"Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 1

О КАССОВОМ ЧЕКЕ

Индивидуальные предприниматели, применяющие контрольно-кассовую технику (ККТ) в своей деятельности при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт, должны выдавать покупателям товаров (работ, услуг) отпечатанные ККТ кассовые чеки. Такая обязанность установлена ст. 5 Федерального закона N 54-ФЗ <1> (далее - Закон N 54-ФЗ).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт".

Суды также неоднократно напоминали об этом (Постановления ФАС МО от 17.08.2005 N КА-А41/7550-05, ФАС ЗСО от 21.07.2005 N Ф04-4627/2005(13137-А45-32) и др.) В частности, ими указано на то, что для всех организаций и индивидуальных предпринимателей при осуществлении наличных денежных расчетов и расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг установлена обязанность применять ККТ и выдавать покупателям (клиентам) в момент оплаты отпечатанные кассовые чеки.

В данной статье мы рассмотрим, что такое кассовый чек, какие реквизиты он должен содержать, что делать, если допущена ошибка в кассовом чеке, и другие не менее интересные вопросы по данной тематике.

Что такое кассовый чек?

Основываясь на нормах ст. 493 ГК РФ, под чеком следует понимать документ, подтверждающий оплату товара (работ, услуг) и факт заключения договора розничной купли-продажи. Также, исходя из положений ст. 5 Закона N 54-ФЗ, кассовый чек подтверждает наличный расчет. Кроме того, отпечатанный ККТ чек является документом, подтверждающим величину расходов индивидуального предпринимателя на приобретение покупных товаров за наличный расчет и (или) с использованием платежных карт.

Напомним, что индивидуальные предприниматели в целях исчисления НДФЛ самостоятельно определяют состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, в порядке, предусмотренном гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ (п. 1 ст. 221 НК РФ). Согласно ст. 252 НК РФ данные расходы должны быть обоснованы и подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Следует отметить, что при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (УСНО), гл. 26.2 НК РФ отсылает налогоплательщиков к ст. 252 гл. 25 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Реквизиты кассового чека

На данный момент действует Положение по применению контрольно-кассовых машин (далее - Положение), утвержденное Постановлением СМ - Правительства РФ N 745 <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Постановление СМ - Правительства РФ от 30.07.1993 N 745 "Об утверждении Положения по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением и Перечня отдельных категорий предприятий (в том числе физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в случае осуществления ими торговых операций или оказания услуг), организаций и учреждений, которые в силу специфики своей деятельности либо особенностей местонахождения могут осуществлять денежные расчеты с населением без применения контрольно-кассовых машин".

Пункт 4 Положения содержит перечень обязательных реквизитов, которые должны содержаться в кассовом чеке, выдаваемом покупателям (клиентам), а именно:

- фамилия индивидуального предпринимателя;

- ИНН;

- заводской номер ККТ;

- порядковый номер чека;

- дата и время покупки;

- стоимость покупки;

- признак фискального режима.

Впоследствии этот перечень использовали в своих разъяснениях и налоговые органы (Письмо Госналогслужбы России от 09.10.1998 N ВК-6-16/712@), и работники финансового ведомства (Письмо Минфина России от 05.01.2004 N 16-00-17/2). Причем отсутствие предусмотренных реквизитов в кассовых чеках, контрольных лентах или других документах, оговоренных техническими требованиями, а также неразборчивая печать или неполное печатание реквизитов определяются Положением как один из признаков неисправности ККТ (п. 8 Положения).

Обратите внимание: суды различных округов отказывают налоговым органам в привлечении налогоплательщиков к административной ответственности, аргументируя это тем, что статьи КоАП РФ <3> не предусматривают ответственности за применение в предпринимательской деятельности неисправной ККТ (Постановления ФАС МО от 14.02.2005 N КА-А40/211-05, ФАС ВО от 20.01.2005 N А19-9013/04-28-Ф02-5922/04-С1).

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 N 195-ФЗ.

