среднесписочной численности работников и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества.

Согласно Письму Минфина России от N 03-03-02/16 для целей налогообложения среднесписочная численность работников определяется в порядке, установленном Федеральной службой государственной статистики <18>.

     
   ————————————————————————————————
   

<18> Пункт 8 разд. 1 Порядка заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения N 1-т "Сведения о численности и заработной плате работников по видам деятельности", утвержденного Постановлением Росстата от 18.10.2004 N 49; п. 84 разд. 1 Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения формы N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", утвержденного Постановлением Росстата от 03.11.2004 N 50.

В январе среднесписочная численность составит 100 человек ((100 чел. х 11 дн. + 105 чел. х 7 дн. + 98 чел. х 13 дн.) / 31), в феврале - 98 человек, в марте - 108 человек, в том числе: 10 человек - в обособленном подразделении, 98 человек - в головном предприятии.

     
   ——————————————————T———————————————T——————————————T———————————————¬
   |    Показатель   |      По       |В том числе по| В том числе по|
   | среднесписочной |  предприятию  |  головному   | обособленному |
   |   численности   |    в целом    |  предприятию | подразделению |
   +—————————————————+———————————————+——————————————+———————————————+
   |    I квартал    |(100 + 98 +    |(100 + 98 +   |(0 + 0 + 10) / |
   |                 |108) / 3 = 102 |98) / 3 = 99  |3 = 3          |
   L—————————————————+———————————————+——————————————+————————————————
   

Для расчета остаточной стоимости амортизируемого имущества берутся данные налогового учета на первое число каждого месяца отчетного (налогового) периода и первое число следующего за отчетным (налоговым) периодом месяца.

Представим расчет в таблице.

     
   ——————————————T——————————————T—————————————————T———————————————————¬
   | Остаточная  |По предприятию|  В том числе по |   В том числе по  |
   | стоимость по|в целом, руб. |    головному    |   обособленному   |
   |состоянию на:|              |предприятию, руб.|подразделению, руб.|
   +—————————————+——————————————+—————————————————+———————————————————+
   |  01.01.2006 |     500 000  |      500 000    |            0      |
   +—————————————+——————————————+—————————————————+———————————————————+
   |  01.02.2006 |     450 000  |      450 000    |            0      |
   +—————————————+——————————————+—————————————————+———————————————————+
   |  01.03.2006 |     400 000  |      400 000    |            0      |
   +—————————————+——————————————+—————————————————+———————————————————+
   |  01.04.2006 |     420 000  |      350 000    |       70 000      |
   +—————————————+——————————————+—————————————————+———————————————————+
   |    Итого:   |   1 770 000  |    1 700 000    |       70 000      |
   +—————————————+——————————————+—————————————————+———————————————————+
   |Остаточная   |     442 500  |      425 000    |       17 500      |
   |стоимость для|              |                 |                   |
   |расчета      |              |                 |                   |
   |(графа       |              |                 |                   |
   |"Итого" / 4) |              |                 |                   |
   L—————————————+——————————————+—————————————————+————————————————————
   

Рассчитаем долю прибыли, приходящейся на обособленное подразделение.

     
   —————————————————T———————————T—————————————————————T————————————————————¬
   |   Показатель   |     По    |    По головному     |  По обособленному  |
   |                |предприятию|     предприятию     |    подразделению   |
   |                |  в целом  |                     |                    |
   +————————————————+———————————+—————————————————————+————————————————————+
   |Доля прибыли, % |    100    |(99 / 102 + 425 000 /|(3 / 102 + 17 500 / |
   |                |           |442 500) / 2 х 100 = |442 500) / 2 х 100 =|
   |                |           |96,55                |3,45                |
   +————————————————+———————————+—————————————————————+————————————————————+
   |Налогооблагаемая|  200 000  |200 000 х 96,55% =   |200 000 х 3,45% =   |
   |база (НОБ), руб.|           |193 100              |6900                |
   +————————————————+———————————+—————————————————————+————————————————————+
   |Налог  на       |200 000 х  |193 100 х 17,5% =    |6900 х 17,5% = 1207 |
   |прибыль, руб.   |17,5% =    |33 793               |                    |
   |                |35 000     |                     |                    |
   L————————————————+———————————+—————————————————————+—————————————————————
   

Проверим: (33 793 + 1207) = 35 000 руб.

