"Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 1

ФИНАНСОВАЯ АРЕНДА (ЛИЗИНГ)

В ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Индивидуальные предприниматели (ИП) и организации все чаще приобретают имущество посредством заключения договора финансовой аренды (лизинга), при составлении которого необходимо учитывать его особенности, рассматриваемые в данной статье. Условия договора лизинга, как правило, влияют на порядок налогового учета хозяйственных операций, возникающих в связи с осуществлением предпринимательской деятельности по договору лизинга, не только у стороны, передающей имущество, но и у стороны, которая это имущество принимает.

В настоящее время в нормативных документах, регулирующих порядок учета доходов и расходов, возникших в связи с применением договора лизинга, содержатся "бреши", которые специалисты Минфина и ФНС России стараются "залатать" с помощью дополнительных разъяснений. К сожалению, несмотря на то, что выпущено огромное количество писем, вопросы остаются.

Давайте рассмотрим основные аспекты договора финансовой аренды (лизинга), порядок учета доходов и расходов.

Понятие и субъекты лизинга

Лизинг является особым видом аренды. Основные нормативные документы, регулирующие правовые и организационно-экономические особенности лизинга, это:

- ГК РФ (гл. 34 "Аренда");

- Федеральный закон N 164-ФЗ <1> (далее - Закон N 164-ФЗ).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)".

Понятие лизинга дано ст. 2 Закона N 164-ФЗ. Лизинг - это совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе приобретением предмета лизинга.

В соответствии с п. 1 ст. 4 Закона N 164-ФЗ субъектами лизинга являются продавец, лизингодатель и лизингополучатель. Отношения между ними строятся таким образом. Лизингодатель (арендодатель) в соответствии с договором купли-продажи приобретает у продавца имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю (арендатору) за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга. При этом продавца и имущество выбирает лизингополучатель, а лизингодатель не несет ответственности за выбор предмета аренды и продавца. Хотя, как указано в ст. 665 ГК РФ и ст. 2 Закона N 164-ФЗ, договором финансовой аренды (договором лизинга) может быть предусмотрено, что продавца и приобретаемое имущество выбирает арендодатель.

Обратите внимание: продавец в пределах одного лизингового правоотношения может одновременно выступать как лизингополучатель.

Субъектами лизинга могут быть как физические, так и юридические лица. Но так как ст. 665 ГК РФ предусмотрено, что лизингополучатель должен использовать полученное по договору лизинга имущество для предпринимательских целей, получается, что арендатором может быть индивидуальный предприниматель, коммерческая организация и некоммерческая организация, занимающаяся коммерческой деятельностью. Таким образом, физические лица, не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица, не могут считаться лизингополучателями.

Также необходимо помнить о том, что сдавать имущество в лизинг может только его собственник. Указанное право основывается на требованиях ст. 608 ГК РФ, согласно которым право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику, и п. 1 ст. 11 Закона N 164-ФЗ, на основании которого предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя.

Основные особенности заключения договора лизинга

Согласно ст. 666 ГК РФ и ст. 3 Закона N 164-ФЗ предметом договора финансовой аренды (лизинга) могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности, кроме:

- земельных участков и других природных объектов;

- имущества, которое федеральными законами запрещено для свободного обращения или для которого установлен особый порядок обращения.

В соответствии с п. 3 ст. 15 Закона N 164-ФЗ данные, позволяющие точно установить имущество, подлежащее передаче лизингополучателю в качестве предмета лизинга, должны быть указаны в договоре. Важно, что при отсутствии этих данных в договоре лизинга условие о предмете, подлежащем передаче в лизинг, считается не согласованным сторонами, а договор лизинга не считается заключенным.

Кроме того, в случаях, предусмотренных законодательством РФ, права на имущество, которое передается в лизинг, и (или) договор лизинга, предметом которого является данное имущество, подлежат государственной регистрации (п. 1 ст. 20 Закона N 164-ФЗ). В частности, договор лизинга необходимо зарегистрировать, если в качестве предмета лизинга выступает здание или сооружение, а сам договор заключен на срок не менее года. Об этом говорится в п. 2 ст. 651 "Форма и государственная регистрация договора аренды здания или сооружения" ГК РФ, требования которого распространяются на договор лизинга в соответствии со ст. 625 ГК РФ. Согласно указанной статье к договору финансовой аренды, являющемуся отдельным видом договора аренды, применяются положения, предусмотренные § 1 гл. 34 "Аренда" ГК РФ, если правилами ГК РФ не установлено иное.

