"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2006, N 1

ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ: ПОРЯДОК ПРОВЕДЕНИЯ И УЧЕТ ЕЕ РЕЗУЛЬТАТОВ

В соответствии со ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) перед составлением годовой бухгалтерской отчетности все организации обязаны провести инвентаризацию имущества и обязательств. Порядок ее проведения определен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Приказ N 49).

Для целей проведения инвентаризации к имуществу относятся: основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, материально-производственные запасы, готовая продукция, товары, денежные средства, прочие запасы и прочие финансовые активы; к финансовым обязательствам: кредиторская задолженность, займы, резервы.

Инвентаризации подлежит как принадлежащее организации имущество, так и находящееся на ответственном хранении, в аренде и т.п.

Для проведения инвентаризаций в организации должна быть создана постоянно действующая инвентаризационная комиссия, состав которой утверждается руководителем.

По итогам инвентаризации оформляются инвентаризационные описи или акты инвентаризации не менее чем в двух экземплярах, в которых указываются сведения о фактическом наличии имущества и реальности учтенных финансовых обязательств. Примерные формы описей и актов приведены в приложениях к Приказу N 49.

Если выявляются расхождения между данными инвентаризационных описей и данными учета, то необходимо составить сличительную ведомость, в которой отражаются недостачи и излишки. На ценности, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), составляются отдельные сличительные ведомости.

Пункт 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, определяет порядок отражения на счетах бухгалтерского учета выявленных при инвентаризации расхождений между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета:

а) излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации;

б) недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм - за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.

Взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах. В том случае, когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, эта разница в стоимости относится на виновных лиц.

Необходимо обратить внимание, что естественная убыль в пределах норм определяется только после зачета недостач ценностей излишками по пересортице.

В соответствии с Планом счетов для отражения недостач предусмотрен счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". По дебету счета 94 отражаются:

по недостающим или полностью испорченным товарно-материальным ценностям - фактическая себестоимость;

по недостающим или полностью испорченным основным средствам - остаточная стоимость;

по частично испорченным материальным ценностям - сумма определившихся потерь.

Рассмотрим особенности инвентаризации отдельных видов ценностей и обязательств.

Основные средства

В соответствии с Приказом N 49 инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года. В ходе инвентаризации необходимо сравнить не только фактическое наличие этих объектов, но и также соответствие технической документации по ним данным бухгалтерского учета. Например, к зданию была произведена надстройка еще одного этажа, но в бухгалтерском учете увеличение балансовой стоимости не отражено. В такой ситуации комиссия должна по соответствующим документам определить сумму увеличения балансовой стоимости объекта и привести в описи данные о произведенных изменениях. В бухгалтерском учете на эту сумму необходимо оформить запись по дебету счета 01, кредиту счета 91 на сумму произведенных капитальных вложений. При инвентаризации объектов основных средств используется инвентаризационная опись основных средств (форма N ИНВ-1).

Пример 1. В феврале 2005 г. организация приобрела оборудование. Силами поставщика были осуществлены его монтаж и пусконаладочные работы. Стоимость работ - 45 000 руб., НДС - 8100 руб. В марте 2005 г. подписан акт приема-передачи работ. Работы были оплачены. В том же месяце оборудование введено в эксплуатацию и НДС принят к вычету. Организация отнесла оборудование к пятой группе и установила срок полезного использования 90 месяцев. Норма амортизации составила 1,11%.

В ходе инвентаризации перед составлением годового отчета было выявлено, что стоимость пусконаладочных работ ошибочно отнесена в состав общехозяйственных расходов в бухгалтерском учете и в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, - в налоговом.

В соответствии с п. 12 ПБУ 6/01 и п. 1 ст. 257 НК РФ расходы по приведению основных средств в состояние, пригодное для использования (к которым и относятся расходы на пусконаладочные работы), включаются в первоначальную стоимость основного средства.

По результатам инвентаризации в бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:

     
   ———————————————————————————————————————T——————T——————T———————————¬
   |        Хозяйственная операция        | Дебет|Кредит|Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Исключена из суммы расходов стоимость |  26  |  60  |  45 000   |
   |пусконаладочных работ (сторно)        |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Стоимость пусконаладочных работ       |  08  |  60  |  45 000   |
   |включена в состав внеоборотных активов|      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Стоимость пусконаладочных работ       |  01  |  08  |  45 000   |
   |включена в первоначальную стоимость   |      |      |           |
   |оборудования                          |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Доначислена амортизация за период с   |  26  |  02  |   4 495,50|
   |апреля по декабрь 2005 г. (45 000 х   |      |      |           |
   |1,11% х 9 мес.)                       |      |      |           |
   L——————————————————————————————————————+——————+——————+————————————
   

Для целей исчисления НДС необходимо оформить уточненную декларацию за март и апрель, так как вычеты по монтажным работам производились с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ, т.е. в месяце, следующем за месяцем ввода объекта в эксплуатацию.

