"Финансовая газета", 2006, N 2

ДОГОВОР ФАКТОРИНГА:

ПРАВОВАЯ ОСНОВА И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

Недостаток оборотных средств у покупателя приводит к тому, что объем его закупок не соответствует потребностям производства. Указанное обстоятельство сдерживает также рост объема продаж продавца.

Необходимость увеличения объема продаж требует расширения рынка сбыта путем привлечения новых покупателей и закрепления долгосрочных отношений с ними. Одним из способов расширения рынка сбыта является продажа в кредит с рассрочкой и отсрочкой платежа. Однако данный способ требует гарантий исполнения обязательств по указанным договорам, а также средств для финансирования продаж в кредит.

При этом можно воспользоваться заемными средствами. Однако кредит предоставляется на условиях платности, срочности и возвратности (ст. 819 ГК РФ). Следовательно, при наступлении срока погашения кредита или выплаты процентов по нему возникает необходимость изъятия денежных средств из оборота, что может негативно повлиять на объем закупок сырья, материалов, товаров, услуг. Кроме того, при выдаче кредита банк потребует от клиента доказать возможность выплаты долга и процентов по нему, а также привлечения поручителей (п. 2 ст. 363 ГК РФ). Избежать затрат на кредитование и трудностей при оформлении заемных обязательств можно путем заключения с банком договора финансирования под уступку денежного требования (факторинга).

Согласно ст. 824 ГК РФ по договору финансирования под уступку денежного требования (договору факторинга) одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование. Таким образом, предметом договора факторинга является финансирование (кредитование) клиента банком в счет передачи банку денежного требования клиента. Такой договор позволяет переложить риск неплатежей на банк и получить денежные средства в оплату товара (работ, услуг), не ожидая наступления срока платежа по договору купли-продажи в кредит.

В соответствии со ст. 825 ГК РФ факторинговые услуги могут оказывать банки и специализированные компании, имеющие соответствующую лицензию.

Анализ норм ст. 824 ГК РФ позволяет выделить два вида факторинга - безрегрессный и регрессный. При безрегрессном факторинге финансовый агент приобретает у клиента право на все суммы, причитающиеся от должника. В результате заключения договора безрегрессного факторинга банк переводит клиенту на расчетный счет денежные средства в размере, установленном договором, от суммы счета-фактуры после фактической поставки товаров, выполнения работ или оказания услуг. Оставшуюся часть денежных средств банк перечисляет клиенту после поступления денег от покупателя. Заключение регрессного факторинга означает, что финансовый агент приобретает у клиента право на все суммы, причитающиеся от должника, однако в случае невозможности взыскания в полном объеме сумм с должника клиент, переуступивший долг, обязан возместить финансовому агенту недостающие денежные средства. Излишек поступивших денежных средств над причитающейся финансовому агенту суммой банк возвращает клиенту.

Договор факторинга дает возможность продавцу увеличить объем продаж и планировать финансовые потоки независимо от платежной дисциплины покупателей, а также ускорить оборачиваемость денежных средств. Кроме того, при этом создаются предпосылки для закупки материальных запасов по более низким ценам за счет отсрочки платежа.

Однако договор факторинга может иметь и негативные последствия, связанные с отсутствием нормативно закрепленного порядка отражения операций по таким договорам для целей как бухгалтерского, так и налогового учета. Одним из таких последствий может явиться требование налогового органа включить в налоговую базу по НДС денежные средства, поступившие клиенту от банка, до того момента, когда денежное требование к финансовому агенту еще не перешло.

Такое требование, на наш взгляд, неправомерно в силу следующих обстоятельств. Согласно п. 2 ст. 826 ГК РФ, если уступка денежного требования обусловлена определенным событием, она вступает в силу после наступления этого события. На этом основании поступление денежных средств клиенту от банка до того момента, когда денежное требование к финансовому агенту еще не перешло, в силу пп. 3 п. 2 ст. 167 НК РФ не может считаться оплатой товаров (работ, услуг) и, следовательно, учитываться в составе налоговой базы. Поступившие денежные средства не являются также авансовыми или иными платежами, полученными в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, поскольку пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ не предусматривает, что налоговая база увеличивается на суммы, полученные при переуступке прав. Кроме того, уступаемое денежное требование может быть не связано с каким-либо конкретным договором поставки (см. Постановление ФАС Московского округа от 05.04.2005 N КА-А40/2317-05).

Споры могут возникнуть по поводу нормирования стоимости факторинговых услуг в соответствии со ст. 269 НК РФ. Аргумент финансовых и налоговых органов состоит в том, что уступаемое требование связано с отсрочкой (рассрочкой) платежа, предоставленной клиентом своему должнику, поэтому носит характер кредитных отношений. Так, в Письмах Минфина России от 29.04.2005 N 03-03-01-04/1/206 и от 05.03.2005 N 03-03-01-04/1/91 и Письме Управления ФНС России по г. Москве от 05.05.2005 N 20-12/32441 указывается, что расходы в виде фиксированного сбора за обработку каждого документа учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, согласно пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ. Комиссию за предоставление денежных ресурсов в рамках факторингового обслуживания за каждый день с момента выплаты банком досрочного платежа до дня поступления соответствующих денежных средств на счет банка от покупателя, выраженную в процентах от суммы досрочного платежа, а также комиссию за факторинговое обслуживание (оказание иных финансовых услуг), выраженную в процентах от суммы уступленной фактору дебиторской задолженности, необходимо включать в состав внереализационных расходов в суммах, установленных ст. 269 НК РФ.