Итак, при заключении договора лизинга необходимо указать в нем предмет лизинга и, в случае необходимости, зарегистрировать права на имущество и договор лизинга. В противном случае суд признает его незаключенным, что подтверждает арбитражная практика. Например, в Постановлении ФАС ВВО от 03.06.2004 N А17-254/15/3 договор лизинга признан незаключенным в силу того, что:

- стороны не конкретизировали имущество, передаваемое в лизинг, не выделили его идентифицирующие признаки и не приложили документы с указанием параметров передаваемого имущества, следовательно, не согласовали объект аренды;

- сторонами не произведена государственная регистрация договора лизинга;

- не подтверждена регистрация перехода права собственности на лизинговое имущество от продавца к лизингодателю.

К сведению: по соглашению сторон лизингодатель вправе поручить лизингополучателю регистрацию предмета лизинга на имя лизингодателя. При этом в регистрационных документах обязательно указываются сведения о собственнике и владельце (пользователе) имущества (п. 3 ст. 20 Закона N 164-ФЗ).

Еще одним моментом, который сторонам нужно учесть при заключении договора лизинга, чтобы регистрирующие органы не признали его не отвечающим признакам договора финансовой аренды, является требование ст. 667 ГК РФ, согласно которому лизингодатель, приобретая имущество для лизингополучателя, должен уведомить продавца о том, что имущество предназначено для передачи его в лизинг определенному лицу.

Права и обязанности сторон лизинга

Права и обязанности сторон договора лизинга регулируются ГК РФ, Законом N 164-ФЗ и договором лизинга (п. 1 ст. 10 Закона N 164-ФЗ). В п. 1 ст. 670 ГК РФ и п. 2 ст. 10 Закона N 164-ФЗ указано, что лизингополучатель вправе предъявлять непосредственно продавцу предмета лизинга требования к качеству и комплектности имущества, срокам исполнения обязанности по передаче товара и другие требования, установленные законодательством РФ и договором купли-продажи между продавцом и лизингодателем. При этом на основании п. 1 ст. 670 ГК РФ лизингополучатель имеет права и исполняет обязанности, предусмотренные для покупателя, кроме обязанности оплатить приобретенное имущество и права расторгнуть договор купли-продажи без согласия лизингодателя. В силу прямого указания закона лизингодатель и лизингополучатель выступают как солидарные кредиторы в отношениях с продавцом (см. Постановление ФАС УО от 14.06.2005 N Ф09-1600/05-С3).

Кроме того, согласно п. 2 ст. 670 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором лизинга, лизингодатель не отвечает перед лизингополучателем за выполнение продавцом требований, вытекающих из договора купли-продажи, кроме случаев, когда ответственность за выбор продавца лежит на лизингодателе. В последнем случае лизингополучатель вправе по своему выбору предъявлять требования, предусмотренные договором купли-продажи, как продавцу имущества, так и лизингодателю, которые несут солидарную ответственность.

К тому же на основании п. 2 ст. 668 ГК РФ, если имущество, которое является предметом договора лизинга, не передано лизингополучателю в указанный договором срок (если такой срок не указан - в разумный срок), арендатор вправе, если просрочка произошла по обстоятельствам, за которые отвечает лизингодатель, потребовать расторжения договора и возмещения убытков. Указанное обстоятельство возникнет, например, если продавца выбирал лизингодатель (п. 2 ст. 22 Закона N 164-ФЗ), поэтому арбитражный суд сделал вывод о правомерности заявленных лизингополучателем требований к лизингодателю и удовлетворил его требование о расторжении договора лизинга (Постановление ФАС МО от 20.01.2005, 13.01.2005 N КГ-А40/12254-04).