Второй вариант. Для расчета доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, предприятие использует величину расходов на оплату труда.

Представим расчет в таблице.

     
   —————————————T—————————————T—————————————————T———————————————————¬
   | Расходы на |      По     |   В том числе   |   В том числе по  |
   |оплату труда| предприятию |   по головному  |   обособленному   |
   |  за месяц  |в целом, руб.|предприятию, руб.|подразделению, руб.|
   +————————————+—————————————+—————————————————+———————————————————+
   |Январь      |   200 000   |     200 000     |            0      |
   +————————————+—————————————+—————————————————+———————————————————+
   |Февраль     |   250 000   |     250 000     |            0      |
   +————————————+—————————————+—————————————————+———————————————————+
   |Март        |   300 000   |     250 000     |       50 000      |
   +————————————+—————————————+—————————————————+———————————————————+
   |Итого:      |   750 000   |     700 000     |       50 000      |
   +————————————+—————————————+—————————————————+———————————————————+
   |Средний     |   250 000   |     233 333     |       16 667      |
   |показатель  |             |                 |                   |
   |для расчета |             |                 |                   |
   |(графа      |             |                 |                   |
   |"Итого" / 3)|             |                 |                   |
   L————————————+—————————————+—————————————————+————————————————————
   

Рассчитаем долю прибыли, приходящейся на обособленное подразделение.

     
   —————————————————T———————————T————————————————————T—————————————————————¬
   |   Показатель   |     По    |    По головному    |  По обособленному   |
   |                |предприятию|     предприятию    |    подразделению    |
   |                |  в целом  |                    |                     |
   +————————————————+———————————+————————————————————+—————————————————————+
   |Доля прибыли, % |    100    |(233 333 / 250 000 +|(16 667 / 250 000 +  |
   |                |           |437 500 / 455 000) /|17 500) / 455 000) / |
   |                |           |2 х 100 = 94,74     |2 х 100 = 5,26       |
   +————————————————+———————————+————————————————————+—————————————————————+
   |Налогооблагаемая|  200 000  |200 000 х 94,74% =  |200 000 х 5,26% =    |
   |база (НОБ), руб.|           |189 480             |10 520               |
   +————————————————+———————————+————————————————————+—————————————————————+
   |Налог  на       |200 000 х  |189 480 х 17,5% =   |10 520 х 17,5% = 1841|
   |прибыль, руб.   |17,5% =    |33 159              |                     |
   |                |35 000     |                    |                     |
   L————————————————+———————————+————————————————————+——————————————————————
   

Проверим: (33 159 + 1841) = 35 000 руб.

Налог на прибыль в Федеральный бюджет равен:

(200 000 руб. х 6,5%) = 13 000 руб. и уплачивается по месту нахождения головного предприятия.

Всего налог на прибыль по предприятию в целом составит:

(200 000 руб. х 24%) = 48 000 руб.

Проверим: 13 000 + 35 000 = 48 000 руб.

Заметим, что в соответствии с п. 2 ст. 288 НК РФ налогоплательщики самостоятельно определяют, какой из показателей должен применяться - среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда. Выбранный налогоплательщиком показатель должен быть неизменным в течение налогового периода.

Согласно Письму от N 03-03-02/16 по основным средствам, числящимся в составе амортизируемого имущества, по которым амортизация для целей налогообложения не начисляется, остаточной стоимостью признается их первоначальная стоимость.

В случае если обособленное подразделение не наделено имуществом, данный показатель в расчете доли налога на прибыль, приходящейся на обособленное подразделение, принимается равным нулю. Если обособленное подразделение находится за пределами РФ, то при уплате налога на прибыль следует учитывать особенности по устранению двойного налогообложения, установленные ст. 311 НК РФ.

Ликвидация обособленного подразделения

В случае ликвидации обособленного подразделения необходимо в течение одного месяца согласно п. 2 ст. 23 НК РФ сообщить о данном факте в налоговые органы по месту нахождения предприятия и в соответствии с п. 5 ст. 84 НК РФ снять обособленное подразделение с налогового учета, подав заявление по форме N 09-1-4 <19> по месту нахождения обособленного подразделения. Налоговый орган осуществляет снятие с учета обособленного подразделения в течение 14 дней со дня подачи указанного заявления.

