"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 2

ЛИЗИНГ

В настоящее время у многих российских предприятий возникает необходимость приобретения дорогостоящих основных средств. Однако не каждая фирма может позволить себе крупные капитальные затраты, и тогда она выбирает более дешевый по сравнению с покупкой оборудования способ формирования основных фондов - лизинг.

Каковы особенности лизинговых правоотношений? На что необходимо обратить внимание при заключении договора лизинга? Как отразить в бухгалтерском учете лизинговые операции? Что нового в налоговом учете лизинговых операций? На эти и другие вопросы автор попытается дать ответы в настоящей статье.

Правовые и организационно-экономические особенности лизинга определены Федеральным законом "О финансовой аренде (лизинге)" <1> (далее - Закон о лизинге), согласно которому лизинг - вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его на основании договора лизинга физическим или юридическим лицам за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях, обусловленных договором, с правом выкупа имущества лизингополучателем.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)".

Предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи (кроме земельных участков и других природных объектов), движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться в предпринимательской деятельности.

Участниками лизинговой сделки являются лизингодатель, лизингополучатель и поставщик. Лизингодатель и лизингополучатель заключают между собой договор лизинга, в соответствии с которым лизингодатель приобретает в собственность имущество за счет привлеченных и (или) собственных средств и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю во временное владение и в пользование. По окончании договора лизинговое имущество либо возвращается лизингодателю, либо переходит в собственность лизингополучателя на основании договора купли-продажи.

Лизингодатель и поставщик заключают между собой договор купли-продажи, согласно которому поставщик продает лизингодателю производимое (закупаемое) им имущество (предмет договора лизинга) и передает его лизингодателю или лизингополучателю в соответствии с условиями договора. Условие о том, кто производит выбор продавца и приобретаемого имущества (лизингодатель или лизингополучатель), должно быть предусмотрено договором лизинга.

В пределах одного лизингового правоотношения поставщик одновременно может выступать и как лизингополучатель, то есть организация вправе продать лизинговой компании свое имущество, а затем заключить на него договор лизинга (так называемый возвратный лизинг). Такую схему обычно используют компании, которым нужны оборотные средства, так как организация (как продавец) получит при этом определенную денежную сумму, но в то же время будет использовать оборудование у себя (как лизингополучатель). Собственником оборудования в данном случае является лизинговая компания (лизингодатель).

Для справки: лизингодателем может быть любое юридическое или физическое лицо. Лизинговая деятельность не лицензируется (Закон о лизинге в первой редакции содержал условие о необходимости наличия лицензии для осуществления лизинговой деятельности, которое было отменено Федеральным законом N 10-ФЗ <2>). Лизингополучателем могут выступать только коммерческие или некоммерческие организации, использующие имущество для предпринимательских целей.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Федеральный закон от 29.01.2002 N 10-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О лизинге".

Обратите внимание: лизинг - финансовая аренда, связанная с передачей в пользование имущества. Следует различать финансовую аренду (лизинг) и аренду с правом выкупа. По договору финансовой аренды арендодатель сначала должен приобрести в собственность указанное арендатором имущество, а затем предоставить его арендатору во временное владение и пользование (ст. 665 ГК РФ). По договору аренды с правом выкупа во временное владение и пользование можно передавать любое имущество: и то, которое уже использовалось, и вновь приобретенное. Договор будет квалифицироваться как договор лизинга, если из его содержания следует, что имущество приобретено по заказу арендатора. Это нужно учесть бухгалтеру, так как и в бухгалтерском, и в налоговом учете операции по договору лизинга отражаются особым способом.

Договор лизинга

В договоре лизинга должны быть указаны данные, позволяющие точно установить имущество, подлежащее передаче лизингополучателю в качестве предмета лизинга. В противном случае договор считается незаключенным.

Договор лизинга определяет размер и способ осуществления лизинговых платежей, а также их периодичность.

Примечание. Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя (п. 1 ст. 28 Закона о лизинге).