Материально-производственные запасы

Материально-производственные запасы (МПЗ) заносятся в описи по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, количества и других необходимых данных (артикула, сорта и др.). Отдельно составляются описи на МПЗ, находящиеся в пути, отгруженные, не оплаченные в срок покупателями и находящиеся на складах других организаций. МПЗ, которые хранятся на складах других организаций, заносятся в описи на основании документов, подтверждающих сдачу этих ценностей на ответственное хранение.

Различный инструмент и другие предметы, находящиеся в эксплуатации, инвентаризируются по местам их нахождения и материально ответственным лицам, на хранении у которых они находятся.

Предметы спецодежды и столового белья, отправленные в стирку и ремонт, должны записываться в инвентаризационную опись на основании ведомостей-накладных или квитанций организаций, осуществляющих эти услуги.

МПЗ, пришедшие в негодность и несписанные, в инвентаризационную опись не включаются, а составляется акт с указанием времени эксплуатации, причин негодности, возможности использования этих предметов в хозяйственных целях.

Тара заносится в описи по видам, целевому назначению и качественному состоянию (новая, бывшая в употреблении, требующая ремонта и т.д.). На тару, пришедшую в негодность, инвентаризационной комиссией составляется акт на списание с указанием причин порчи.

На инвентаризуемые МПЗ заполняются инвентаризационные описи товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-3) или инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение (форма N ИНВ-5). На отгруженные или находящиеся в пути ценности должны заполняться отдельные формы - акт инвентаризации товарно-материальных ценностей отгруженных (форма N ИНВ-4) и акт инвентаризации товарно-материальных ценностей, находящихся в пути (форма N ИНВ-6).

На этапе инвентаризации МПЗ, как правило, возникает больше всего проблем, так как именно здесь возникают пересортицы, естественная убыль.

Как отмечалось выше, недостачи в пределах естественной убыли подлежат списанию на издержки. Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ (ст. 7) установлено, что впредь до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти.

Недостачи сверх норм в бухгалтерском учете относятся на виновных лиц. Согласно ст. 246 ТК РФ размер ущерба, причиненного работником, определяется исходя из рыночных цен недостающего имущества, действующих в данной местности на день причинения ущерба. Он не может быть ниже, чем стоимость имущества по данным бухучета с учетом степени износа этого имущества. Если же таковые не установлены или суд отказал во взыскании убытка с них, то в соответствии с пп. "б" п. 3 ст. 12 Закона N 129-ФЗ такие недостачи подлежат списанию на финансовые результаты.

Сумму недостачи, отнесенную на виновное лицо, необходимо списать в дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям".

Сегодня остается проблема восстановления НДС со стоимости недостающих ценностей. Налоговые органы и Минфин России считают, что это нужно делать. Однако, по мнению автора, в НК РФ нет прямого указания на восстановление НДС в случае недостач (ни в старой, ни в новой редакции). На стороне налогоплательщиков и арбитражные суды (Постановление ФАС СЗО от 06.06.2005 N А26-12323/04-211), считающие, что расширять список случаев, указанных в НК РФ, когда НДС подлежит восстановлению, нельзя.

Рассмотрим отражение результатов инвентаризации товаров в продуктовом магазине на примере.

Пример 2. Перед составлением годового отчета на складе продуктов была произведена инвентаризация, в результате которой выявлено:

     
   —————————————————————————————T———————————T———————————T———————————¬
   |    Итоги инвентаризации    |  Излишки  | В пределах| Сверх норм|
   |                            |по рыночным|норм убыли,|убыли, руб.|
   |                            |ценам, руб.|    руб.   |           |
   +————————————————————————————+———————————+———————————+———————————+
   |Недостача сахарного песка   |           |    1000   |    2500   |
   |(виновные лица не           |           |           |           |
   |установлены)                |           |           |           |
   +————————————————————————————+———————————+———————————+———————————+
   |Излишки крупы               |    2000   |           |           |
   +————————————————————————————+———————————+———————————+———————————+
   |Недостача картофеля         |           |           |    5000   |
   |(вследствие его порчи) по   |           |           |           |
   |вине кладовщика             |           |           |           |
   +————————————————————————————+———————————+———————————+———————————+
   |Недостача яблок сорта "А" — |           |           |    1000   |
   |50 кг                       |           |           |           |
   +————————————————————————————+———————————+———————————+———————————+
   |Излишки яблок сорта "Б" —   |     500   |           |           |
   |50 кг                       |           |           |           |
   L————————————————————————————+———————————+———————————+————————————
   