     
   ————————————————————————————————
   

<19> Форма N 09-1-4 "Заявление о снятии с учета юридического лица в налоговом органе по месту нахождения его обособленного подразделения на территории Российской Федерации", утвержденная Приказом МНС России N БГ-3-09/178.

За несообщение в налоговую инспекцию о ликвидации обособленного подразделения предприятие может быть привлечено к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 126 НК РФ, а должностное лицо - к административной ответственности в соответствии с п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ.

К сожалению, не ясно, в какой момент обособленное подразделение можно считать ликвидированным. Арбитражная практика по данному вопросу нам не известна, однако очевидно, что налоговые органы будут ориентироваться на дату издания документа о ликвидации обособленного подразделения.

Обратите внимание: после снятия организации с налогового учета в связи с ликвидацией обособленного подразделения уточненные налоговые декларации и декларации за последующие отчетные (налоговый) периоды по этому обособленному подразделению представляются в налоговый орган по месту учета налогоплательщика (головной организации) (Письмо Минфина России от 01.11.2005 N 03-03-04/1/327). Более того, авансовые платежи, уплаченные по ликвидированному подразделению, подлежат возврату организации-налогоплательщику. Для этого она должна уточнить расчеты по налогу на прибыль и представить уточненную декларацию (Письмо Минфина России N 03-03-04/2/123 <20>).

     
   ————————————————————————————————
   

<20> Письмо Минфина России от 30.11.2005 N 03-03-04/2/123 "О порядке исчисления и уплаты налога на прибыль в бюджет субъекта РФ по месту нахождения обособленного подразделения при его ликвидации".

Рассмотрим распределение прибыли при ликвидации обособленного подразделения.

Пример 2. Предприятие 01.04.2006 ликвидировало обособленное подразделение, созданное в другом, в отличие от своего места нахождения, субъекте РФ. Налоговая прибыль для расчета налога на прибыль предприятия в целом за I квартал 2006 г. составила 200 000 руб. Для расчета доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, предприятие использует величину расходов на оплату труда.

Данные, участвующие в распределении налога на прибыль по итогам I квартала 2006 г.:

1. Остаточная стоимость основных средств, числящихся в составе амортизируемого имущества, по состоянию на 01.01.2006 равна 500 000 руб. по данным налогового учета, в том числе основные средства обособленного подразделения составляют 70 000 руб. Сумма амортизации данного имущества для целей налогообложения составляет 60 000 руб. в месяц, в том числе амортизация основных средств, приходящихся на обособленное подразделение, - 10 000 руб. В марте основные средства обособленного подразделения реализованы.

2. Расходы на оплату труда предприятия в I квартале 2006 г. составили по 300 000 руб. в январе и феврале соответственно, в марте - 250 000 руб. всего, из них расходы на оплату труда работников обособленного подразделения равны 50 000 руб. - в январе, 50 000 руб. - в феврале, в марте расходов на оплату труда обособленного подразделения не было.

Рассчитаем средний показатель расходов на оплату труда.

     
   —————————————T—————————————T—————————————————T———————————————————¬
   | Расходы на |     По      |   В том числе   |   В том числе по  |
   |оплату труда|предприятию  |   по головному  |   обособленному   |
   |  за месяц  |в целом, руб.|предприятию, руб.|подразделению, руб.|
   +————————————+—————————————+—————————————————+———————————————————+
   |Январь      |   300 000   |     250 000     |       50 000      |
   +————————————+—————————————+—————————————————+———————————————————+
   |Февраль     |   300 000   |     250 000     |       50 000      |
   +————————————+—————————————+—————————————————+———————————————————+
   |Март        |   250 000   |     250 000     |            0      |
   +————————————+—————————————+—————————————————+———————————————————+
   |Итого:      |   850 000   |     750 000     |      100 000      |
   +————————————+—————————————+—————————————————+———————————————————+
   |Средний     |   283 333   |     250 000     |       33 333      |
   |показатель  |             |                 |                   |
   |для расчета |             |                 |                   |
   |(графа      |             |                 |                   |
   |"Итого" / 3)|             |                 |                   |
   L————————————+—————————————+—————————————————+————————————————————
   

Рассчитаем средний показатель остаточной стоимости амортизируемого имущества.