Закон о лизинге не ограничивает стороны в размере лизинговых платежей и сроков их уплаты (они могут быть равномерно распределены на весь срок действия договора, либо первый платеж может составить значительную часть от суммы договора, а остальная часть платежей распределена на оставшийся срок). График платежей и их размеры стороны обычно закрепляют в договоре.

Организациям стоит обратить особое внимание на условия договора, касающиеся доставки и монтажа оборудования, его последующего обслуживания и ремонта. По общему правилу (если иное не предусмотрено договором лизинга) техническое обслуживание предмета лизинга, обеспечение его сохранности, а также капитальный и текущий ремонт осуществляет лизингополучатель за свой счет.

Если предметом лизинга является транспортное средство, то договором должно быть предусмотрено, на чье имя (лизингодателя или лизингополучателя) будет оформлена его государственная регистрация.

По окончании срока действия договора лизинга лизингополучатель обязуется возвратить предмет лизинга или приобрести его в собственность на основании договора купли-продажи. Если в договоре предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, то в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга. Согласно п. 1 ст. 31 Закона о лизинге предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению. Стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга.

Таким образом, при заключении лизингового договора его существенным условием является выбор балансодержателя предмета лизинга, то есть того, кто будет начислять амортизацию: лизингодатель или лизингополучатель.

Обратите внимание: в налоговом учете предмет лизинга входит в состав амортизируемого имущества у той стороны договора лизинга, которая учитывает предмет лизинга на балансе в бухгалтерском учете. Таким образом, учитывать имущество в бухгалтерском учете на балансе лизингополучателя, а в налоговом учете - лизингодателя стороны договора лизинга не вправе (Письмо Минфина России от 11.01.2005 N 03-03-01-04/2/4).

Приобретение лизингового имущества

и формирование его первоначальной стоимости

Пример 1. В январе 2006 г. ООО "Дельта-Лизинг" (лизингодатель) и ООО "Альфа" (лизингополучатель) заключили между собой договор лизинга сроком на 2 года (24 мес.), согласно которому лизингодатель приобретает насос центробежный с целью передачи его в лизинг. Договором предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляет лизингодатель.

В этом же месяце ООО "Дельта-Лизинг" по договору купли-продажи приобрело насос по цене 826 000 руб., в том числе НДС - 126 000 руб., и оплатило его стоимость поставщику. Дополнительные затраты, связанные с приобретением лизингового имущества, составили 23 600 руб., в том числе НДС - 3600 руб.

Бухгалтерский учет лизинговых операций ведется согласно Указаниям об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга <3>. Этот документ был утвержден в 1997 г., и операции в нем даны по старому Плану счетов, действовавшему до 2001 г. Однако данные Указания до сих пор не утратили силу, и бухгалтеры могут ими пользоваться, заменяя "старые" номера счетов на действующие в настоящее время.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденные Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15.

Затраты, связанные с приобретением лизингового имущества за счет собственных или заемных средств, отражаются по дебету счета 08 "Капитальные вложения", субсчет 4 "Приобретение объектов основных средств". К таким затратам, в частности, относятся: стоимость предмета лизинга, расходы на его транспортировку и установку, на таможенное оформление и оплату таможенных сборов, на охрану предмета лизинга при транспортировке, на выплату процентов за пользование привлеченными средствами, на содержание, обслуживание и передачу предмета лизинга, а также иные расходы, без осуществления которых невозможно его использование.

Имущество, предназначенное для сдачи в аренду по договору лизинга, в сумме всех затрат, связанных с его приобретением, отражается в учете проводкой: Дебет 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Имущество для сдачи в аренду", Кредит 08.

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество поставляется продавцом непосредственно лизингополучателю, минуя лизингодателя, то записи на счетах учета производятся транзитом на основании первичного учетного документа лизингополучателя.