Также если при продаже товара индивидуальный предприниматель (продавец) использовал ККТ, но в кассовом чеке допущена ошибка при указании времени покупки, то такое нарушение нельзя квалифицировать как неприменение ККТ, и, соответственно, для привлечения налогоплательщика к административной ответственности оснований не имеется (Постановления ФАС СКО от 25.05.2005 N Ф08-2137/2005-868А, от 15.02.2005 N Ф08-308/2005-123А).

Следует отметить, что Письмом ГМЭК от 28.11.1994 N АО-7-272 утверждены Технические требования к электронным контрольно-кассовым машинам для осуществления денежных расчетов с населением в различных сферах деятельности. Так, например, для налогоплательщиков, осуществляющих предпринимательскую деятельность в сфере торговли нефтепродуктами и газовым топливом в соответствии с п. 35 разд. 3 Приложения N 3 к Письму ГМЭК N АО-7-272, установлен перечень обязательных реквизитов, которые должны быть отпечатаны на кассовом чеке:

- заводской номер машины;

- программируемое наименование АЗС - не менее 20 символов;

- порядковый номер операции;

- дата продажи (покупки);

- время продажи (покупки);

- сумма продажи (покупки) (кроме косвенной безналичной оплаты);

- марка нефтепродукта;

- идентификатор (номер) оператора;

- количество нефтепродукта;

- номер раздаточного крана (топливораздаточной колонки);

- вид оплаты, номер карты при безналичной оплате;

- сумма, внесенная покупателем, и сумма сдачи при наличной оплате;

- ИНН налогоплательщика;

- поле для отметки о номере и сумме чека коррекции - не менее 15 символов.

Вместе с тем в выдаваемом покупателям (клиентам) чеке могут содержаться и другие данные, предусмотренные техническими требованиями к ККТ.

Так, на практике довольно часто в кассовом чеке, помимо выше указанных реквизитов, присутствуют и другие данные, например:

- шифр и фамилия кассира;

- наименование товара;

- код товара;

- сумма сдачи;

- идентификатор секции;

- фраза "Спасибо за покупку".

Данные реквизиты в кассовых чеках необязательны, однако они могут создать у покупателей положительное мнение о сервисе того или иного магазина и помочь индивидуальному предпринимателю при выяснении фактов недостач в кассе.

Воздействие внешних факторов

Наверняка многим предпринимателям, применяющим ККТ в своей деятельности, на практике приходилось сталкиваться с ситуацией, когда по истечении определенного периода текст кассовых чеков либо бледнеет, либо выцветает и становится полностью нечитаемым. И вместо документа, подтверждающего фактическую оплату товара (работ, услуг), остается простой кусочек белой бумаги. На самом деле это актуальная проблема, которая была, есть и будет.

Чем это грозит

Действительно, данная ситуация с кассовыми чеками ничего хорошего налогоплательщику не сулит. Разберем ее на примере.

Пример. Предположим, в течение года предприниматель И.И. Иванов приобрел за наличный расчет товар для последующей перепродажи. По истечении налогового периода на основании кассовых чеков и других документов он уменьшил налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц на сумму денежных средств, направленную на приобретение данного товара. Через два года кассовые чеки полностью выцвели.

Так, при исчислении налога по итогам налогового периода предпринимателем в налоговой базе были учтены расходы на приобретение товара неправомерно, так как они были произведены безосновательно. В результате И.И. Иванов должен исключить данные расходы из налоговой базы и доплатить сумму недоимки за данный налоговый период и причитающиеся пени. И это при условии, если данный факт обнаружит и поправит (путем подачи уточненной налоговой декларации) сам предприниматель. Однако если это выявит налоговый инспектор в ходе выездной налоговой проверки, то предпринимателю придется уплатить еще и штрафные санкции.

Что же делать?

По мнению автора, если нет твердой уверенности в том, что кассовые чеки сохранятся в "первозданном" виде, во избежание различного рода недоразумений необходимо сделать копии кассовых чеков, заверить их подписью и печатью (при наличии таковой) индивидуального предпринимателя.