     
   ——————————————T——————————————T—————————————————T———————————————————¬
   | Остаточная  |По предприятию|  В том числе по |   В том числе по  |
   | стоимость по|в целом, руб. |    головному    |   обособленному   |
   |состоянию на:|              |предприятию, руб.|подразделению, руб.|
   +—————————————+——————————————+—————————————————+———————————————————+
   |  01.01.2006 |     500 000  |      430 000    |       70 000      |
   +—————————————+——————————————+—————————————————+———————————————————+
   |  01.02.2006 |     440 000  |      380 000    |       60 000      |
   +—————————————+——————————————+—————————————————+———————————————————+
   |  01.03.2006 |     380 000  |      330 000    |       50 000      |
   +—————————————+——————————————+—————————————————+———————————————————+
   |  01.04.2006 |     280 000  |      280 000    |            0      |
   +—————————————+——————————————+—————————————————+———————————————————+
   |    Итого:   |   1 600 000  |    1 420 000    |      180 000      |
   +—————————————+——————————————+—————————————————+———————————————————+
   |Средний      |     400 000  |      355 000    |       45 000      |
   |показатель   |              |                 |                   |
   |для расчета  |              |                 |                   |
   |(графа       |              |                 |                   |
   |"Итого" / 4) |              |                 |                   |
   L—————————————+——————————————+—————————————————+————————————————————
   

Рассчитаем долю прибыли, приходящейся на обособленное подразделение.

     
   —————————————————T———————————T————————————————————T————————————————————¬
   |   Показатель   |     По    |    По головному    |  По обособленному  |
   |                |предприятию|     предприятию    |    подразделению   |
   |                |  в целом  |                    |                    |
   +————————————————+———————————+————————————————————+————————————————————+
   |Доля прибыли, % |    100    |(250 000 / 283 333 +|(33 333 / 283 333 + |
   |                |           |355 000 / 400 000) /|45 000) / 400 000) /|
   |                |           |2 х 100 = 88,49     |2 х 100 = 11,51     |
   +————————————————+———————————+————————————————————+————————————————————+
   |Налогооблагаемая|  200 000  |200 000 х 88,49% =  |200 000 х 11,51% =  |
   |база (НОБ), руб.|           |176 980             |23 020              |
   +————————————————+———————————+————————————————————+————————————————————+
   |Налог  на       |200 000 х  |176 980 х 17,5% =   |23 020 х 17,5% =    |
   |прибыль, руб.   |17,5% =    |30 971,5            |4028,5              |
   |                |35 000     |                    |                    |
   L————————————————+———————————+————————————————————+—————————————————————
   

Проверим: (30 971,5 + 4028,5) = 35 000 руб.

Налог на прибыль в федеральный бюджет в данном примере:

200 000 руб. х 6,5% = 13 000 руб. и уплачивается по месту нахождения головного предприятия.

Всего налог на прибыль по предприятию в целом составит:

(200 000 руб. х 24%) = 48 000 руб.

Проверим: (13 000 + 35 000) = 48 000 руб.

Рассчитаем налог на прибыль при условии, если обособленное подразделение не было наделено имуществом.

Доля прибыли, приходящаяся на обособленное подразделение, будет следующей:

     
   —————————————————T———————————T————————————————————T—————————————————————¬
   |   Показатель   |     По    |    По головному    |  По обособленному   |
   |                |предприятию|     предприятию    |    подразделению    |
   |                |  в целом  |                    |                     |
   +————————————————+———————————+————————————————————+—————————————————————+
   |Доля прибыли, % |    100    |(250 000 / 283 333 +|(33 333 / 283 333 +  |
   |                |           |0) х 100 = 88,24    |0) х 100 = 11,76     |
   +————————————————+———————————+————————————————————+—————————————————————+
   |Налогооблагаемая|  200 000  |200 000 х 88,24% =  |200 000 х 11,76% =   |
   |база (НОБ), руб.|           |176 480             |23 520               |
   +————————————————+———————————+————————————————————+—————————————————————+
   |Налог  на       |200 000 х  |176 480 х 17,5% =   |23 520 х 17,5% = 4116|
   |прибыль, руб.   |17,5% =    |30 884              |                     |
   |                |35 000     |                    |                     |
   L————————————————+———————————+————————————————————+——————————————————————
   

Проверим: (30 884 + 4116) = 35 000 руб.

Т.В.Щукина

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

12.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——