Бухгалтерские записи по приобретению лизингового имущества у ООО "Дельта-Лизинг" (лизингодателя) будут следующими:

     
   ———————————————————————————————————T————————T————————T———————————¬
   |        Содержание операции       |  Дебет | Кредит |Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Имущество оплачено поставщику     |   60   |   51   |  826 000  |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Приобретено имущество для передачи|  08—4  |   60   |  700 000  |
   |в лизинг                          |        |        |           |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Отражен НДС                       |   19   |   60   |  126 000  |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Учтены дополнительные затраты,    |  08—4  |   60   |   20 000  |
   |связанные с приобретением         |        |        |           |
   |имущества                         |        |        |           |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Отражен НДС                       |   19   |   60   |    3 600  |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Принят на учет насос              |  03—1  |  08—4  |  720 000  |
   |(700 000 + 20 000) руб.           |        |        |           |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Принят к вычету НДС               |   68   |   19   |  129 600  |
   |(126 000 + 3600) руб.             |        |        |           |
   L——————————————————————————————————+————————+————————+————————————
   

Порядок формирования первоначальной стоимости предмета лизинга для целей налогообложения прибыли определен ст. 257 НК РФ: первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. Таким образом, первоначальная стоимость предмета лизинга в налоговом учете может отличаться от его первоначальной стоимости в бухгалтерском учете на суммы процентов, уплаченных лизингодателем за кредит для приобретения данного имущества, на курсовые и суммовые разницы, то есть на суммы, которые в бухгалтерском учете включаются в первоначальную стоимость, а в налоговом учитываются в составе внереализационных расходов.

В нашем примере первоначальная стоимость предмета лизинга для целей налогового учета составит 720 000 руб. (700 000 руб. - стоимость лизингового имущества, 20 000 руб. - дополнительные затраты, связанные с его приобретением).

Определив первоначальную стоимость имущества, необходимо установить порядок начисления амортизации по этому имуществу. Согласно п. 7 ст. 258 НК РФ имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору лизинга, включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, которая его учитывает по условиям договора. Для определения амортизационной группы объектов лизинга руководствуются Классификацией основных средств <4> (далее - Классификация).

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Статьей 259 НК РФ установлено, что к нормам амортизации имущества, являющегося предметом лизинга, могут быть применены специальные коэффициенты. Порядок их применения следует закрепить в учетной налоговой политике организации. В частности, в силу п. 7 ст. 259 НК РФ для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3, который, отметим, не распространяется на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам (срок полезного использования составляет от года до пяти лет включительно), если амортизация по ним начисляется нелинейным методом.

В Налоговом кодексе предусмотрено применение повышающего коэффициента с учетом некоторых особенностей:

- при лизинге легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов с первоначальной стоимостью соответственно более 300 000 и 400 000 руб.;

- при передаче в лизинг основного средства, которое работает в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.

По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, первоначальная стоимость которых равна соответственно более 300 000 и 400 000 руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5 (п. 9 ст. 259 НК РФ). Таким образом, если сторонами договора лизинга транспортных средств предусмотрено использование повышающего коэффициента в размере, не превышающем 3, то коэффициент, применяемый к основной норме амортизации, вычисляется как произведение коэффициента, применяемого сторонами договора лизинга (не более 3), на 0,5.

Пример 2. Легковой автомобиль, первоначальная стоимость которого составляет 600 000 руб., приобретен в лизинг. Данный объект основных средств относится к III амортизационной группе, и по нему установлен срок полезного использования 5 лет (60 мес.).

Балансодержатель будет применять линейный метод начисления амортизации и установит по этому основному средству повышающий коэффициент 3 (на основании п. 7 ст. 259 НК РФ) и понижающий коэффициент 0,5 (на основании п. 9 ст. 259 НК РФ).

Коэффициент, применяемый к основной норме амортизации, будет равен 1,5: (3 х 0,5).

Ежемесячная норма амортизации составит 2,5%: (1 / 60 мес.) х 100% х 1,5.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений, учитываемых при налогообложении прибыли: (600 000 руб. х 2,5% / 100%) = 15 000 руб.

Если налогоплательщик принимает решение о применении повышающего коэффициента в соответствии с п. 7 ст. 259 НК РФ для отдельных единиц основных средств, работающих в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, то общий коэффициент по условиям работы не может быть более 2. Если в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности работает основное средство, приобретаемое (передаваемое) налогоплательщиком по лизингу, то он может применять или коэффициенты, предусмотренные по договору лизинга (не более 3), или повышающие коэффициенты по условиям эксплуатации объекта (не более 2). То есть коэффициенты в этом случае не перемножаются. Такой подход обусловлен требованием указанной нормы применения коэффициентов по лизингу и по условиям эксплуатации только к основной норме амортизации.

Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет у обеих сторон договора лизинга в двух вариантах: лизинговое имущество находится на балансе лизингодателя и лизинговое имущество находится на балансе лизингополучателя.

Пример 3. Продолжим условия первого примера. В январе 2006 г. лизингодатель передает насос в лизинг сроком на 2 года (24 мес.). Стоимость объекта основных средств по договору составляет 1 416 000 руб., в том числе НДС - 216 000 руб. Лизинговые платежи выплачиваются равномерно в течение всего срока действия договора лизинга и составляют 59 000 руб. в месяц, в том числе НДС - 9000 руб. Прочие затраты лизингодателя составили 4000 руб. в месяц.

Согласно Классификации насос относится к четвертой амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно (или от 61 до 84 месяцев). Если установить срок полезного использования 72 месяца и применить коэффициент ускорения, равный 3, то стоимость лизингового имущества можно списать через амортизационные отчисления в течение срока действия договора - 24 месяцев. Таким образом, для целей налогового учета сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 30 000 руб.: (720 000 руб. / 24 мес.).

Учет у лизингодателя

Лизинговое имущество находится на балансе лизингодателя

Сторона, на балансе которой находится предмет лизинга, производит амортизационные отчисления. Значит, в данном случае амортизацию будет начислять лизингодатель. Согласно взаимному соглашению сторон по предмету лизинга может применяться ускоренная амортизация (ст. 31 Закона о лизинге). Порядок и способы начисления амортизации в бухгалтерском учете установлены ПБУ 6/01 <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Обратите внимание: возможность применения ускоренной амортизации по лизинговому имуществу предусмотрена только для способа уменьшаемого остатка (на практике использующегося не очень часто). В подтверждение этому можно привести Письмо Минфина России от 18.12.2003 N 04-02-05/2/81 "О применении повышающего и понижающего коэффициентов при начислении амортизации в бухгалтерском учете", в котором говорится, что по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, при начислении амортизации с использованием способа уменьшаемого остатка может применяться коэффициент ускорения не выше 3 в соответствии с условиями договора финансовой аренды. Применение коэффициента ускорения при начислении амортизационных отчислений линейным способом ПБУ 6/01 не предусматривает (аналогичная точка зрения представлена в Письме Минфина России N 03-06-01-04/125 <6>).

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Письмо Минфина России от 03.03.2005 N 03-06-01-04/125 "О бухгалтерском и налоговом учете предмета лизинга".

Желание бухгалтеров начислять амортизацию линейным способом (на сегодняшний день он наиболее распространенный), чтобы ускорить списание амортизационных отчислений, обоснованно. Во-первых, для того, чтобы сблизить бухгалтерский учет с налоговым, где порядок применения ускоренной амортизации для линейного метода четко прописан, во-вторых, для того, чтобы уменьшить налог на имущество, который исчисляется по данным бухгалтерского учета, а значит, балансодержателем лизингового имущества.

Годовая сумма амортизационных отчислений при линейном способе определяется путем умножения первоначальной стоимости объекта основных средств на норму амортизации, исчисленную исходя из срока полезного использования этого объекта. Согласно п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования организация устанавливает самостоятельно с учетом некоторых условий, в частности, исходя из нормативно-правовых и других ограничений, предусмотренных порядком использования этого объекта (например, срока аренды).

