"Главбух". Приложение "Учет в торговле", 2006, N 1

РАСЧЕТЫ ПРИ ОПЛАТЕ ТОВАРА ВЕКСЕЛЯМИ ТРЕТЬИХ ЛИЦ

Рассмотрим ситуацию, когда организация приобрела векселя в банке, а также у третьих лиц по договору займа и рассчиталась ими за приобретенный товар. Как отразить это в учете? Какие особенности имеет исчисление налогов при такой форме оплаты? Проанализируем практический пример операции по приобретению и выбытию векселей в ООО "Мойдодыр".

Приобретение векселей

10 января 2006 г. ООО "Мойдодыр" купило в отделении Сбербанка простой процентный вексель этого банка за 50 000 руб. (по номиналу). В первую очередь вексель следует оприходовать. Но возникает вопрос, можно ли учесть его в составе финансовых вложений. Ответ мы можем найти в п. 2 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений". В нем сказано, что одно из условий принятия актива к учету в качестве финансового вложения - это его способность приносить организации экономическую выгоду (доход). Выгода может быть выражена в форме процентов или прироста стоимости вложения. Исходя из того, что в данной ситуации налицо экономическая выгода в виде ожидаемых процентов, вексель можно отнести к финансовым вложениям. Бухгалтер ООО "Мойдодыр" запишет:

Дебет 58

Кредит 76 субсчет "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" (аналитический счет "Сбербанк")

- 50 000 руб. - приобретен вексель банка, относящийся к финансовым вложениям;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" (аналитический счет "Сбербанк")

Кредит 51

- 50 000 руб. - произведена оплата банку за вексель.

Примечание. ПБУ 19/02 утверждено Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н.

11 января 2006 г. ООО "Мойдодыр" купило в том же отделении Сбербанка простой беспроцентный вексель этого банка также за 50 000 руб. (по номиналу).

Данный вексель является беспроцентным, приобретен по номинальной стоимости и предназначен для приобретения товаров на сумму стоимости ценной бумаги. Поэтому экономической выгоды организация от него не получит. Следовательно, вексель следует оприходовать на счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". В этом случае бухгалтер отражает операцию следующими записями:

Дебет 76 субсчет "Расчеты по финансовым векселям"

Кредит 76 субсчет "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" (аналитический счет "Сбербанк")

- 50 000 руб. - приобретен вексель банка, не относящийся к финансовым вложениям;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" (аналитический счет "Сбербанк")

Кредит 51

- 50 000 руб. - произведена оплата банку за вексель.

12 января 2006 г. по договору займа ООО "Мойдодыр" приняло от ОАО "Перспектива" простой беспроцентный вексель банка "Инвестресурс". Сам вексель имеет номинал 200 000 руб., а предоставлен ООО "Мойдодыр" взаймы на срок 6 месяцев под 20 процентов годовых.

На основании этого договора и акта приема-передачи векселя бухгалтер записал:

Дебет 76 субсчет "Расчеты по финансовым векселям"

Кредит 66 субсчет "ОАО "Перспектива"

- 200 000 руб. - получен краткосрочный заем векселем, не относящимся к финансовым вложениям.

Договором займа предусмотрено, что погашено обязательство будет путем предоставления ОАО "Перспектива" аналогичного векселя, выпущенного банком "Инвестресурс". Однако с трактовкой договора юрист ООО "Мойдодыр" не согласился. Дело в том, что вексель характеризуется индивидуальными признаками (номер, серия и т.д.). А на индивидуально определенные вещи отношения займа не распространяются (п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ). Поскольку заемщик "израсходует" первоначально полученный вексель, он не в состоянии его вернуть. Следовательно, договор с ОАО "Перспектива" придется изменить. Как это сделать? И как правильно отразить поступление "заемного" векселя в бухгалтерском учете? Юридически корректным будет формирование отношений займа в два этапа.

I этап. ООО "Мойдодыр" приобретает банковский вексель у ОАО "Перспектива" по договору купли-продажи.

