"Главбух". Приложение "Учет в торговле", 2006, N 1

СКИДКИ В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

В преддверии новогодних праздников многие торгующие организации из-за жесткой конкуренции предоставляли скидки. От того, какой вид скидок применила организация, зависит их бухгалтерский и налоговый учет. Мы рассмотрим все виды скидок и проанализируем варианты с точки зрения налогообложения и бухгалтерского учета.

Что сказано в законодательстве о скидках

Согласно Гражданскому кодексу РФ стороны могут предусмотреть любые условия договора, не противоречащие законодательству. Цена, по которой оплачивается исполнение договора, должна быть установлена соглашением сторон, а ее изменение после заключения договора возможно либо в порядке, установленном в самом договоре, либо путем внесения в него изменений, например дополнительным соглашением. Важно помнить, что контролирующие органы зачастую квалифицируют действия сторон согласно дополнительному соглашению, которое вводит новое условие, а не изменяет первоначальные формулировки договора, как действия вне данного договора. А это может повлечь для налогоплательщика неприятности, вплоть до отказа принять скидки в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Например, общее правило, согласно которому налогоплательщик обязан доказать экономическую обоснованность всех расходов, принимаемых им в налоговом учете, распространяется и на скидки. Налоговые органы считают скидки внереализационным расходом, правомерность которого поставщик должен доказать (см., например, Письмо МНС России от 25 июля 2002 г. N 02-3-08/84-Ю216).

Бухгалтерское законодательство более лояльно к подобным действиям продавца. Так, в п. п. 6.1 и 6.5 ПБУ 9/99 "Доходы организации" установлено, что величина поступления определяется исходя из цены, предусмотренной договором между организацией и покупателем или пользователем активов организации. Причем указанная величина поступления (или суммы, причитающейся к поступлению, то есть задолженности) определяется с учетом всех предоставленных организации скидок согласно договору.

Для анализа возможных вариантов скидок (см. схему) воспользуемся условным примером. Поставщик реализует покупателю партию товара стоимостью 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб.

Скидка предоставляется на сумму 11 800 руб., в том числе НДС - 1800 руб.

     
                 ————————————————————————————————————————¬
                 |                Скидки                 |
                 L—T———————————————————————————————————T——
   

¦ ¦

\¦/ \¦/

     
     ———————————————————————————————————————¬ —————————————————————¬
     |       Предусмотренные договором      | | Не предусмотренные |
     |                                      | |      договором     |
     LT—————————————————T——————————————————T— L—T—————————————————T—
      |                 |                  |    |                 |
     \|/               \|/                \|/  \|/               \|/  
    ————————————¬ ———————————¬ ——————————————¬ ———————¬ ————————————¬
    | Предостав—| |Предостав—| | Предоставля—| |Бонусы| |Кредит—ноты|
    | ляемые до | |  ляемые  | |  емые после | L——————— L————————————
   

¦ или во ¦ ¦ после ¦ ¦ продажи по ¦ ¦ время ¦ ¦продажи по¦ ¦ прошлым ¦ ¦ продажи ¦ ¦ будущим ¦ ¦ покупкам ¦ L------------ ¦ покупкам ¦ L------------ ———— L--------- ————

Скидка по договору предоставлена до или во время продажи

В данном случае цена договора установлена по соглашению сторон или в договоре определено условие, при котором его цена изменяется.

Для целей налогообложения доход определяется в сумме, установленной условиями договора (то есть с учетом скидок). Этот порядок основан на положениях п. 2 ст. 249 Налогового кодекса РФ.

Для бухгалтерских целей подобная продажа представляет собой реализацию за меньшую сумму (если скидка предоставлена до продажи):

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 106 200 руб. - отгружен товар с 10-процентной скидкой;

Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 68

- 16 200 руб. (106 200 руб. x 18% : 118%) - начислен НДС с суммы реализации;

Дебет 51 Кредит 62

- 106 200 руб. - получена оплата от покупателя (с учетом скидки).