В нашем примере сумма амортизации в месяц будет рассчитана следующим образом:

Первоначальная стоимость х Норма амортизации = 720 000 руб. х 1/24 = 30 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Дельта-Лизинг" (лизингодателя) будут сделаны следующие проводки:

     
   —————————————————————————————————T————————T——————————T———————————¬
   |      Содержание операции       | Дебет  |  Кредит  |Сумма, руб.|
   +————————————————————————————————+————————+——————————+———————————+
   |Передан насос лизингополучателю |  03—2  |   03—1   |  720 000  |
   +————————————————————————————————+————————+——————————+———————————+
   |           Расчеты по лизинговым платежам (ежемесячно)          |
   +————————————————————————————————T————————T——————————T———————————+
   |Начислен лизинговый платеж за   |   62   |   90—1   |   59 000  |
   |месяц (1 416 000 руб. / 24 мес.)|        |          |           |
   +————————————————————————————————+————————+——————————+———————————+
   |Начислена амортизация по        |   20   |   02—2   |   30 000  |
   |переданным в лизинг основным    |        |          |           |
   |средствам (720 000 руб. /       |        |          |           |
   |24 мес.)                        |        |          |           |
   +————————————————————————————————+————————+——————————+———————————+
   |Отражены затраты лизингодателя  |   20   |  10, 69, |    4 000  |
   |за месяц                        |        |    70    |           |
   +————————————————————————————————+————————+——————————+———————————+
   |Затраты списаны на реализацию   |  90—2  |    20    |   34 000  |
   |(30 000 + 4000) руб.            |        |          |           |
   +————————————————————————————————+————————+——————————+———————————+
   |Начислен НДС с выручки          |  90—3  |    68    |    9 000  |
   +————————————————————————————————+————————+——————————+———————————+
   |Отражен финансовый результат    |  90—9  |    99    |   16 000  |
   |(59 000 — 9000 — 34 000) руб.   |        |          |           |
   +————————————————————————————————+————————+——————————+———————————+
   |Получен лизинговый платеж       |   51   |    62    |   59 000  |
   L————————————————————————————————+————————+——————————+————————————
   

По окончании договора лизинга возможны два варианта по использованию предмета лизинга.

Вариант 1. Лизингополучатель обязан вернуть лизингодателю предмет лизинга в состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или износа, обусловленного договором лизинга (п. 4 ст. 17 Закона о лизинге).

В учете это будет отражено следующим образом:

     
   ———————————————————————————————————T————————T————————T———————————¬
   |      Содержание операции         |  Дебет | Кредит |Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Списание первоначальной стоимости |   01   |  03—2  |  720 000  |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Списание начисленного износа      |  02—2  |  02—1  |  720 000  |
   L——————————————————————————————————+————————+————————+————————————
   

Вариант 2. Договором лизинга определено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон (п. 1 ст. 19 Закона о лизинге).

В учете будет составлена такая запись:

     
   ———————————————————————————————————T————————T————————T———————————¬
   |      Содержание операции         |  Дебет | Кредит |Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Списание лизингового имущества    |  02—2  |  03—2  |  720 000  |
   L——————————————————————————————————+————————+————————+————————————
   

В налоговом учете лизингодателя доходами будут лизинговые платежи за минусом налога на добавленную стоимость. В нашем примере они составят 50 000 руб.: ((1 416 000 - 216 000) / 24 мес.). Расходами являются суммы начисленной амортизации и прочих затрат, которые составят 34 000 руб. в месяц. При отсутствии других операций прибыль от лизинговой сделки будет равна 16 000 руб. в месяц.

По окончании срока договора лизинга остаточная стоимость насоса равна нулю. В данном случае при передаче имущества в собственность лизингополучателя лизингодатель не будет отражать дополнительно ни доходы, ни расходы.

Нами рассмотрен достаточно простой пример, когда лизинговые платежи распределены равномерно, а амортизационные отчисления полностью списаны в течение всего срока действия договора лизинга. Изменим условия первого примера и предположим, что срок договора составляет не 24, а, например, 16 месяцев (сумма договора лизинга и первоначальная стоимость имущества те же). В этом случае ежемесячная сумма дохода составит 75 000 руб.: ((1 416 000 руб. - 216 000 руб.) / 16 мес.).

Сумма начисленной амортизации за месяц та же - 30 000 руб.

Прибыль от лизинговой сделки - 45 000 руб.

Если по условиям договора имущество переходит в собственность лизингополучателя, то по окончании договора лизинга на основании пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ налогоплательщик при реализации амортизируемого имущества вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества: (720 000 руб. - 30 000 руб. х 16 мес.) = 240 000 руб.

