"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2006, N 1

МЕТОДИКА ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ В СТРОИТЕЛЬСТВЕ

Под методикой внутреннего контроля следует понимать программу действий, предписывающую в категоричной или рекомендательной форме использовать определенные методы исследования объектов контроля, а также их последовательность и процедуру применения этих методов.

Центры ответственности и центры затрат

Важнейшая процедура системы внутреннего контроля - учет расходов и доходов по соответствующим центрам ответственности и центрам затрат. Учет по центрам ответственности позволяет формировать показатели, характеризующие вклад отдельных подразделений и управленцев в общий результат строительной организации. Руководитель центра затрат отвечает только за уровень затрат.

Несмотря на явные преимущества учета по центрам ответственности, в строительном комплексе такая процедура пока не нашла широкого применения. При этом основными препятствующими факторами являются:

неразвитость методических подходов к применению этой процедуры;

опасение руководителей строительных организаций за распад в результате центробежных сил.

Процедура применения учета по центрам ответственности в значительной степени подходит вспомогательным производствам, а также филиалам строительной организации. Эти подразделения должны пользоваться большей самостоятельностью. Менеджерам необходимо ощущать себя предпринимателями, а не просто исполнителями. В числе вопросов, решаемых руководителями данных подразделений, должны быть: заключение договоров с другими организациями; открытие отдельного расчетного счета; подбор и ротация кадрового состава; получение ссуд и кредитов на реализацию целей, стоящих перед их подразделениями; установление размера оплаты труда и премий по итоговым результатам деятельности; внедрение и запуск новых видов продукции и услуг.

Внутрипроизводственные отношения различных подразделений, построенных на принципах самостоятельности, самофинансирования и самоокупаемости, могут стать мощным стимулом для развития потенциала строительной организации.

Существенное значение имеет выделение конкретных центров затрат или ответственности и определение их функций и предоставленных им полномочий (см. таблицу).