Согласно Письму ФНС России N 01-2-04/1087 <4>, для того чтобы заверить копии документов, запрошенных налоговой инспекцией для контроля, налогоплательщикам необязательно обращаться к нотариусу. По мнению налоговиков, копия признается заверенной "должным образом", если в ней стоит подпись и печать налогоплательщика. Как правило, в копии проставляется дата, делается надпись "Копия верна" и дается расшифровка ФИО налогоплательщика (индивидуального предпринимателя).

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Письмо ФНС России от 02.08.2005 N 01-2-04/1087 "О свидетельствовании верности копий документов, представляемых налогоплательщиками в соответствии со статьей 93 Налогового кодекса Российской Федерации".

Ошибка в кассовом чеке

Бывают ситуации, когда предприниматель или кассир (продавец) при реализации товара пробивает через ККТ чек на большую сумму, нажав по неосторожности лишний раз на цифровую клавиатуру ККТ и увеличив пробитую сумму. Например, реализуя товар стоимостью в 2000 руб., предприниматель (кассир) ошибочно пробил кассовый чек на сумму в 20 000 руб. В данном случае, если оставить все как есть, индивидуального предпринимателя могут привлечь к ответственности за неоприходование денежных средств в кассу при реализации товара за наличный расчет (Письма УФНС России по г. Москве от 15.12.2004 N 11-24/80517, УМНС России по г. Москве от 02.04.2003 N 29-12/17931). Чем это грозит и что можно сделать, чтобы уйти от ответственности в данном случае? Начнем по порядку.

Какая мера ответственности грозит?

Если налоговые органы установят, что кассир неправильно оформил поступившие в кассу наличные денежные средства, в результате итоговая сумма контрольно-кассовой ленты в дневном отчете (Z-отчете) отличается от фактической суммы в кассе, то индивидуального предпринимателя могут привлечь к административной ответственности по ст. 15.1 КоАП РФ за неполное оприходование выручки в виде штрафа от 4 000 до 5 000 руб. (см. также Письма МНС России N 14-1-04/4175 <5>, N 33-0-11/581 <6>).

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Письмо МНС России от 12.11.2004 N 14-1-04/4175 "О неоприходовании (неполном оприходовании) в кассу денежной наличности".

<6> Письмо МНС России от 15.09.2004 N 33-0-11/581 "О порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями, применяющими специальные налоговые режимы".

Вместе с тем суды считают, что пробитие кассового чека с ошибочной (завышенной) суммой по сравнению с суммой, фактически уплаченной покупателем, не образует состава правонарушения, предусмотренного ст. 14.5 КоАП РФ, так как не влечет занижения суммы выручки в целях ее сокрытия для налогообложения (Постановление ФАС ВСО от 12.11.2003 N А19-14880/02-36-26-Ф02-3902/03-С1).

Обратите внимание: в соответствии с п. 1 ст. 4.5 КоАП РФ постановление по делу об административном правонарушении не может быть вынесено по истечении двух месяцев со дня совершения административного правонарушения. Это также подтверждено арбитражной практикой (Постановления ФАС МО от 29.07.2005, 27.07.2005 N КА-А40/6999-05, ФАС ПО от 08.02.2005 N А65-16407/04-СА1-36).

Следует также отметить, что, если данная ошибка (неоприходование денежных средств) повлияла на формирование налоговой базы, с которой индивидуальный предприниматель уплатил налог, налоговые органы могут привлечь предпринимателя к ответственности по ст. 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога. Размер штрафа в данном случае составит 20% от неуплаченной суммы налога. При этом в соответствии с п. 1 ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности).

Что можно сделать?

Действия индивидуального предпринимателя зависят от того, когда он обнаружил ошибку. Если индивидуальный предприниматель (продавец-кассир) обнаружил ошибку сразу же, до выдачи неправильного кассового чека, в присутствии покупателя, то необходимо пробить новый чек на правильную сумму и выдать покупателю правильный кассовый чек, а в случае выдачи ошибочного кассового чека попросить покупателя вернуть этот чек.