Обратите внимание: лизингодатель не является плательщиком налога на имущество ни в данной ситуации, ни в случае, когда имущество находится на балансе лизингополучателя, так как при определении налогооблагаемой базы основные средства, признаваемые объектом налогообложения, учитываются по остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (ст. 375 НК РФ). Этой позиции придерживается Минфин (см., например, Письма Минфина России от 19.11.2004 N 03-06-01-04/133, от 19.11.2004 N 03-06-01-04/137, от 28.02.2005 N 03-06-01-04/118, от 02.11.2005 N 07-05-10/49). Суть ее сводится к тому, что в случае принятия организацией к бухгалтерскому учету материальных ценностей, отвечающих требованиям признания их основными средствами, но предназначенных не для использования в процессе производства продукции (выполнения работ, оказания услуг), а для предоставления организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, указанные объекты рассматриваются в качестве доходных вложений в материальные ценности, учитываются на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" и, согласно п. 1 ст. 374 НК РФ, не включаются в объект налогообложения до перевода их в состав основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Лизинговое имущество находится

на балансе лизингополучателя

Если договором лизинга определено, что лизинговое имущество отражается на балансе лизингополучателя, то в бухгалтерском учете ООО "Дельта-Лизинг" (лизингодателя) передача в лизинг имущества будет отражена следующими проводками:

     
   —————————————————————————————————T————————T——————————T———————————¬
   |      Содержание операции       | Дебет  |  Кредит  |Сумма, руб.|
   +————————————————————————————————+————————+——————————+———————————+
   |Стоимость насоса отражена на    |   011  |     —    |   720 000 |
   |забалансовом счете              |        |          |           |
   +————————————————————————————————+————————+——————————+———————————+
   |Отражена задолженность          |  76—ЛП |   91—1   | 1 416 000 |
   |лизингополучателя (по стоимости,|   <*>  |          |           |
   |определенной в договоре лизинга)|        |          |           |
   +————————————————————————————————+————————+——————————+———————————+
   |Отражен НДС со стоимости        |  91—2  |  76—НДС  |   216 000 |
   |лизингового имущества           |        |          |           |
   +————————————————————————————————+————————+——————————+———————————+
   |Лизинговое имущество передано   |  91—2  |   03—1   |   720 000 |
   |лизингополучателю (по балансовой|        |          |           |
   |стоимости)                      |        |          |           |
   +————————————————————————————————+————————+——————————+———————————+
   |Отражена разница между          |  91—2  |    98    |   480 000 |
   |стоимостью договора и балансовой|        |          |           |
   |стоимостью насоса               |        |          |           |
   L————————————————————————————————+————————+——————————+————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам".

Доходом лизингодателя по договору лизинга будет его вознаграждение. Разница между доходами лизингодателя и его расходами на осуществление основной деятельности является прибылью лизингодателя.

Ежемесячно в бухгалтерском учете ООО "Дельта-Лизинг" (лизингодателя) будут отражаться расчеты по лизинговым платежам:

     
   —————————————————————————————————T————————T——————————T———————————¬
   |      Содержание операции       | Дебет  |  Кредит  |Сумма, руб.|
   +————————————————————————————————+————————+——————————+———————————+
   |Получен лизинговый платеж       |   51   |   76—ЛП  |   59 000  |
   |(1 416 000 руб. / 24 мес.)      |        |          |           |
   +————————————————————————————————+————————+——————————+———————————+
   |Начислен НДС с суммы лизингового| 76—НДС |    68    |    9 000  |
   |платежа                         |        |          |           |
   +————————————————————————————————+————————+——————————+———————————+
   |Отражена разница между          |   98   |   90—1   |   20 000  |
   |балансовой стоимостью насоса и  |        |          |           |
   |суммой лизинговых платежей      |        |          |           |
   |(480 000 руб. / 24 мес.)        |        |          |           |
   +————————————————————————————————+————————+——————————+———————————+
   |Учтены затраты лизингодателя за |   20   |10, 70, 76|    4 000  |
   |месяц                           |        |          |           |
   +————————————————————————————————+————————+——————————+———————————+
   |Списаны затраты лизингодателя   |  90—2  |    20    |    4 000  |
   +————————————————————————————————+————————+——————————+———————————+
   |Отражен финансовый результат    |  90—9  |    99    |   16 000  |
   |(20 000 — 4000) руб.            |        |          |           |
   L————————————————————————————————+————————+——————————+————————————
   

При прекращении договора лизинга возможны два варианта по использованию предмета лизинга.