Страхование предмета лизинга

и предпринимательских (финансовых) рисков

Добровольное страхование

Согласно п. 1 ст. 21 Закона N 164-ФЗ предмет лизинга может быть застрахован от рисков утраты (гибели), недостачи или повреждения с момента поставки имущества продавцом и до момента окончания срока действия договора лизинга, если иное не предусмотрено договором. При этом стороны, выступающие в качестве страхователя и выгодоприобретателя, а также период страхования предмета лизинга определяются договором лизинга. Таким образом, страхование предмета лизинга носит добровольный характер, и осуществить его может любая из сторон, которая должна быть указана в договоре лизинга.

Однако лизингополучателю необходимо учесть один немаловажный момент. Если иное не предусмотрено договором лизинга, то к лизингополучателю в момент передачи ему арендованного имущества переходит риск случайной гибели или случайной порчи арендованного имущества (ст. 669 ГК РФ, п. 1 ст. 22 Закона N 164-ФЗ). При этом на основании ст. 26 Закона N 164-ФЗ утрата предмета лизинга или утрата предметом лизинга своих функций по вине лизингополучателя не освобождает лизингополучателя от обязательств по договору лизинга, если договором лизинга не установлено иное. Это подтверждается арбитражной практикой. Так, в Постановлении ФАС СЗО от 11.10.2004 N А56-50536/03 решение было принято в пользу лизингодателя, хотя вина лизингополучателя в уничтожении предмета лизинга (трактора) отсутствовала, и трактор был застрахован лизингодателем. Однако договором было предусмотрено, что ответственность за сохранность трактора с момента его приемки полностью возлагается на лизингополучателя, а все риски гибели, утраты, порчи, хищения, преждевременного износа, повреждения трактора с момента его приемки принимает на себя лизингополучатель.

Хотя лизингополучателю, который несет ответственность за сохранность имущества с момента его получения, при страховании предмета лизинга лучше всего выступить в качестве страхователя (выгодоприобретателя), который при наступлении страхового случая имеет право обратиться в страховую компанию за выплатой страховой суммы. В этом случае лизингополучатель, получив страховую сумму, полностью или частично компенсирует затраты, связанные с потерей или порчей застрахованного имущества. Так, ФАС СЗО в Постановлении от 06.06.2005 N А21-166/04-С2 оставил без удовлетворения иск лизингополучателя (страхователя) к страховщику о взыскании страхового возмещения. Суд отказал лизингополучателю в связи с тем, что договор страхования был заключен в пользу лизингодателя, который и обладал правом обращения в суд. При этом ссылка страхователя на письмо лизингодателя, согласно которому лизингодатель уступил лизингополучателю все права требования, суд признал несостоятельной, так как отсутствует надлежащим образом оформленное подтверждение такого перехода права по договору страхования.

Обратите внимание: на основании ст. 956 ГК РФ страхователь вправе заменить выгодоприобретателя, названного в договоре страхования, другим лицом, письменно уведомив об этом страховщика.

Для того чтобы определиться, каким образом расходы индивидуального предпринимателя, в частности по страхованию, учитываются (не учитываются) для целей налогообложения, остановимся на основных моментах, определяющих особенности формирования налоговой базы по НДФЛ и единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (УСНО).

В соответствии с п. 2 ст. 4 Федерального закона N 129-ФЗ <2> граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством РФ. ИП, осуществляющие деятельность, переведенную на общий режим налогообложения, являются плательщиками НДФЛ. В пп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ указано, что физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, производят исчисление и уплату НДФЛ по суммам доходов, полученных от такой деятельности.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

В случае перехода на УСНО предприниматель является плательщиком единого налога. При этом НДФЛ он не уплачивает (п. 3 ст. 346.11 НК РФ).

При исчислении налоговой базы по НДФЛ на основании п. 1 ст. 221 НК РФ ИП имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Указанные расходы ИП определяют самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения прибыли, установленному гл. 25 НК РФ. При этом в п. 2 ст. 54 НК РФ указано, что ИП исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов РФ. Указанный порядок установлен Приказом Минфина России и МНС России N 86н/БГ-3-04/430 <3> (далее - Приказ N 86н/БГ-3-04/430).

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Приказ Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 "Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей".

