"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2006, N 1

Вопрос: С 1 января 2006 г. вступают в силу изменения, внесенные в гл. 21 НК РФ Федеральным законом N 119-ФЗ. Как отразятся они на порядке уплаты НДС при заключении договоров комиссии?

Ответ: Для правильного исчисления НДС и толкования новой редакции гл. 21 "НДС" НК РФ следует различать объект налогообложения, налоговую базу и момент определения налоговой базы. Так, согласно п. 1 ст. 146 НК РФ (остался без изменений) объектом налогообложения являются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации..., а также передача имущественных прав. Особенности определения налоговой базы изложены в ст. ст. 154 - 162 НК РФ. В частности, ст. 156 определяет особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, получающими доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров. Данная статья в новой редакции по существу не изменилась. Как и прежде, налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров. Поэтому в 2006 г. комиссионер будет платить НДС только с суммы комиссионного вознаграждения, а не с суммы отгруженных или оплаченных товаров (работ, услуг).

Существенные изменения коснулись ст. 167 НК РФ, а именно момента определения налоговой базы. С 1 января 2006 г. моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п. п. 3, 7 - 11, 13 - 15 ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Понятие "отгрузки" отсутствует как в новой, так и в старой редакции гл. 21 НК РФ. В хозяйственной деятельности организаций в одной ситуации отгрузка (передача) товаров (работ, услуг, имущественных прав) может совпадать с их оплатой и (или) реализацией (переходом права собственности), в другой ситуации все эти операции могут быть разграничены во времени, а в третьей - отдельные операции могут отсутствовать вовсе. Например, при реализации недвижимости отсутствует отгрузка и транспортировка товара. Для данной ситуации, в частности, предусмотрен п. 3 ст. 167 НК РФ: в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях настоящей главы приравнивается к его отгрузке.

Внесение п. 14 в новую редакцию ст. 167 НК РФ связано с изменением момента определения налоговой базы в п. 1 ст. 167 и с отменой пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ (начисление НДС с авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг). Сравним:

     
   —————————————————————————T———————————————————T———————————————————¬
   |   Содержание операции  |   До 01.01.2006   |    С 01.01.2006   |
   |                        +—————————T—————————+—————————T—————————+
   |                        |отражение|основание|отражение|основание|
   |                        | в учете |         | в учете |         |
   +————————————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |Получен аванс (частичная| Д—т 51, |         | Д—т 51, |         |
   |или предварительная     |  К—т 62 |         |  К—т 62 |         |
   |оплата)                 |         |         |         |         |
   +————————————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |Начислен НДС            | Д—т 62, | Пункт 1 | Д—т 62, | Пункт 1 |
   |                        |  К—т 68 | ст. 162 |  К—т 68 | ст. 167 |
   +————————————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |Отгружен товар          | Д—т 62, |         | Д—т 62, |         |
   |                        |  К—т 90 |         |  К—т 90 |         |
   +————————————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |Начислен НДС            | Д—т 90, | Пункт 1 | Д—т 90, | Пункт 14|
   |                        |  К—т 68 | ст. 167 |  К—т 68 | ст. 167 |
   |                        |         |         |         |   <*>   |
   +————————————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |Зачтен НДС с аванса     | Д—т 68, | Пункт 8 | Д—т 68, | Пункт 8 |
   |(частичной или          |  К—т 62 | ст. 171 |  К—т 62 | ст. 171 |
   |предварительной оплаты) |         |         |         |   <**>  |
   L————————————————————————+—————————+—————————+—————————+——————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Следуя тексту п. 14 ст. 167 НК РФ в новой редакции, НДС начисляется на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты.

<**> Согласно п. 6 новой редакции ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС, исчисленных налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) на основании новой редакции п. 8 ст. 171 НК РФ, производятся с даты отгрузки (а не реализации, см. настоящую редакцию НК РФ) соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Отсутствие п. 14 ст. 167 НК РФ при наличии п. 1 ст. 167 и п. 8 ст. 171 НК РФ в новых редакциях приведет к тому, что бюджет не получит НДС.

Таким образом, в зависимости от договора между организациями записи Д-т 90, К-т 68 и Д-т 68, К-т 62 должны быть сделаны в бухгалтерском учете на дату отгрузки товара. А запись Д-т 62, К-т 90 - на дату реализации товара, т.е. на дату перехода права собственности согласно пп. "г" п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н. В данной ситуации на счете 90 на конец отчетного периода может возникнуть сальдо, которое противоречит правилам бухгалтерского учета.

Новая редакция п. 1 ст. 167 НК РФ затрудняет момент определения налоговой базы у комитента.

     
   —————————————————————————————————————T———————————————————————————¬
   |           Старая редакция          |       Новая редакция      |
   +————————————————————————————————————+———————————————————————————+
   |1. В целях настоящей главы моментом |1. В целях настоящей главы |
   |определения налоговой базы является:|моментом определения       |
   |1) для налогоплательщиков,          |налоговой базы является    |
   |утвердивших в учетной политике для  |наиболее ранняя из         |
   |целей налогообложения момент        |следующих дат:             |
   |определения налоговой базы по мере  |1) день отгрузки (передачи)|
   |отгрузки и предъявлении покупателю  |товаров (работ, услуг),    |
   |расчетных документов, — день        |имущественных прав;        |
   |отгрузки (передачи) товара (работ,  |2) день оплаты, частичной  |
   |услуг);                             |оплаты в счет предстоящих  |
   |2) для налогоплательщиков,          |поставок товаров           |
   |утвердивших в учетной политике для  |(выполнения работ, оказания|
   |целей налогообложения момент        |услуг), передачи           |
   |определения налоговой базы по мере  |имущественных прав         |
   |поступления денежных средств, — день|                           |
   |оплаты отгруженных товаров          |                           |
   |(выполненных работ, оказанных услуг)|                           |
   L————————————————————————————————————+————————————————————————————
   

Сравнение приведенных формулировок и отсутствие в новой редакции упоминания о покупателе позволяет сделать вывод о том, что при отгрузке товара комитентом комиссионеру у комитента возникает момент определения налоговой базы по НДС. Следуя этой позиции, условия расчетов за товары комиссионера и покупателя с 2006 г. не будут влиять на исчисление НДС у комитента. Порядок отражения данного НДС в бухгалтерском учете комитента в настоящее время не урегулирован.

В соответствии с новой редакцией ст. 169 НК РФ:

во-первых, счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21;

во-вторых, налогоплательщик обязан составить счет-фактуру при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения, а также в иных случаях, определенных в установленном порядке.

Таким образом, при получении частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров счет-фактуру составлять нужно. Косвенное тому подтверждение - пп. 4 п. 5 ст. 169 НК РФ, в котором перечисляются необходимые реквизиты счета-фактуры, в том числе номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Ю.Кольцов

ООО "ЮВК Аудит"

Подписано в печать

11.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——