Следующим действием в данной ситуации будет составление акта о возврате денежных сумм покупателям (клиентам) по неиспользованным кассовым чекам по форме N КМ-3, утвержденной Постановлением Госкомстата России N 132 <7>. Данная форма составляется в одном экземпляре и применяется для оформления возврата денежных сумм покупателям (клиентам) по неиспользованным кассовым чекам, в том числе по ошибочно пробитым кассовым чекам. В графах 4 и 5 акта указываются, соответственно, номер и сумма ошибочного чека.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Постановление Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций".

На ошибочные кассовые чеки следует поставить специальный штамп "Погашено" или печать предпринимателя, после чего их необходимо наклеить на лист бумаги и вместе с актом подшить в папку для хранения за определенное число. На сумму денег по возвращенным покупателями (клиентами) чекам уменьшается выручка кассы, и информация об этом заносится в Журнал кассира-операциониста (форма N КМ-4). Акт подписывается ответственными лицами комиссии в составе индивидуального предпринимателя и кассира-операциониста (кассира-продавца).

Тогда дневная выручка будет определяться следующим образом:

     
       ——————————————¬   ————————————————————¬   —————————————————————¬
       |Сумма дневной|   |  Сумма выручки по |   |Сумма по акту N КМ—3|
       |   выручки   | = |контрольно—кассовой| — |                    |
       |             |   |  ленте (Z—отчет)  |   |                    |
       L——————————————   L————————————————————   L—————————————————————
   

Такого же подхода придерживается арбитражная практика. Так, в Постановлении ФАС СЗО от 27.12.2004 N А56-24505/03 судьи отказали в привлечении к ответственности предпринимателя, указав при этом, что налоговые органы при исчислении выручки от реализации товаров за проверенный период не учли, что сумма выручки, подтвержденная записью в Журнале кассира-операциониста, подлежала уменьшению на сумму, ошибочно пробитую по кассе и возвращенную покупателям, что подтверждено заявителем актом о возврате денежных средств покупателям по неиспользованным чекам и копиями самих чеков (см. также Постановление ФАС СЗО от 08.08.2005 N А05-3556/05-11).

Если ошибка обнаружена позже совершенной операции (например, в конце дня при снятии Z-отчета), когда невозможно получить ошибочный кассовый чек обратно, то что тогда?.. По мнению автора, отсутствие оригиналов кассовых чеков в данном случае вовсе не означает, что выручка не оприходована, а говорит лишь о том, что операция по возврату денежных средств оформлена неверно. При этом вполне достаточно оформленного акта по форме КМ-3 и записи в Журнале кассира-операциониста, следовательно, и привлечение предпринимателя к административной ответственности в данном случае также неправомерно. К тому же это подтверждает и арбитражная практика (Постановления ФАС СЗО от 07.09.2004 N А56-14926/04, от 29.09.2004 N А52/1052/2004/2, ФАС ВСО от 25.02.2004 N А33-15332/03-С6-Ф02-468/04-С1).

Более того, в Постановлении ФАС ПО от 08.02.2005 N А65-16407/04-СА1-36 указано на то, что даже если при возврате денежных средств акт по форме КМ-3 не составлен (в связи с отсутствием ошибочных кассовых чеков), но при этом в Журнале кассира-операциониста сделаны соответствующие записи (подтверждающие факт возврата денежных средств), то в данном случае нарушение порядка возврата денежных средств потребителям не образует состава правонарушения, предусмотренного ст. 15.1 КоАП РФ.

Следует также отметить, что в Постановлении ФАС ВСО от 04.09.2003 N А33-5061/03-С6-Ф02-2783/03-С1 судьи пришли к выводу, что факт несоответствия данных фискального отчета (Z-отчета) ККТ записям кассира-операциониста не является достаточным доказательством неоприходования в кассу денежной наличности. Данный вывод вытекает из того, что Z-отчеты, акты возврата по форме КМ-3, неиспользованные чеки и другие документы, связанные с применением ККТ в предпринимательской деятельности, не относятся к первичным кассовым документам, которые могут подтвердить оприходование наличных денежных средств в кассу. Следовательно, ошибки, допущенные при оформлении вышеупомянутых документов, не могут послужить поводом для привлечения налогоплательщика к административной ответственности, предусмотренной ст. 15.1 КоАП РФ. Для того чтобы доказать факт неоприходования (неполного оприходования) в кассу денежной наличности, необходимо проверить кассовые первичные документы (приходные ордера, кассовую книгу), а также документы по движению товаров и материалов (накладные, товарные отчеты и др.) и выявить несоответствие суммы принятой в кассу наличной выручки и количества реализованного товара.