II этап. Обязательство покупателя об оплате товара (векселя) заменяется по соглашению сторон заемным обязательством. После этого ООО "Мойдодыр" становится обязанным перед ОАО "Перспектива" по договору займа. Эта процедура называется "прекращение обязательства новацией" и регламентируется ст. 414 Гражданского кодекса РФ.

После переоформления договорных отношений с ОАО "Перспектива" бухгалтер сделает такие проводки:

Дебет 76 субсчет "Расчеты по финансовым векселям"

Кредит 76 субсчет "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" (аналитический счет "ОАО "Перспектива")

- 200 000 руб. - приобретен по договору купли-продажи вексель, не относящийся к финансовым вложениям;

Кредит 76 субсчет "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" (аналитический счет "ОАО "Перспектива")

Кредит 66 субсчет "ОАО "Перспектива"

- 200 000 руб. - переквалифицированы обязательства по договору купли-продажи в заемные.

Обращаю ваше внимание, что первоначальный договор займа является ничтожной сделкой и в силу своей недействительности не создает юридических последствий. Следовательно, вексель, полученный организацией по договору займа, не может быть признан ее собственным имуществом - активом и не должен быть отражен на балансе.

В стоимости приобретаемых векселей НДС не выделяется, поскольку реализация ценных бумаг освобождается от налогообложения (пп. 12 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ).

Выбытие векселей

12 января 2006 г. на основании договора поставки N 3 ООО "Мойдодыр" приобретает партию товара за безналичный расчет у ООО "Моющие средства" на сумму 300 000 руб. (в том числе НДС - 45 762,71 руб.). Бухгалтер ООО "Мойдодыр" запишет:

Дебет 41 Кредит 60 субсчет "ООО "Моющие средства"

- 254 237,29 руб. (300 000 - 45 762,71) - поступили товары;

Дебет 19 Кредит 60 субсчет "ООО "Моющие средства"

- 45 762,71 руб. - отражен НДС по приобретенным товарам.

Так как договором предусмотрен расчет денежными средствами, бухгалтер принял НДС к вычету без оплаты:

Дебет 68 Кредит 19

- 45 762,71 руб. - произведен вычет НДС.

16 января 2006 г. руководство ООО "Мойдодыр" договорилось с поставщиком произвести оплату банковскими векселями по номиналу (в сумме 300 000 руб.). В данной ситуации к договору поставки следует оформить дополнительное соглашение - отступное.

Примечание. Обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного. Условия его предоставления устанавливаются сторонами (ст. 409 Гражданского кодекса РФ).

Так как ст. 172 Налогового кодекса РФ установлен особый порядок исчисления вычетов по НДС при расчетах за приобретенные товары векселями третьих лиц, произведенный ранее вычет необходимо аннулировать.

Бухгалтер ООО "Мойдодыр" сделает в учете следующую запись:

Дебет 68 Кредит 19

     
         ———————————————¬
       — |45 762,71 руб.| — сторнируется   вычет   НДС    в  связи  с
         L———————————————
   

соглашением об использовании имущества в расчетах за товары.

Далее бухгалтер рассчитывает сумму НДС, которую он может принять к возмещению при оплате товара векселями.

Вычет применяется исходя из балансовой стоимости векселей.

В данном случае сумма может остаться без изменений, тогда формально сторнированная прежде проводка восстанавливается, но уже с иным содержанием хозяйственной операции. Она будет выглядеть следующим образом:

Дебет 68 Кредит 19

- 45 762,71 руб. - произведен вычет НДС в полном объеме по товарам, оплаченным банковскими векселями.

Однако следует учесть, что в нашем случае с уверенностью можно возместить лишь НДС, относящийся к оплаченным векселям Сбербанка стоимостью 100 000 руб. По фактически неоплаченному векселю банка "Инвестресурс", использованному в расчетах за товары, налоговые органы в праве на вычет могут отказать.