По итогам инвентаризации в бухгалтерском учете сделаны следующие записи:

     
   ———————————————————————————————————————T——————T——————T———————————¬
   |        Хозяйственная операция        | Дебет|Кредит|   Сумма   |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Списана недостача сахарного песка     |  94  |  41  |    3500   |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Списана недостача сахарного песка в   |  44  |  94  |    1000   |
   |пределах норм естественной убыли      |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Списана недостача сахарного песка     | 91—2 |  94  |    2500   |
   |сверх норм убыли                      |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |На сумму недостачи сверх норм убыли   |99 <*>|  68  |     600   |
   |начислено ПНО, так как нет            |      |      |           |
   |официального документа,               |      |      |           |
   |подтверждающего отсутствие виновных   |      |      |           |
   |лиц (2500 х 24%)                      |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Оприходован излишек крупы             |  41  | 91—1 |    2000   |
   |                                      |      | <**> |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Списана недостача картофеля           |  94  |  41  |    5000   |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Недостача картофеля отнесена на       |  73  |  94  |    5000   |
   |виновное лицо                         |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Частично возмещена сумма ущерба в     |  50  |  73  |    1000   |
   |кассу                                 |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |На основании приказа руководителя     |41 "Б"|41 "А"|     500   |
   |зачтена пересортица яблок             |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Разница в стоимости зачтенных яблок   |  94  |41 "А"|     500   |
   |отнесена на виновное лицо             |  73  |  94  |     500   |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Удержана часть суммы ущерба из        |  70  |  73  |     200   |
   |заработной платы                      |      |      |           |
   L——————————————————————————————————————+——————+——————+————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Для целей исчисления налога на прибыль в состав внереализационных расходов включаются суммы недостачи материальных ценностей при отсутствии виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ). Обязательным условием для признания таких расходов должно быть документальное подтверждение факта отсутствия виновных лиц уполномоченным органом государственной власти.

<**> В налоговом учете стоимость излишков товарно-материальных ценностей увеличивает внереализационные доходы (п. 20 ст. 250 НК РФ).

Инвентаризация расчетов

Согласно п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в своей отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными.

Инвентаризация расчетов с банками по кредитам, с бюджетом, покупателями, поставщиками, подотчетными лицами, работниками, депонентами, другими дебиторами и кредиторами заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета.

Для подтверждения сальдо расчетов с покупателями и поставщиками необходимо организовать работу по проведению сверок расчетов.

По задолженности работникам организации выявляются не выплаченные суммы по оплате труда, подлежащие перечислению на счет депонентов, а также суммы и причины возникновения переплат работникам.

При инвентаризации подотчетных сумм проверяются отчеты подотчетных лиц по выданным авансам с учетом их целевого использования, а также суммы выданных авансов по каждому подотчетному лицу (даты выдачи, целевое назначение).

С принятием Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ проведение инвентаризации расчетов с поставщиками и покупателями на 31 декабря 2005 г. особенно важно. Поскольку это будет иметь решающее значение в будущих периодах для расчета НДС. При этом проводить инвентаризацию следует по каждому счету-фактуре.

Инвентаризация этого участка важна и для тех, кто создает резерв по сомнительным долгам. Так как именно по ее результатам будет установлена задолженность с истекшим сроком исковой давности, а также дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями, т.е. сомнительная задолженность.

Списание дебиторской и кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности оформляется в бухгалтерском учете следующим образом:

     
   ———————————————————————————————————T——————T——————T———————————————¬
   |      Хозяйственная операция      | Дебет|Кредит|   Основание   |
   +——————————————————————————————————+——————+——————+———————————————+
   |Списана безнадежная дебиторская   | 91—2 |  62  |Пункт 12       |
   |задолженность, по которой не      |  <*> | <**> |ПБУ 10/99      |
   |создавался резерв                 |      |      |               |
   +——————————————————————————————————+——————+——————+———————————————+
   |Начислен НДС по списанной         |  76  |  68  |Пункт 5 ст. 167|
   |дебиторской задолженности (если   |      |      |НК РФ (до      |
   |учетная политика "по оплате")     |      |      |01.01.2006)    |
   +——————————————————————————————————+——————+——————+———————————————+
   |Списана безнадежная дебиторская   |  63  |  62  |План счетов    |
   |задолженность, по которой         |      |      |               |
   |создавался резерв                 |      |      |               |
   +——————————————————————————————————+——————+——————+———————————————+
   |Списана просроченная кредиторская |60, 76| 91—1 |Пункт 8        |
   |задолженность                     |      | <***>|ПБУ 9/99       |
   +——————————————————————————————————+——————+——————+———————————————+
   |Списана сумма НДС по кредиторской | 91—2 |  19  |План счетов (до|
   |задолженности                     |      |      |31.12.2005)    |
   L——————————————————————————————————+——————+——————+————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ суммы безнадежных долгов, а в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва, для целей налогообложения прибыли учитываются в составе внереализационных расходов.

