"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2006, N 2

ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ,

ПОЛУЧЕННЫХ ИНДИВИДУАЛЬНЫМИ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЯМИ

ПО ДОГОВОРУ ЛИЗИНГА

Договор финансовой аренды (договор лизинга) является подвидом такого широко распространенного вида гражданско-правовых договоров, как договор аренды, в связи с чем к нему применяются общие положения об аренде, не противоречащие установленным правилам о договоре финансовой аренды. При этом арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей (ст. 665 ГК РФ).

Правовые и организационно-экономические особенности финансовой аренды определены Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ). Согласно ст. 3 данного Закона предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности.

В соответствии со ст. 4 Закона N 164-ФЗ лизингодателем может являться как юридическое, так и физическое лицо.

Индивидуальные предприниматели ведут учет полученных ими от осуществления деятельности доходов и произведенных расходов в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее - Порядок), утвержденным совместным Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430. При этом в соответствии с пп. 8 п. 47 Порядка лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество наряду с арендными платежами за арендуемое имущество относятся к прочим расходам, связанным с осуществлением предпринимательской деятельности.

Для целей налогообложения осуществленные индивидуальными предпринимателями затраты по оплате лизинговых платежей при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются в составе прочих расходов того налогового периода, в котором была произведена их фактическая оплата путем списания денежных средств с расчетного счета индивидуального предпринимателя, выплаты из кассы или иным способом их оплаты.

Если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, то в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга. Если же условие о выкупе предмета лизинга в договоре финансовой аренды не предусмотрено, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, в котором должна быть определена выкупная цена, полная уплата которой является основанием для перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Вместе с тем необходимо учитывать, что в соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества. Для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на основании указанного пункта не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам организации для целей налогообложения осуществляется посредством механизма амортизации в соответствии со ст. ст. 256 - 259 НК РФ.

Таким образом, лизинговые платежи могут быть отнесены к прочим расходам в той части, в которой они уплачиваются за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. При этом выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, для целей налогообложения прибыли не учитывается. Аналогичная норма применяется и для целей налогообложения НДФЛ при определении налоговой базы по налогу на доходы индивидуальными предпринимателями.

В случае если договором лизинга предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после выплаты всех лизинговых платежей без указания выкупной цены в договоре, всю сумму лизинговых платежей следует рассматривать в качестве расходов, направленных на приобретение права собственности на предмет лизинга, являющийся амортизируемым имуществом, и включаемых в первоначальную стоимость данного амортизируемого имущества после перехода права собственности на него к лизингополучателю.

О неправомерности начисления амортизации

по объектам основных средств,

являющимся предметом лизинга

Согласно ст. 31 Закона N 164-ФЗ предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению. Амортизационные отчисления производит сторона договора, на балансе которой находится предмет лизинга. Стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга.

Порядок применения ускоренной амортизации в отношении амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора лизинга, для цели исчисления налога на прибыль определен ст. 259 НК РФ (с учетом изменений, внесенных Законом N 58-ФЗ и вступающих в силу с 1 января 2006 г.).

Вместе с тем необходимо учитывать, что вышеуказанные положения могут применяться без каких-либо ограничений только в том случае, когда участниками договора финансовой аренды имущества являются юридические лица, имеющие в соответствии с требованиями ст. 48 ГК РФ в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечающие по своим обязательствам этим имуществом. Кроме того, юридические лица обязаны иметь самостоятельный баланс или смету.

Что же касается индивидуальных предпринимателей, то они, как физические лица, не должны и не могут иметь самостоятельного баланса, поскольку их имущество юридически не разграничено. Поэтому на основании ст. 24 ГК РФ они отвечают по своим обязательствам всем принадлежащим им имуществом, за исключением имущества, на которое в соответствии с законом не может быть обращено взыскание.

В силу указанных особенностей предмет лизинга, переданный лизингополучателю - индивидуальному предпринимателю по договору лизинга, должен учитываться на балансе лизингодателя - юридического лица. Соответственно в этом случае именно организация-лизингодатель вправе производить амортизационные начисления, а также применять ускоренную амортизацию предмета лизинга.

Рассмотрим, каким образом следует учитывать основные средства, полученные индивидуальными предпринимателями по договору финансовой аренды, для целей налогообложения НДФЛ. В частности, как определять стоимость используемых ими при осуществлении деятельности предметов лизинга для целей постановки их на учет в качестве основных средств и начисления амортизации, если по условиям договора лизинга предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после уплаты всех лизинговых платежей.

Статьей 221 НК РФ предусмотрено, что индивидуальные предприниматели при исчислении налоговой базы по НДФЛ по доходам, полученным ими от осуществления деятельности, вправе получить профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением такого вида доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиками самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 НК РФ. Расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов от осуществления деятельности, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, амортизационные начисления и прочие расходы.

Статьей 256 НК РФ введено понятие амортизируемого имущества, стоимость которого переносится в состав учитываемых в целях налогообложения затрат не единовременно, а в течение определенного промежутка времени. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

Согласно п. 30 Порядка у индивидуальных предпринимателей к амортизируемому имуществу относятся принадлежащие им на праве собственности имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, непосредственно используемые ими для осуществления деятельности. Амортизируемое имущество, используемое при осуществлении предпринимательской деятельности, принимается на учет по первоначальной стоимости.

