"Главбух". Приложение "Учет в торговле", 2006, N 1

СУММОВЫЕ РАЗНИЦЫ ПРИ КУПЛЕ-ПРОДАЖЕ ТОВАРОВ

Стремясь застраховать себя от финансовых потерь, связанных с изменением курса валют, поставщики устанавливают цену договора не в рублях, а в условных единицах. При этом предусматривается, что фактически расчеты производятся в российской валюте по согласованному курсу. При изменении курса иностранной валюты относительно рубля возникают суммовые разницы.

Суммовые разницы в бухгалтерском законодательстве

Согласно п. 6.6 ПБУ 9/99 "Доходы организации" величина поступлений увеличивается или уменьшается на суммовые разницы, возникающие при оплате в рублях суммы, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Иначе говоря, в бухучете выручка определяется в совокупности с суммовой разницей. В то же время согласно п. 3 ПБУ 9/99 предварительная оплата за товар не признается доходом (выручкой). Следовательно, при получении предварительной оплаты суммовой разницы не возникает.

Примечание. Суммовая разница или курсовая?

Суммовая разница возникает только при расчетах в рублях. Если расчеты производят в иностранной валюте, например по внешнеторговым контрактам, то изменение официального курса влечет возникновение курсовых разниц.

Таким образом, если рассматривать ситуацию для продавца, то при отгрузке товара в счет полученной предоплаты суммовой разницы не возникнет. Тем более что курс условных единиц чаще всего определяется сторонами на дату платежа, именно этот вариант прописан в Гражданском кодексе РФ как основной. Если же оплата производится после отгрузки товара, возникающие суммовые разницы увеличивают (положительные - при росте курса валюты относительно рубля) или уменьшают (отрицательные - при уменьшении курса валюты относительно рубля) величину выручки. Эти разницы согласно прямому указанию п. 6.6 ПБУ 9/99 отражаются на счете учета выручки от реализации (счет 90).

"Зеркальная" ситуация возникает в учете покупателя. Пункт 6.6 ПБУ 10/99 "Расходы организации" предписывает определять величину оплаты с учетом суммовых разниц, если оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). При этом согласно п. 3 ПБУ 10/99 расходом не признаются авансы. Поэтому в бухучете покупателя суммовая разница возникает только при последующей оплате полученного от продавца товара. Правда, ситуация зависит от того, что приобрел покупатель: товар или услугу (работу).

Если рассматривать действия покупателя товара, то порядок учета суммовых разниц регламентируется ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов". Пункт 6 этого ПБУ указывает, что фактические затраты на приобретение товаров определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до их принятия к бухучету, если оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Тогда суммовой разницей следует считать "разницу между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), кредиторской задолженностью по оплате запасов, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения".

За счет неудачно поставленных в тексте ПБУ запятых получается, что сравнивать требуется не две, а три суммы:

1) фактически произведенной оплаты;

2) кредиторской задолженности на дату ее принятия к учету;

3) кредиторской задолженности на дату ее погашения.

И если дословно следовать положениям ПБУ 5/01, то придется определить суммовую разницу между суммой внесенной предоплаты (на дату оплаты) и величиной кредиторской задолженности (на дату отгрузки), а потом эту суммовую разницу прибавить или отнять от "стоимости отгрузки". Правда, если предположить, что "предметов" для сравнения все-таки два, и признать, что разработчики текста ПБУ 5/01 сделали ошибку с точки зрения правил пунктуации, тогда сравнивать нужно два объекта:

1) сумму фактически произведенной оплаты кредиторской задолженности (но исчисленной по курсу не на дату оплаты, а на дату принятия этой задолженности к учету);

2) величину кредиторской задолженности (на дату ее погашения).

В этом случае аванс, перечисленный покупателем, приводит к возникновению кредиторской задолженности у поставщика, а у покупателя возникает дебиторская задолженность. Однако тогда получается, что весь алгоритм определения суммовой разницы для покупателя товаров неприменим и может использоваться только поставщиком, тогда как в ПБУ 5/01 речь идет именно о формировании фактической себестоимости приобретаемых товаров. Для покупателя имеет место следующий порядок: делается предоплата, приходуется товар (возникает кредиторская задолженность), на дату возникновения задолженности пересчитывается задолженность, погашается задолженность. В этом случае суммовых разниц нет. При обратном порядке расчетов сначала отгружается товар и возникает кредиторская задолженность на дату отгрузки, затем производится оплата. Суммовая разница рассчитывается в соответствии с изменением курса между датами отгрузки и оплаты. Все идет согласно тексту ПБУ 5/01, то есть получается, что оно рассчитано только на данный вариант.

Однако следует учитывать, что с проблемами сопряжена и дальнейшая судьба суммовой разницы в части даты принятия товаров к учету. Напомним, что возможны две ситуации возникновения суммовой разницы: в момент принятия товаров к учету (при предоплате) и после принятия товаров к учету (если оплата осуществляется после получения).

При буквальном прочтении текста ПБУ 5/01 выходит, что суммовые разницы вообще не могут быть включены в фактические затраты на приобретение товаров, так как до принятия товаров к учету они не возникают никогда. Ради устранения противоречия между определением суммовых разниц для целей бухгалтерского учета расходов и для отражения приобретения товаров (материалов) используйте счета 15 и 16.

Суммовые разницы в налоговом законодательстве

Определение суммовой разницы как одного из видов дохода в налоговом учете приведено в п. 11.1 ст. 250 Налогового кодекса РФ, а в качестве расхода - в пп. 5.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ. Оба определения симметричны. Суммовыми признаются разницы, которые возникают, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по согласованному курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Таким образом, для целей исчисления налога на прибыль рассчитывают сумму расхождения между стоимостью отгруженных товаров на дату их отгрузки (реализации, оприходования) и на дату их оплаты. При этом, поскольку суммовые разницы могут учитываться только в качестве внереализационных расходов (доходов), тех проблем с их учетом, которые были рассмотрены при сравнительном анализе текстов ПБУ, не возникает.

Статьи 271 и 272 Налогового кодекса РФ предписывают признавать суммовую разницу соответственно доходом и расходом:

1) у продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары, а в случае предоплаты - на дату их реализации;

2) у покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары, а в случае предоплаты - на дату приобретения товара.

Поскольку обычно цена договора определяется по курсу на дату платежа, то осуществление авансовых платежей не приводит к возникновению суммовой разницы.

Если предприятие практикует оплату после получения товара и хочет избежать суммовой разницы, то в договоре следует установить, что цена определяется исходя из курса условной единицы на дату отгрузки. В этом случае момент реализации совпадет с датой определения цены договора и разницы не будет.

Суммовые разницы и НДС

В гл. 21 Налогового кодекса РФ отсутствует положение, устанавливающее порядок учета суммовых разниц для целей исчисления и уплаты НДС. В соответствии с п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ организации исчисляют налоговую базу на основе регистров бухгалтерского учета или на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению. И только если частью второй Налогового кодекса РФ для конкретного налога установлены особенности определения объекта налогообложения или иных элементов налога, то применяются положения второй части Налогового кодекса РФ.

Таким образом, для целей гл. 21 Налогового кодекса РФ при решении вопроса о порядке учета суммовых разниц следует руководствоваться порядком определения выручки от реализации и расходов организации, установленным в бухгалтерском законодательстве. Поскольку величина доходов (расходов) от обычных видов деятельности в бухучете определяется с учетом суммовой разницы, то этот принцип перешел в налоговый учет по НДС.

О.П.Ершова

Аудитор

Подписано в печать

12.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——