Отсутствие нормативно закрепленного порядка учета факторинговых операций приводит к спорам между налогоплательщиком и налоговыми органами по поводу правомерности вычетов по НДС, уплаченному в составе факторинговых услуг. Так, согласно Письму МНС России от 15.06.2004 N 03-2-06/1/1371/22 операции банков, осуществляемые по договору финансирования под уступку денежного требования вне зависимости от условий договора финансирования, подлежат обложению НДС по налоговой ставке 18%.

Вместе с тем финансирование под уступку денежного требования осуществляется банком не только для операций, связанных с реализацией товаров, работ или услуг, но и для операций, не подлежащих обложению НДС. Поскольку для банка операции по финансированию под уступку денежного требования подлежат обложению НДС, банк выдает счет-фактуру клиенту. Клиент при наличии счета-фактуры принимает неправомерно НДС к вычету из бюджета, в то время как требования пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ не выполняются на том основании, что факторинговые услуги потреблены для осуществления операций, не признаваемых объектами налогообложения.

Несогласие налогоплательщика с налоговым органом приводит к судебным разбирательствам. Судебная практика свидетельствует о том, что решения судов могут быть не в пользу налогоплательщика (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.10.2004 N А52/1536/2004/2). Аналогичный вывод был сделан в Постановлении ФАС Уральского округа от 10.03.2004 N Ф09-843/04-АК. В данном Постановлении указано, что приобретение налогоплательщиком факторинговых услуг банка не связано с их использованием для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС, или перепродажи, что исключает правомерность применения налогового вычета на сумму НДС, уплаченную в составе стоимости этих услуг. Вместе с тем имеются решения судов и в пользу налогоплательщиков (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.03.2005 N А19-10000/04-20-Ф02-1207/05-С1).

При отражении операций по договору факторинга рекомендуется учитывать следующие нормы бухгалтерского и налогового законодательства.

Согласно п. 11 ПБУ 10/99 сумма финансовых услуг в виде вознаграждения банку по договору факторинга включается в состав операционных расходов. Для целей налогообложения прибыли вознаграждения банку за оказанные финансовые услуги могут относиться как к внереализационным расходам (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ), так и к прочим расходам налогоплательщика (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Пример. Организация-продавец по договору поставки отгрузила ЗАО-покупателю товары на сумму 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб. ЗАО-покупатель по договору поставки обязуется оплатить товары в течение одного месяца после отгрузки.

Налоговую базу по НДС продавец определяет по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). В бухгалтерском учете продавца операции по договору факторинга отражаются следующих записями:

Дебет 62, Кредит 90, субсчет 1 "Продажи" - 118 000 руб. - отражена задолженность за проданные товары;

Дебет 90, субсчет 3 "НДС", Кредит 68, субсчет "НДС" - 18 000 руб. - отражена сумма НДС по проданным товарам.

После отгрузки продавец заключил с банком договор факторинга и уступил банку право требования долга покупателя за поставленные товары. Сумма вознаграждения банка по договору равна 10% размера переданного требования, что составило 11 800 руб. (118 000 руб. х 10%), в том числе НДС - 1800 руб. По условиям договора банк сначала перечисляет 80% суммы поставки, а после оплаты ее покупателем - оставшиеся 20% за минусом вознаграждения.

В бухгалтерском учете продавца эти операции отражаются записями:

Дебет 76, субсчет "Расчеты с банком по договору факторинга", Кредит 91-1 - 118 000 руб. - отражена уступка банку денежного требования;

Дебет 91-2, Кредит 62 - 118 000 руб. - списано денежное требование, уступленное банку;

Дебет 51, Кредит 76, субсчет "Расчеты с банком по договору факторинга" - 94 400 руб. (118 000 руб. х 80%) - перечислены банком денежные средства по договору факторинга.

После оплаты товаров должником банк перечислил продавцу оставшиеся 20% и произвел записи:

Дебет 51, Кредит 76, субсчет "Расчеты с банком по договору факторинга" - 11 800 руб. (118 000 руб. х 20% - 11 800 руб.) - перечислена банком оставшаяся часть долга за минусом суммы вознаграждения;

Дебет 91-2, Кредит 76, субсчет "Расчеты с банком по договору факторинга" - 10 000 руб. (11 800 - 1800) - отражена сумма вознаграждения банка;

Дебет 19, Кредит 76, субсчет "Расчеты с банком по договору факторинга" - 1800 руб. - отражен НДС с суммы вознаграждения;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - 1800 руб. - НДС с суммы вознаграждения принят к вычету.

Повысить эффективность договора факторинга можно, если продавец предоставит покупателю отсрочку платежа в соответствии с п. 4 ст. 488 ГК РФ и размер процента будет равняться размеру факторингового вознаграждения.

Г.Савицкая

Аудитор

КГ "Что делать Консалт"

Подписано в печать

11.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——