Ввиду того что у лизингодателя сохраняется право собственности на объект лизинга в течение всего периода договора лизинга, имущество, полученное индивидуальными предпринимателями во временное владение и пользование по договору финансовой аренды (договору лизинга), признается амортизируемым имуществом только после окончания срока действия договора лизинга и приобретения предмета лизинга в собственность на основании договора купли-продажи, заключение которого согласно ст. 15 Закона N 164-ФЗ в случае перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю является обязательным.

Следовательно, в данном случае торговое оборудование, полученное индивидуальным предпринимателем во временное владение и пользование по договору финансовой аренды, признается амортизируемым имуществом только после окончания срока действия договора лизинга и перехода права собственности на предмет лизинга к индивидуальному предпринимателю на основании договора купли-продажи.

При соблюдении налогоплательщиком вышеуказанных условий он вправе поставить торговое оборудование на учет в качестве основного средства и производить начисление амортизации в порядке, установленном разд. X Порядка. При этом первоначальной стоимостью такого основного средства, являвшегося предметом лизинга и перешедшего в собственность индивидуального предпринимателя - лизингополучателя на основании договора купли-продажи после выплаты всех лизинговых платежей, признается выкупная стоимость этого имущества, установленная в договоре лизинга, без учета сумм лизинговых платежей, уплаченных за приобретение предмета лизинга во временное владение и пользование и включенных ранее для целей налогообложения в состав прочих расходов.

Учет расходов на страхование и ремонт имущества,

полученного в лизинг

Рассмотрим, каким образом следует учитывать для целей налогообложения НДФЛ расходы на ремонт и страхование имущества, полученного индивидуальным предпринимателем в лизинг.

В соответствии с пп. 18 п. 47 Порядка расходы на ремонт основных средств относятся у индивидуальных предпринимателей к прочим расходам, связанным с осуществлением предпринимательской деятельности. При этом необходимо иметь в виду, что фактически произведенные индивидуальными предпринимателями и документально подтвержденные расходы на ремонт основных средств признаются в качестве прочих расходов и при наличии договоров подряда или возмездного оказания услуг, а также актов выполненных работ (оказанных услуг), содержащих перечень этих работ (услуг), признаются для целей налогообложения в том налоговом периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Аналогичный порядок применяется также в отношении расходов на ремонт арендуемых индивидуальными предпринимателями амортизируемых основных средств, являющихся таковыми у организации-арендодателя, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

Действие вышеуказанной нормы соответственно распространяется и на расходы индивидуальных предпринимателей по ремонту принятых в лизинг амортизируемых основных средств, являющихся таковыми у организации-лизингодателя, если согласно договору лизинга лизингополучатель обязан за свой счет осуществлять техническое обслуживание, текущий и капитальный ремонт предмета лизинга.

Что касается расходов индивидуальных предпринимателей на обязательное и добровольное страхование имущества, полученного по договору финансовой аренды, то такой вид расходов Порядком не предусмотрен. Вместе с тем в пп. 19 п. 47 Порядка содержится указание на другие расходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности, которые могут быть учтены в составе прочих расходов при определении размера профессионального налогового вычета индивидуального предпринимателя за налоговый период.

Исходя из того, что если в силу специфики осуществляемой индивидуальным предпринимателем деятельности уплата страховых взносов по тем или иным видам обязательного страхования является для него необходимым условием для занятия предпринимательской деятельностью, расходы по уплате таких страховых взносов подлежат учету в составе прочих расходов индивидуального предпринимателя и признаются для целей налогообложения в том налоговом периоде, в котором они были осуществлены. При этом расходы по обязательным видам страхования (установленным законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. В случае если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию учитываются в составе прочих расходов в размере фактических затрат.

Таким образом, индивидуальный предприниматель, осуществляющий грузовые перевозки и использующий для этой цели автомобиль, полученный им от организации по договору финансовой аренды, вправе учесть в составе прочих расходов в изложенном выше порядке суммы уплаченных им в налоговом периоде страховых взносов по обязательным видам страхования, установленным законодательством Российской Федерации, в частности по страхованию гражданской ответственности за причинение вреда имуществу третьих лиц и (или) страхованию гражданской ответственности владельцев (пользователей) транспортных средств за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц в процессе пользования лизинговым имуществом.

Вместе с тем расходы индивидуального предпринимателя по возмещению вреда, причиненного жизни, здоровью или имуществу третьих лиц транспортным средством, которое получено индивидуальным предпринимателем во временное владение и пользование по договору лизинга, не признаются расходами, связанными с осуществлением предпринимательской деятельности, поскольку такие затраты не являются обоснованными, т.е. экономически оправданными расходами индивидуального предпринимателя, а являются по своей сути некомпенсируемыми убытками физического лица. Кроме того, в таких случаях субъектом, на которого согласно ст. 1079 ГК РФ возлагается обязанность возмещения вреда, определен не индивидуальный предприниматель, а гражданин, владеющий источником повышенной опасности либо на праве собственности, либо на ином законном основании (в том числе и на основании договора финансовой аренды).

Наряду с расходами по обязательным видам страхования, установленным законодательством Российской Федерации, в состав прочих расходов индивидуального предпринимателя могут быть включены уплаченные им в налоговом периоде страховые взносы по таким видам добровольного страхования имущества, как добровольное страхование средств транспорта, в том числе арендованного или принятого в лизинг, а также добровольное страхование грузов, как расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов при осуществлении предпринимательской деятельности в сфере грузовых перевозок, в размере фактических затрат.

Т.Левадная

Советник налоговой службы

Российской Федерации III ранга

Подписано в печать

11.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——