Однако Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей не распространяется на доходы ИП, в отношении которых им применяется УСНО (п. 3 Приказа N 86н/БГ-3-04/430).

Для определения налоговой базы по единому налогу ИП должны руководствоваться требованиями гл. 26.2 НК РФ (п. 3 ст. 4 Закона N 129-ФЗ).

Итак, вернемся к расходам, связанным со страхованием предмета лизинга у предпринимателя, который находится на общем режиме налогообложения. Согласно пп. 5 п. 1 ст. 253 НК РФ расходы на обязательное и добровольное страхование относятся к учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль (НДФЛ) расходам, связанным с производством и реализацией. При этом в п. 1 ст. 263 НК РФ приведен закрытый перечень видов добровольного страхования имущества, в том числе средств транспорта, основных средств, товаров и другого имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, ИП, заключивший в соответствии с договором лизинга договор страхования, имеет право уменьшить полученные доходы на уплаченные взносы по добровольному страхованию имущества. В данном случае неважно, у кого числится имущество, главное - указание в договоре лизинга о сторонах, выступающих в качестве страхователя и выгодоприобретателя.

Пример 1. В соответствии с условиями договора лизинга имущество, полученное в лизинг, обязан застраховать лизингополучатель (ИП). При этом имущество числится на балансе лизингодателя (организация).

ИП осуществляет деятельность, переведенную на общий режим налогообложения.

В данном случае расходы ИП, связанные с уплатой взносов по добровольному страхованию имущества, будут им учтены в составе расходов, уменьшающих полученные доходы. На это указал Минфин России в Письме от 08.04.2005 N 03-03-01-04/1/173.

Пример 2. Страхование предмета лизинга в соответствии с условиями договора лизинга осуществил лизингодатель. Лизингополучатель компенсировал лизингодателю расходы, связанные со страхованием предмета лизинга.

Лизингополучатель расходы, связанные с компенсацией расходов лизингодателя, не сможет учесть для целей налогообложения, так как обязанность страхования предмета лизинга возложена на лизингодателя (Письмо УМНС по г. Москве N 26-12/12898 <4>).

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Письмо УМНС по г. Москве от 26.02.2004 N 26-12/12898 "Об учете затрат организации на страхование и госрегистрацию предмета лизинга".

Обратите внимание: ИП, применяющие УСНО, полученные доходы не могут уменьшить на расходы, связанные с добровольным страхованием имущества, так как такие расходы не указаны в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, который содержит закрытый перечень расходов, учитываемых при определении налоговой базы по единому налогу.

Обязательное страхование

Пунктом 3 ст. 21 Закона N 164-ФЗ предусмотрено, что лизингополучатель в случаях, определенных законодательством Российской Федерации, должен застраховать свою ответственность за выполнение обязательств, возникающих вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц в процессе пользования лизинговым имуществом. Например, обязательным является страхование гражданской ответственности владельцами транспортных средств (п. 1 ст. 4 Федерального закона N 40-ФЗ) <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Федеральный закон от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств".

Согласно п. 2 ст. 263 НК РФ расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством РФ) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством РФ и требованиями международных конвенций. В случае если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Обратите внимание: предприниматели, уплачивающие единый налог в связи с применением УСНО, при определении объекта налогообложения уменьшают доходы на расходы на обязательное страхование имущества (пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Расходы ИП - лизингополучателя

По договору лизинга лизингополучатель обязуется выплатить лизингодателю лизинговые платежи в порядке и в сроки, предусмотренные договором лизинга (п. 5 ст. 15 Закона N 164-ФЗ). В соответствии с п. 1 ст. 28 Закона N 164-ФЗ общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга (лизинговый платеж) включает:

- возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю;

- возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг;

- доход лизингодателя.

Если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, то в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга. На основании п. 1 ст. 19 Закона N 164-ФЗ предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон.