Центры ответственности строительной организации,

их функции и полномочия

     
   ————————————————T————————————————————————T———————————————————————¬
   |  Центр затрат |   Контрольные функции  |       Полномочия      |
   |      или      |                        |                       |
   |ответственности|                        |                       |
   +———————————————+————————————————————————+———————————————————————+
   |Филиалы и      |Контроль за результатами|Участие в разработке   |
   |дочерние       |работы филиалов и       |бюджетов; влияние на   |
   |структуры      |дочерних организаций;   |уровень затрат и       |
   |               |уплатой налогов (ЕСН,   |доходов                |
   |               |НДФЛ, региональных,     |                       |
   |               |местных и др. налогов и |                       |
   |               |сборов) по территориям, |                       |
   |               |где они расположены     |                       |
   +———————————————+————————————————————————+———————————————————————+
   |Строительные   |Контроль за ходом,      |Участие в разработке   |
   |участки        |сроками и качеством     |бюджетов; влияние на   |
   |               |строительных работ;     |уровень затрат в       |
   |               |соответствием плановых и|пределах,              |
   |               |фактических показателей |предусмотренных        |
   |               |по различным расходам   |проектно—сметной       |
   |               |                        |документацией          |
   +———————————————+————————————————————————+———————————————————————+
   |Вспомогательные|Контроль за выполнением |Участие в разработке   |
   |производства   |графика поставок        |бюджета; влияние на    |
   |               |продукции               |себестоимость продукции|
   |               |вспомогательных         |вспомогательных        |
   |               |производств (раствор,   |производств; влияние на|
   |               |железобетонные изделия, |размер финансового     |
   |               |арматура,               |результата за счет     |
   |               |энергоресурсы); уровнем |реализации продукции   |
   |               |фактических             |вспомогательных        |
   |               |производственных затрат |производств сторонним  |
   |               |на продукцию            |организациям           |
   |               |вспомогательных         |                       |
   |               |производств; за         |                       |
   |               |реализацией продукции   |                       |
   |               |вспомогательных         |                       |
   |               |производств сторонним   |                       |
   |               |организациям            |                       |
   +———————————————+————————————————————————+———————————————————————+
   |Управление     |Контроль за обеспечением|Участие в разработке   |
   |механизации    |строительства           |бюджета; влияние на    |
   |строительства  |транспортом, машинами и |себестоимость работ,   |
   |               |механизмами; содержанием|выполненных машинами и |
   |               |техники в исправном     |механизмами для        |
   |               |состоянии; соблюдение   |собственного           |
   |               |норм расхода топлива,   |потребления; влияние на|
   |               |запасных частей и других|размер прибыли от      |
   |               |ресурсов, связанных с   |оказания услуг         |
   |               |содержанием и           |сторонним организациям |
   |               |эксплуатацией           |                       |
   |               |строительных машин и    |                       |
   |               |механизмов              |                       |
   +———————————————+————————————————————————+———————————————————————+
   |Обслуживающие  |Контроль за полнотой    |Участие в разработке   |
   |производства и |оприходования выручки от|бюджета; влияние на    |
   |хозяйства      |реализации продукции    |затраты обслуживающих  |
   |               |обслуживающих           |производств и хозяйств;|
   |               |производств; за         |влияние на размер      |
   |               |затратами по содержанию |прибыли от             |
   |               |и эксплуатации          |деятельности,          |
   |               |обслуживающих хозяйств; |направленной на        |
   |               |за своевременностью и   |оказание услуг иным    |
   |               |полнотой оплаты услуг,  |лицам                  |
   |               |оказываемых             |                       |
   |               |обслуживающими          |                       |
   |               |производствами и        |                       |
   |               |хозяйствами             |                       |
   +———————————————+————————————————————————+———————————————————————+
   |Бухгалтерия    |Контроль за разработкой |Участие в процессе     |
   |               |учетной политики        |разработки различных   |
   |               |строительной            |бюджетов;              |
   |               |организации;            |прогнозирование будущих|
   |               |составлением финансовых |и анализ прошлых       |
   |               |отчетов, налоговых      |затрат; привлечение на |
   |               |деклараций;             |договорной основе      |
   |               |сосредоточение всей     |сторонних лиц для      |
   |               |информации, необходимой |осуществления своих    |
   |               |для принятия            |функций в случае, когда|
   |               |управленческих решений, |это необходимо; право  |
   |               |в центральной           |требовать с любого     |
   |               |бухгалтерии и           |сотрудника строительной|
   |               |предоставление ее всем  |организации надлежащего|
   |               |заинтересованным        |документального        |
   |               |менеджерам, соблюдением |оформления фактов      |
   |               |смет затрат на          |хозяйственной жизни    |
   |               |содержание              |организации; право     |
   |               |бухгалтерского аппарата;|подписи, без которой   |
   |               |за текущим обобщением и |недействительны и не   |
   |               |систематизацией         |принимаются к          |
   |               |информации и ведением   |исполнению денежные и  |
   |               |бухгалтерского и        |финансовые документы, а|
   |               |налогового учета        |также финансовые и     |
   |               |                        |кредитные              |
   |               |                        |обязательства; внесение|
   |               |                        |дополнений и изменений |
   |               |                        |в учетную политику     |
   |               |                        |организации            |
   +———————————————+————————————————————————+———————————————————————+
   |Планово—       |Контроль за налоговым   |Разработка бюджетов по |
   |экономическое  |планированием;          |различным направлениям;|
   |управление     |соблюдением смет затрат |формулирование выводов |
   |               |на содержание           |по результатам анализа |
   |               |планово—экономического  |отклонений             |
   |               |управления              |                       |
   +———————————————+————————————————————————+———————————————————————+
   |Отдел труда и  |Контроль за             |Разработка бюджета     |
   |заработной     |обоснованностью размера |расходов на оплату     |
   |платы          |оплаты труда для        |труда; обоснование форм|
   |               |различных категорий     |и видов оплаты труда   |
   |               |работников; соблюдением |                       |
   |               |смет затрат на          |                       |
   |               |содержание отдела       |                       |
   +———————————————+————————————————————————+———————————————————————+
   |Сметно—        |Контроль за соблюдением |Участие в разработке   |
   |договорный     |правильности применения |бюджетов расходов      |
   |отдел          |строительных норм и     |различных структурных  |
   |               |правил; соблюдением     |подразделений          |
   |               |сметы затрат на         |                       |
   |               |содержание отдела       |                       |
   L———————————————+————————————————————————+————————————————————————
   

Сущность применения процедуры учета по центрам ответственности заключается в том, что помимо целей строительной организации возникают еще цели отдельных подразделений. Последние полностью должны соответствовать генеральным целям всего хозяйствующего субъекта. Следовательно, часть показателей формируется для применения принятия управленческих решений на уровне отдельных подразделений, а другая часть - руководством всей строительной организации. Таким образом, учетная информация распределяется по центрам принятия соответствующих управленческих решений.

Аналитические процедуры

Основополагающие и наиболее распространенные - аналитические процедуры системы внутреннего контроля.

Анализ позволяет выявить факты недостоверности отчетности, дать оценку финансовому состоянию организации, выявить внутренние резервы хозяйствующего субъекта и др. С его помощью мобилизуются резервы повышения эффективности хозяйственной деятельности организации. Очевидно, что грамотно организованный экономический анализ должен служить научной базой для планирования и выполнения показателей системы бюджетирования.

В настоящее время применение системной аналитической работы в строительных организациях, скорее, исключение, чем правило.

Одной наиболее часто применяемой аналитической процедурой внутреннего контроля является оценка абсолютных и относительных изменений отдельных статей затрат, содержащихся в аналитических счетах по учету затрат на производство. Практика показывает, что наиболее распространенной ошибкой являются арифметические ошибки в подсчетах и при заполнении учетных регистров, а также при переносе данных из одних регистров в другие.