Вариант 1. Лизинговое имущество возвращено лизингодателю.

Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то при возврате его лизингодателю остаточная стоимость на основании первичного учетного документа лизингополучателя отражается проводкой: Дебет 03 Кредит 76-ЛП. Если при этом возвращается имущество с полностью погашенной стоимостью, то оно приходуется на счете 03 по условной оценке 1 руб.

     
   ———————————————————————————————————T————————T————————T———————————¬
   |      Содержание операции         |  Дебет | Кредит |Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Насос оприходован по условной цене|  03—1  |   76   |     1     |
   L——————————————————————————————————+————————+————————+————————————
   

Вариант 2. Лизинговое имущество перешло в собственность лизингополучателя.

     
   ———————————————————————————————————————T——————T——————T———————————¬
   |      Содержание операции             | Дебет|Кредит|Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Списан насос, учтенный на забалансовом|   —  |  011 |  720 000  |
   |счете                                 |      |      |           |
   L——————————————————————————————————————+——————+——————+————————————
   

Таким образом, в бухгалтерском учете лизингодателя в доходы единовременно включается стоимость лизингового имущества, отраженная в договоре, без НДС, в расходы - его первоначальная стоимость, а разница в виде превышения суммы договора над первоначальной стоимостью - в доходы будущих периодов.

В налоговом учете у лизингодателя, если предмет лизинга находится на балансе лизингополучателя, доходами будет сумма лизинговых платежей без НДС, так как согласно ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги). Данный подход представлен, например, в Письме УМНС по г. Москве от 21.02.2003 N 26-12/10699: учитывая, что лизинговые платежи представляют собой плату лизингополучателя за временное пользование предметом лизинга, их сумма является для лизинговой компании доходом от реализации услуг по предоставлению принадлежащего ей имущества в аренду и подлежит учету в составе доходной части налоговой базы для целей исчисления налога на прибыль в зависимости от выбранного организацией метода признания доходов и расходов.

В случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами лизингодателя, учитываемыми в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, признаются расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. Эти расходы признаются в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи, и при этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей (п. 8.1 ст. 272 НК РФ).

Применительно к условиям первого примера это будет выглядеть следующим образом: первоначальная стоимость предмета лизинга - 720 000 руб., стоимость лизингового имущества согласно договору лизинга (без НДС) - 1 200 000 руб. Срок договора - 24 мес.

Вариант 1 - лизинговые платежи поступают ежемесячно равными долями в размере 1/24 от суммы договора. В налоговом учете лизингодателя ежемесячно будет отражаться сумма дохода в размере 50 000 руб. (1 200 000 х 1/24), сумма расхода - 30 000 руб. (720 000 х 1/24).

Вариант 2 - лизинговые платежи поступают ежемесячно по следующему графику: с 1 по 4 месяц по 10% от суммы договора, с 5 по 24 месяц - по 3%. В налоговом учете лизингодателя будут отражены:

- в первые четыре месяца - сумма дохода в размере 120 000 руб. (1 200 000 х 10%), сумма расхода - 72 000 руб. (720 000 х 10%);

- в остальные 20 месяцев - сумма дохода в месяц - 36 000 руб. (1 200 000 х 3%), сумма расхода - 21 600 руб. (720 000 х 3%).

Для справки: Постановлением Росстата от 01.08.2005 N 51 введены в действие формы статистического наблюдения на 2006 г., например форма N ДАФЛ "Обследование деловой активности организации, осуществляющей деятельность в области финансового лизинга".

От редакции. В следующем номере журнала мы продолжим рассмотрение данной темы.

(Окончание см. "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 3)

Ю.А.Васильев

К. э. н.,

генеральный директор КГ "Аюдар",

автор книги "Годовой отчет - 2005"

Подписано в печать

12.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——