В случае если договором лизинга не предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, то проблем с определением налоговой базы не возникает. И пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, и пп. 8 п. 47 Приказа N 86н/БГ-3-04/430 предусмотрено, что арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество включаются в состав прочих расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности. При этом если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, то арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной в соответствии со ст. 259 НК РФ по этому имуществу амортизации (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

К сведению: в Письме ФНС России N 02-1-07/81 <6> разъяснено, что лизинговые платежи включаются в расходы при наличии договора лизинга и подписанного акта приема-передачи имущества - предмета лизинга. При этом акт приема-передачи услуг необязателен.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Письмо ФНС России от 05.09.2005 N 02-1-07/81 "О подтверждении хозяйственных операций первичными учетными документами".

При переходе права собственности на имущество - предмет лизинга договор лизинга заключается с учетом следующих особенностей.

1. В договоре лизинга за лизингополучателем может быть закреплена обязанность приобретения предмета лизинга в собственность на основании договора купли-продажи (п. 5 ст. 15 Закона N 164-ФЗ). Таким образом, по окончании срока действия договора лизинга будет заключен договор купли-продажи, в котором оговорена выкупная цена имущества.

2. Возможен и другой вариант, при котором выкупная цена предмета лизинга будет включена в общую сумму договора лизинга. В этом случае в соответствии с п. 3 ст. 609 ГК РФ договор аренды заключается в форме, предусмотренной для договора купли-продажи имущества. Президиум ВАС РФ в п. 2 Информационного письма N 66 <7> подчеркнул, что к договору аренды имущества, предусматривающему переход в последующем права собственности на это имущество к арендатору, применяются только те правила о договоре купли-продажи, которые регламентируют форму данного договора.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой".

В договоре аренды можно указать, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены (п. 1 ст. 624 ГК РФ). При заключении договора лизинга важно помнить, что выкупная цена представляет собой затраты налогоплательщика на приобретение объекта лизинга и не должна входить в состав лизингового платежа (п. 1 ст. 257 НК РФ, Письмо ФНС России от N 02-5-11/172@ <8>, Письмо УФНС по г. Москве от 25.11.2004 N 26-12/76625).

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Письмо ФНС России от 16.11.2004 N 02-5-11/172@ "О порядке учета лизинговых операций".

Выкупную цену предмета лизинга и лизинговый платеж надо разграничивать, так как эти величины по-разному учитываются для целей налогообложения:

- лизинговые платежи включаются в состав прочих расходов (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, пп. 8 п. 47 Приказа N 86н/БГ-3-04/430);

- выкупная цена предмета лизинга формирует первоначальную стоимость амортизируемого имущества, которая при переходе права собственности на объект лизинга включается в состав учитываемых для целей налогообложения расходов постепенно посредством начисления амортизации (п. 1 ст. 257, пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ, п. 24, пп. 4 п. 15 Приказа N 86н/БГ-3-04/430, Письма Минфина России от 08.11.2005 N 03-03-04/1/343, от 06.10.2005 N 03-03-04/2/72).

Кроме того, представители Минфина очень категоричны в данном вопросе. Доказательством может служить Письмо Минфина России от 09.11.2005 N 03-03-04/1/348, в котором указано, что в случае, если договором лизинга предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после выплаты всех лизинговых платежей без указания выкупной цены в договоре лизинга, всю сумму лизинговых платежей следует рассматривать как расход, направленный на приобретение права собственности на предмет лизинга, являющийся амортизируемым имуществом, включаемый в первоначальную стоимость амортизируемого имущества после перехода права собственности на него к лизингополучателю.

К сведению: на основании п. 2 ст. 624 ГК РФ, если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено договором аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые вправе договориться о том, что ранее выплаченная арендная плата будет зачтена в выкупную цену.

УСНО

В соответствии с пп. 1, 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ ИП, применяющий УСНО (объект налогообложения - доходы за минусом расходов), уменьшает полученные доходы на расходы, в том числе на расходы, связанные с приобретением основных средств, и лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество.

В данном случае, как указано в Письме Минфина России от 01.11.2005 N 03-11-04/2/121, расходы, связанные с приобретением ОС, возникнут, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. При этом первоначальной стоимостью приобретенного имущества является выкупная цена предмета лизинга, а расходы по приобретению основных средств будут приниматься в целях налогообложения с учетом особенностей, предусмотренных п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Например, в отношении основных средств, приобретенных в период применения УСНО, расходы на приобретение основных средств принимаются в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию.