<**> Обратите внимание, что дебиторская задолженность списывается вместе с НДС (Письмо Минфина России от 09.07.2004 N 003-03-05/2/47).

<***> Просроченная кредиторская задолженность подлежит включению в состав доходов не только в бухгалтерском, но и в налоговом учете (п. 18 ст. 250 НК РФ в ред. до 01.01.2006). Такой внереализационный доход признается в периоде истечения срока исковой давности (п. 1 ст. 271 НК РФ).

По итогам инвентаризации расчетов с дебиторами и кредиторами в бухгалтерском учете могут быть оформлены следующие записи:

     
   ———————————————————————————————————T——————T——————T———————————————¬
   |      Хозяйственная операция      | Дебет|Кредит|   Примечание  |
   +——————————————————————————————————+——————+——————+———————————————+
   |Выявлены неучтенные суммы         |  08, |60, 76|Накладные      |
   |кредиторской задолженности по     |10, 41|      |               |
   |оплате поставленных материалов,   |      |      |               |
   |товаров, основных средств         |      |      |               |
   +——————————————————————————————————+——————+——————+———————————————+
   |Отражена стоимость потребленных   |  20, |60, 76|Акты           |
   |работ и услуг, обязательства по   |  23, |      |выполненных    |
   |оплате которых были выявлены при  |  25, |      |работ,         |
   |сверке расчетов                   |26, 44|      |оказанных услуг|
   +——————————————————————————————————+——————+——————+———————————————+
   |На сумму НДС по неоприходованным  |  19  |60, 76|Первичные      |
   |ценностям, работам, услугам       |      |      |документы,     |
   |                                  |      |      |счета—фактуры  |
   +——————————————————————————————————+——————+——————+———————————————+
   |Отражена стоимость оказанных в    |  20, |60, 76|Акт сверки,    |
   |текущем периоде услуг, выполненных|  23, |      |первичные      |
   |работ, отраженных дважды (сторно) |  25, |      |документы      |
   |                                  |26, 44|      |               |
   +——————————————————————————————————+——————+——————+———————————————+
   |Отражена стоимость приобретенных в|  08, |60, 76|Акт сверки,    |
   |текущем периоде и не отпущенных в |10, 41|      |первичные      |
   |производство МПЗ, отраженных      |      |      |документы      |
   |дважды (сторно)                   |      |      |               |
   +——————————————————————————————————+——————+——————+———————————————+
   |Отражена стоимость приобретенных в|  20, |60, 76|Акт сверки,    |
   |текущем периоде и отпущенных в    |  23, |      |первичные      |
   |производство МПЗ, отраженных      |  25, |      |документы      |
   |дважды (сторно)                   |  26, |      |               |
   |                                  |44, 90|      |               |
   +——————————————————————————————————+——————+——————+———————————————+
   |На сумму НДС (сторно)             |  19  |60, 76|Акт сверки,    |
   |                                  |      |      |первичные      |
   |                                  |      |      |документы      |
   +——————————————————————————————————+——————+——————+———————————————+
   |Отражена выручка от реализации, не|  62  |  90  |Акт выполненных|
   |учтенная в текущем периоде        |      |      |работ,         |
   |                                  |      |      |оказанных      |
   |                                  |      |      |услуг,         |
   |                                  |      |      |накладная      |
   +——————————————————————————————————+——————+——————+———————————————+
   |Начислен НДС                      |  90  |  68  |Счет—фактура   |
   +——————————————————————————————————+——————+——————+———————————————+
   |Отражена излишне признанная       |  62  |  90  |Акт сверки     |
   |выручка (сторно)                  |      |      |               |
   +——————————————————————————————————+——————+——————+———————————————+
   |На сумму НДС (сторно)             |  90  |  68  |Акт сверки     |
   +——————————————————————————————————+——————+——————+———————————————+
   |Отражено увеличение стоимости     |  41  |60, 76|Первичные      |
   |товаров в связи с их неправильной |      |      |документы      |
   |оценкой                           |      |      |               |
   +——————————————————————————————————+——————+——————+———————————————+
   |Отнесение выявленной разницы на   |  90  |  41  |Бухгалтерская  |
   |реализацию (при условии продажи   |      |      |справка        |
   |этих товаров)                     |      |      |               |
   L——————————————————————————————————+——————+——————+————————————————
   

Исправление ошибок в исчислении налогов производится в соответствии с правилами, установленными в НК РФ. Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

А.Вагапова

Аудитор

ЗАО "Гориславцев и К.Аудит"

Подписано в печать

11.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——