Если факт выполнения условия, при котором покупатель имеет право на скидку, выявляется через короткий период времени после отгрузки, бухгалтер запишет:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 118 000 руб. - отгружен товар с 10-процентной скидкой;

Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 68

- 18 000 руб. - начислен НДС с суммы отгрузки;

Дебет 51 Кредит 62

- 106 200 руб. - получена оплата от покупателя (с учетом скидки);

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

     
         ————————————¬
       — |10 000 руб.| — сторнирована  сумма  скидки по  отгруженному
         L————————————
   

товару;

Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 68

     
         ——————————¬
       — |1800 руб.| — сторнирован  ранее  начисленный  НДС  с  суммы
         L——————————
   

отгрузки.

Скидка по договору предоставлена после продажи по будущим

покупкам

На первый взгляд эта скидка выглядит излишне усложненной, так как она не отличается соответствием (прямой "привязкой") между датой отгрузки и датой предоставления скидки. В этой ситуации покупатель в течение определенного периода времени "зарабатывает" свое право на скидку (например, осуществляя досрочную оплату, приобретая определенный объем товара, осуществляя его активную рекламу или выполняя какое-либо иное условие), а после достижения определенных в договоре показателей или соблюдения условий при очередной покупке получает скидку.

В этом случае даже Минфин России не возражает против того, чтобы уменьшать сумму доходов продавца на сумму скидок (см. Письмо Минфина России от 24 января 2005 г. N 03-03-01-04/1/24).

Исходя из норм Гражданского кодекса РФ, дополнительно установленные в договоре взаимные обязательства сторон не должны каким-либо образом особо квалифицироваться. Это просто перечень неких действий, которые должен совершить покупатель для того, чтобы поставщик стал обязанным в свою очередь совершить ряд заранее оговоренных действий в части предоставления скидок (снижения отпускных цен).

Интересно обратить внимание на то, что в этом случае продавец (поставщик) не должен вносить исправления в налоговом учете за предыдущий период. Ведь скидка предоставляется в том периоде, когда имеет место некое обстоятельство, согласованное сторонами, или покупателем выполнены условия, названные в договоре в качестве основания для предоставления скидки.

Бухгалтерский учет подобных скидок аналогичен схеме, применяемой при предоставлении скидок до момента отгрузки, поскольку такого рода скидки, как мы уже подчеркивали, не привязаны к отдельной дате (периоду). Так что проводки (с учетом нашего примера) отразят уменьшение продажной цены на величину скидки:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 106 200 руб. - отгружен товар с 10-процентной скидкой;

Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 68

-16 200 руб. - начислен НДС с суммы реализации;

Дебет 51 Кредит 62

- 106 200 руб. - получена оплата от покупателя (с учетом скидки).

Скидка по договору предоставлена после продажи по прошлым

покупкам

Как можно убедиться на практике, данный вариант при всей его кажущейся правильности способен принести бухгалтеру множество проблем. Дело в том, что в бухгалтерском учете исправления вносятся в периоде совершения сделки.

В налоговом же учете ст. 54 Налогового кодекса РФ аналогичный порядок установлен только для случаев, когда период, в котором была допущена ошибка, неизвестен. А для других случаев исправления в налоговый учет вносятся в периоде, когда была допущена ошибка. Поэтому в налоговом учете при таком виде скидки обе стороны должны будут внести изменения в первичную документацию и регистры налогового учета, а также представить уточненную декларацию за период, в котором была осуществлена первоначальная отгрузка. В частности, подобные рекомендации содержались в Письме УМНС России по г. Москве от 16 мая 2003 г. N 26-12/26517.

А в бухгалтерском учете согласно п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н) изменения производятся в отчетности за тот период, в котором были обнаружены искажения ее данных.

В данном случае сумма скидки и относящийся к ней НДС должны быть сторнированы с соответствующих счетов:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 118 000 руб. - отгружен товар;

Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 68

- 18 000 руб. - начислен НДС с суммы отгрузки;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

     
         ————————————¬
       — |10 000 руб.| — сторнирована сумма предоставленной скидки по
         L————————————
   

ранее отгруженному товару;

Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 68

     
          ——————————¬
        — |1800 руб.| — сторнирован  ранее  начисленный  НДС  с суммы
          L——————————
   

отгрузки, в счет которой предоставлена скидка;

Дебет 51 Кредит 62

- 106 200 руб. - получена оплата от покупателя (с учетом скидки).