Однако судебные тяжбы отнимают много сил, времени, а значит, и денег, поэтому до суда дело лучше не доводить, а постараться решить все мирным путем. Для этого индивидуальному предпринимателю необходимо заранее подготовиться к проверке и запастись доказательствами отсутствия вины. Так, в дополнение к акту по форме КМ-3 и соответствующим записям в Журнале кассира-операциониста можно подготовить товарный отчет за день, в котором была допущена ошибка в кассовом чеке, заверенном подписями предпринимателя и кассира-продавца. Данный отчет показывает, сколько продано товара и на какую сумму, и доказывает, что сумма дневной выручки по Z-отчету была завышена случайно, и товары не продавались. Также можно провести инвентаризацию товаров в торговой точке (на складе), которая покажет, что остаток продукции по товарному отчету совпадает с фактическим остатком товаров в торговой точке (на складе). Кроме того, от кассира необходимо потребовать объяснительную записку на предмет разъяснений расхождения итоговой суммы дневной выручки по Z-отчету и фактической суммы денежных средств в кассе. По мнению автора, данные документы должны убедить налоговиков в отсутствии вины индивидуального предпринимателя в совершении правонарушения, так как действительно была допущена ошибка, и предприниматель не имел намерений скрыть выручку от налогообложения.

Малозначительность суммы

Небольшая сумма, не пробитая ККТ при реализации того или иного товара, не свидетельствует о малозначительности правонарушения и не освобождает налогоплательщика от ответственности за неприменение ККТ, предусмотренной ст. 14.5 КоАП РФ. К такому выводу пришел ВАС РФ в Постановлении от 17.05.2005 N 391/05, сославшись на п. 18 Постановления ВАС РФ N 10 <8>, в соответствии с которым признать малозначительным можно только то нарушение, которое не несет существенной угрозы охраняемым общественным отношениям. А неприменение ККТ, по мнению ВАС РФ, и есть посягательство на такие отношения в сфере торговли и финансов.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Постановление ВАС РФ от 02.06.2004 N 10 "О некоторых вопросах, возникших в судебной практике при рассмотрении дел об административных правонарушениях".

Вместе с тем, как показывает арбитражная практика, некоторые арбитражные суды продолжают освобождать налогоплательщиков от административной ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ за неприменение ККТ, если стоимость реализованного без применения ККТ товара была незначительна (ничтожна). Примером этому может служить Постановление ФАС ВВО от 04.08.2005 N А82-13783/2004-31, в котором указывается, что хотя в действиях налогоплательщика и содержится состав правонарушения, его можно освободить от ответственности в силу незначительности суммы (ст. 2.9 КоАП РФ). ФАС ВВО использовал разъяснения Пленума ВАС РФ, данные в п. 18 Постановления N 10, и пришел к выводу, что конкретные обстоятельства совершения правонарушения, незначительная стоимость товара, реализованного без применения ККТ, не создают угрозы охраняемым общественным отношениям.

Кроме того, в Постановлении ФАС УО от 21.09.2005 N Ф09-4193/05-С1 указано, что при реализации шнурков для обуви стоимостью 10 руб. предприниматель не применил ККТ, следовательно, совершил административное правонарушение. Однако, учитывая малозначительность данного правонарушения, суд принял решение о признании его незаконным и об отмене постановления налогового органа о привлечении индивидуального предпринимателя к административной ответственности.

Ю.А.Васильев

К. э. н.,

генеральный директор

КГ "Аюдар",

автор книги "Годовой отчет - 2005"

Подписано в печать

12.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——