Наш бухгалтер решил не рисковать и отразил возмещение следующим образом:

Дебет 68 Кредит 19

- 15 254,24 руб. (100 000 руб. x 18% : 118%) - произведен вычет НДС по товарам, оплаченным векселями Сбербанка.

Раз векселя переданы поставщику товаров - это значит, что их следует списать с баланса.

Фактически осуществленная продажа векселей является операционным доходом организации, а их выбытие классифицируется как операционные расходы, поэтому в учете ООО "Мойдодыр" запишем:

Дебет 60 субсчет "ООО "Моющие средства" Кредит 91

- 300 000 руб. - отражен переход права собственности на векселя на основании соглашения об отступном;

Дебет 91 Кредит 58

- 50 000 руб. - списан переданный процентный вексель Сбербанка;

Дебет 91

Кредит 76 субсчет "Расчеты по финансовым векселям"

- 50 000 руб. - списан переданный беспроцентный вексель Сбербанка;

Дебет 91

Кредит 76 субсчет "Расчеты по финансовым векселям"

- 200 000 руб. - списан переданный вексель банка "Инвестресурс".

Несмотря на то что экономической выгоды от процентного банковского векселя мы так и не получили, оснований для его "переклассификации" из категории финансовых вложений нет.

Раздельный учет НДС

Как уже было сказано, реализация векселей не подлежит обложению НДС. Значит, организация в январе осуществляла как облагаемые, так и освобождаемые от налогообложения операции. Порядок применения вычетов по НДС в этом случае регламентируется п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ. Поэтому сумму НДС, относящуюся к общехозяйственным расходам, предстоит распределить пропорционально удельному весу стоимости отгруженных товаров и стоимости реализации векселей в общей сумме реализации.

К вычету может быть принята лишь та часть налога, которая относится к товару. Такое мнение высказал Минфин в своем Письме от 6 июня 2005 г. N 03-04-11/126 <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Письмо опубликовано в рубрике "Нормативная база/архив документов" на с. 106.

На практике это выглядит следующим образом.

31 января 2006 г. бухгалтер произведет распределение НДС, относящегося к общехозяйственным расходам (предположим, что налоговый период - месяц).

Например, по итогам января выручка от реализации товаров без налога составила 2 700 000 руб., общехозяйственные расходы без НДС - 50 000 руб., а сумма НДС по данным расходам - 9000 руб. Бухгалтерские записи будут следующими:

Дебет 44 Кредит 76

- 50 000 руб. - отражены общехозяйственные расходы;

Дебет 19 Кредит 76

- 9000 руб. - выделен НДС по общехозяйственным расходам;

Дебет 68 Кредит 19

- 8100 руб. (9000 x 2 700 000 : (2 700 000 + 300 000)) - принята к вычету часть НДС, относящаяся к облагаемым операциям;

Дебет 44 Кредит 19

- 900 руб. (9000 x 300 000 : (2 700 000 + 300 000)) - включена в состав общехозяйственных расходов часть НДС, относящаяся к необлагаемым операциям.

Отметим, что подобные расчеты выполняются не только по НДС с текущих издержек организации, но и по суммам налога, относящимся к приобретенным материалам и основным средствам общехозяйственного назначения.

Следует отметить, что существует арбитражная практика в пользу налогоплательщиков, которые не согласились с подобным распределением "общехозяйственного" НДС (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 30 мая 2005 г. N А66-8822/2004 и от 10 июня 2005 г. N А66-7746/2004; Западно-Сибирского округа от 22 июня 2005 г. N Ф04-3835/2005(12285-А45-25)). В споре с налоговой инспекцией веским доводом является то, что использование векселя как средства платежа не является реализацией ценной бумаги.

Обратите внимание: проблема с раздельным учетом "входного" НДС возникает только при расчетах векселями третьих лиц. При расчете собственным векселем покупатель операций, не облагаемых НДС, не совершает. И с этим чиновники уже не спорят (см., например, Письмо Минфина России от 4 марта 2004 г. N 04-03-11/30).

Е.Ю.Диркова

Партнер

ООО "Альянс-аудит"

Подписано в печать

12.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——