Бонусные скидки, не предусмотренные договором

Под бонусной скидкой, как правило, понимается передача поставщиком покупателю части товара без оплаты (при выполнении покупателем определенных условий, например объема партии). Это выглядит примерно таким образом: при приобретении 15 комплектов "журнал плюс сумка" покупатель бесплатно получает сумку.

По существу в данном случае имеет место дарение в отношениях между коммерческими организациями, прямо запрещенное п. 4 ст. 575 Гражданского кодекса РФ. К тому же сторонам по договору бонусы грозят всеми возможными налогами. Для продавца-дарителя это НДС с рыночной стоимости подарка (п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ) и запрет учитывать расходы на приобретение вручаемого бесплатно товара при исчислении налога на прибыль (п. 16 ст. 270 Налогового кодекса РФ). А у покупателя возникает внереализационный доход в размере рыночной стоимости полученного безвозмездно имущества (п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ).

Для того чтобы нейтрализовать данные негативные последствия, нужно не дарить бонус, а рассматривать его как часть реализуемого комплекта или формировать отгрузочные документы на всю отгружаемую продукцию (включая бонусную), а в качестве продажной стоимости при этом указывать сумму, которую предполагается получить от покупателя.

В бухгалтерском учете при соблюдении такой рекомендации отражается обычная реализация (только в расширенной номенклатуре):

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 118 000 руб. - отгружен товар (включая бонусное количество товара в объеме 10% поставки);

Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 68

- 18 000 руб. - начислен НДС с суммы реализации;

Дебет 51 Кредит 62

- 118 000 руб. - получена оплата от покупателя (с учетом скидки).

Но при этом на счет 90 субсчет "Себестоимость" списывается себестоимость всего товара, и отгружаемого в обычном порядке, и "бонусного".

Следует также заметить, что если бонус-подарок предусмотреть договором, то у продавца появляется больше шансов избежать конфликта с налоговиками по поводу уровня цен на идентичные (однородные) товары. Ведь, как известно, пп. 4 п. 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ установлено ограничение уровня снижения цен (без дополнительного обоснования) более чем на 20 процентов.

Впрочем, для тех же целей может служить маркетинговая (ценовая) политика в качестве элемента (или приложения) учетной политики.

Скидка предоставлена продавцом в одностороннем порядке

Говоря о скидках, не предусмотренных договором и предоставляемых продавцом по своему решению, мы должны отметить, что налоговые последствия таких скидок негативны для обеих сторон по договору.

Налоговые органы склонны квалифицировать ситуацию как одностороннее "прощение долга", которое не подлежит учету как расход поставщика, так как не предусмотрено ст. 265 Налогового кодекса РФ и, не будучи оговорено условиями договора, не может быть признано "другими обоснованными расходами" (пп. 20).

В качестве варианта они усматривают в ситуации уменьшения задолженности покупателя безвозмездную уступку имущественных прав, что ничуть не лучше, так как влечет за собой запрет принятия на учет расходов по безвозмездно переданному имуществу (п. 16 ст. 270 Налогового кодекса). Об этом говорится в Письме ФНС России от 25 января 2005 г. N 02-1-08/8@.

В бухгалтерском учете это будет выглядеть следующим образом:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 118 000 руб. - отгружен товар;

Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 68

- 18 000 руб. - начислен НДС с суммы реализации;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость" Кредит 62

- 11 800 руб. - предоставлена скидка посредством выставления "кредит-ноты";

Дебет 51 Кредит 62

- 106 200 руб. - получена оплата от покупателя (с учетом скидки).

Ю.П.Гладышева

Ведущий консультант

Практики налогового консалтинга

ЗАО БДО "Юникон"

Подписано в печать

12.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——