Анализируя структуру себестоимости объекта строительства, появляется возможность выявления допущенной ошибки, необоснованного завышения затрат на производство по тем или иным калькуляционным статьям затрат, а также отклонений от бюджетных показателей. Анализ себестоимости в постатейном разрезе начинается с выявления отклонений фактических расходов от бюджетных по каждой статье. Показатели отчета о себестоимости строительно-монтажных работ показывают, как выполнялось задание по статьям.

Отклонения по калькуляционным статьям затрат могут быть как положительными, так и отрицательными. При прочих равных обстоятельствах положительные отклонения свидетельствуют о рациональном использовании ресурсов строительной организации, а отрицательные - о превышении фактической себестоимости над плановой (нормативной).

Аналитические процедуры внутреннего контроля себестоимости продукции (работ) следует также осуществить по выявлению отдельных факторов, повлиявших на отклонение величины каждой статьи от бюджетной. При этом следует учесть имевшие место объективные факторы. Например, влияние технико-экономических факторов на уровень затрат по статьям калькуляции.

Анализ показателей калькуляционных статей для строительной отрасли имеет особое значение. Подрядные строительные организации могут изменять методы производства строительных работ и применять с согласия заказчика более экономичные материалы, а также изменять предусмотренные в рабочих чертежах конструкции и другие технические решения без снижения прочности и эксплуатационных качеств сооружений. В таком случае образовавшаяся положительная разница в себестоимости строительных работ увеличивает финансовый результат подрядной строительной организации. Следовательно, заказчик оплачивает подрядчику сумму, предусмотренную сметной документацией, а экономия непосредственно влияет на прибыль подрядчика.

При применении аналитических процедур внутреннего контроля материалов особое внимание следует уделить формированию уровня транспортных и заготовительно-складских расходов. Важнейшим фактором, влияющим на уровень калькуляционной статьи "Материалы", является эффективность работы вспомогательных производств строительной организации.

Кроме того, необходимо анализировать, насколько рационально использованы материалы, отпущенные в производство, и соответствует ли это данным проектно-сметной документации. При этом необходимо сопоставлять показатели пообъектного учета с данными сметных и плановых норм. Данную работу целесообразно проводить путем заполнения специального регистра, где приводятся нормативные и фактические показатели.

Как показывает практика, отклонения от норм расхода материалов могут быть следствием различных факторов. Например, использование материалов низкого качества приводит к увеличению потерь. Потери увеличиваются и в тех случаях, когда применяется материал более высокого качества, чем это необходимо в соответствии с техническими условиями.

В строительстве применяется значительный ассортимент материалов, поэтому целесообразно применять выборочный метод. Выбирать необходимо исходя из удельного веса того или иного вида строительного материала в статье "Материалы". Кроме того, службе внутреннего контроля следует особое внимание уделять тем видам материалов, по которым зафиксированы наибольшие отклонения от сметного уровня затрат.

При выявлении резервов снижения затрат по статье "Материалы" нужно обратить внимание на такой фактор, как расходы на транспортировку.

Для осуществления действенного контроля за движением материалов необходимо проводить внезапные проверки остатков на складах, в том числе на приобъектных. При этом особое внимание уделить материалам открытого хранения (песок, гравий, щебень и др.).

Составление актов сверки с контрагентами является процедурой внутреннего контроля, позволяющей повысить достоверность и реальность существующей дебиторской и кредиторской задолженности.

Необходимо выявить объективность и экономическую целесообразность условий заключения хозяйственных договоров.

В тех подразделениях, где осуществляется отпуск продукции за наличный расчет (различные вспомогательные производства), следует применять аналитические процедуры внутреннего контроля кассовых операций, совершаемых кассирами-операционистами.

Нельзя ошибиться при классификации затрат на контролируемые и неконтролируемые. Последствием этого могут стать конфликты, возникающие, если работники, которые не контролируют расходы, ошибочно считаются ответственными за появление отклонений.

Задачей экономического анализа является изучение не только прошедших событий, но и выявление ожидаемых последствий.

В современных условиях одной из главных задач системы внутреннего контроля должно стать усиление работы по управлению себестоимостью строительной продукции. Данная работа должна распространиться на все участки формирования себестоимости строительной продукции.

Совершенствованию системы внутреннего контроля строительной организации способствует применение методики контрольных обмеров.

Одной из эффективных процедур внутреннего контроля может являться тестирование. Его также применяют для оценки и контроля уровня профессиональной подготовки работников службы внутреннего контроля. Тестирование условно подразделяется на текущее, промежуточное и итоговое. Оно может выполнять диагностирующую; контрольную; мотивационную функцию.

Система внутреннего контроля строительной организации должна явиться важнейшим элементом хозяйственного механизма системы управления за выполнением и сдачей строительных работ, реальным средством повышения ответственности руководителей и исполнителей конкретных функций за сохранность и эффективное использование ресурсов.

Н.Адамов

К. э. н.,

генеральный директор

аудиторской фирмы "АК-Аудит",

доцент кафедры бухгалтерского учета

и аудита ГУУ

Подписано в печать

11.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——