Пунктом 2 ст. 346.17 НК РФ предусмотрено, что расходами признаются затраты после их фактической оплаты, а расходы на приобретение основных средств, учитываемые в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, отражаются в последний день отчетного (налогового) периода.

Доходы и расходы ИП - лизингодателя

В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы ИП, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или у него возникло право на распоряжение ими. При этом при получении доходов в денежной форме датой их фактического получения является день выплаты дохода, в том числе его перечисления на счета налогоплательщика в банках либо, по его поручению, на счета третьих лиц (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Кроме того, п. 13 Приказа N 86н/БГ-3-04/430 предусмотрено, что доходы и расходы ИП определяются кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода. Таким образом, если ИП выступает в качестве лизингодателя, то его доходами будут полученные лизинговые платежи и выкупная стоимость имущества (если выкупная цена предмета лизинга предусмотрена договором лизинга). О том, что лизинговые платежи, полученные лизингодателем, являются его доходом от реализации, говорится в Письме Минфина России N 02-5-10/25 <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Письмо Минфина России от 12.04.2004 N 02-5-10/25 "О порядке учета расходов лизингодателя, связанных с приобретением передаваемого в лизинг имущества".

Порядок формирования расходов ИП - лизингодателем зависит от того, у кого числится имущество, переданное по договору финансовой аренды. Пунктом 7 ст. 258 НК РФ предусмотрено, что имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга). Следовательно, если в соответствии с условиями договора лизинга имущество числится на балансе лизингополучателя, то он и начисляет амортизацию.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров ИП признается передача на возмездной основе права собственности на товары. В данном случае, в период действия договора лизинга, право собственности на предмет лизинга сохраняется за лизингодателем (п. 1 ст. 11 Закона N 164-ФЗ). Значит, расходы лизингодателя в виде первоначальной стоимости имущества возникнут при переходе права собственности на объект лизинга (если смена собственника предусмотрена условиями договора лизинга). Вышеуказанное подтверждают специалисты Минфина России в Письме N 03-02-05/2/35 <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Письмо Минфина России от 10.06.2004 N 03-02-05/2/35 "О списании первоначальной стоимости лизингового имущества".

На основании вступивших в силу с 1 января 2006 г. изменений, внесенных в НК РФ Федеральным законом N 58-ФЗ <11>, в пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ теперь содержится информация о том, что в состав прочих расходов включаются расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. Изменения в налоговом учете лизинговых операций затрагивают лизингодателей, не амортизирующих лизинговое имущество (Письмо Минфина России N 03-03-04/2/72).

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах".

К сожалению, более четкий порядок формирования доходов и расходов при передаче объекта лизинга на баланс лизингополучателя действующим налоговым законодательством не определен, на что и указал Минфин России в Письме от 05.08.2004 N 02-5-10/49.

Вернемся к ситуации, когда имущество числится у лизингодателя. В этом случае расходами лизингодателя будут:

- амортизационные отчисления, начисленные на принадлежащее ИП на праве собственности имущество, приобретенное за плату (пп. 4 п. 15 Приказа N 86н/БГ-3-04/430). Подчеркнем, что в составе расходов учитывается амортизация только оплаченного ИП амортизируемого имущества, используемого в предпринимательской деятельности (пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ);

- остаточная стоимость имущества в случае перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (п. 14 Приказа N 86н/БГ-3-04/430).

Как известно, ИП согласно ст. 24 ГК РФ отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом. Более того, если он состоит в браке, то в силу вступает СК РФ <12>, на основании п. 3 ст. 39 которого общие долги супругов при разделе их общего имущества распределяются между супругами пропорционально присужденным им долям.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Семейный кодекс Российской Федерации от 29.12.1995 N 223-ФЗ.

В силу вышеизложенного ИП важно оценить возможности (преимущества), а также недостатки сделки финансовой аренды (лизинга). Поэтому, принимая решение об использовании в предпринимательской деятельности финансовой аренды (лизинга), необходимо знать особенности, предусмотренные действующим законодательством в отношении финансовой аренды и которые были рассмотрены в этой статье.

О.В.Давыдова

Эксперт журнала

"ИП: бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

12.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——