"Финансовая газета", 2006, N 1

ПРЕДСТАВЛЕНИЕ В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ДАННЫХ

О НАЛОГЕ НА ПРИБЫЛЬ

МСФО 12 требует раскрывать в финансовой отчетности все компоненты налога на прибыль и приводить разъяснения к данным показателям, которые дадут возможность пользователям отчетности вникнуть в процедуру расчета налога и оценить влияние налогообложения на финансовое состояние и финансовые результаты деятельности организации.

Расход по налогу на прибыль, являясь совокупной величиной, включенной в бухгалтерском учете в расчет чистой прибыли (убытка) за отчетный период, отражается в отчете о прибылях и убытках и складывается из двух составляющих: отложенного налога и текущего налога.

Текущий налог или текущие расходы по налогу (current tax expense) - это сумма налога на прибыль к уплате (к возмещению) по итогам отчетного периода, рассчитанная исходя из величины налогооблагаемой прибыли (убытка).

Отложенный налог (deferred tax) используется в качестве оценочного показателя будущих налоговых последствий, рассчитывается как сумма налога на прибыль к уплате/возмещению в будущих отчетных периодах и представлен в отчетности в виде отложенных налоговых активов (требований) и/или отложенных налоговых обязательств.

В балансе организации все компоненты налога на прибыль должны быть представлены также в виде отдельных статей. Отложенные налоговые активы и обязательства следует показывать отдельно от статей текущих налоговых активов и обязательств, классифицируя отложенные налоговые активы как внеоборотные активы, а отложенные налоговые обязательства как долгосрочные обязательства.

Изменение в балансе отдельных статей отложенного налога на прибыль от одной отчетной даты до другой связано в основном с возникновением и/или погашением в конкретном отчетном периоде временных разниц. Сальдо счетов отложенных налогов будет меняться в результате отражения в бухгалтерском учете операций начисления (погашения) отложенных налогов в конкретном отчетном периоде, которые чаще всего отражаются в корреспонденции с отчетом о прибылях и убытках (счет "Расходы по налогу на прибыль"). Таким образом, данные операции корректируют сальдо счетов отложенных налогов в балансе и одновременно формируют показатель расходов по налогу на прибыль в отчете о прибылях и убытках.

В качестве пояснений к показателям финансовой отчетности МСФО 12 требует раскрыть информацию о том, какие временные разницы, существующие на отчетную дату и на отчетную дату предшествующего периода, привели к образованию сумм отложенных налогов, отраженных в балансе. Кроме того, необходимо дать перечень причин (все операции погашения и/или возникновения временных разниц в течение отчетного периода), приведших к изменению сальдо отложенных налогов в балансе. При этом отложенный налог, учтенный при формировании расхода по налогу на прибыль и отраженный в отчете о прибылях и убытках, можно дополнительно не комментировать в пояснениях, только если значение этого показателя легко вычислить из данных баланса (разница между показателями отложенных налогов на начало отчетного периода и на конец отчетного периода).

Однако такое соответствие между данными об изменении балансовых статей отложенных налогов и суммой отложенного налога в отчете о прибылях и убытках может быть нарушено. Операция отчетного периода, приведшая к корректировке сальдо счетов отложенных налогов в балансе, может не рассматриваться как расход по налогу на прибыль, а отражаться по статьям капитала. Например, отложенный налог возник вследствие проведенной в бухгалтерском учете переоценки основных средств, что привело к появлению временной разницы - разницы между балансовой стоимостью основных средств в бухгалтерском учете и налоговой базой основных средств в налоговом учете. В соответствии с требованием МСФО 12, если в отчетном периоде имелись операции, результат и налоговый эффект которых отражались по статьям капитала, сумма налогового эффекта также должна быть раскрыта отдельно.

Показатели налога на прибыль в финансовой отчетности могут включать также компоненты, которые следует рассматривать как корректировки отложенных налогов по причинам, которые могут и не приводить к возникновению/погашению временных разниц:

внесение изменений в налоговое законодательство, в том числе связанное и с изменением ставок налога на прибыль;

уточнение сальдо отложенных налоговых активов, связанное с их переоценкой;

увеличение сальдо отложенных налоговых активов в связи с признанием дополнительной суммы отложенных активов, возникших по убыткам прошлых лет, но не признанных ранее;

изменение суммы отложенных налогов, вызванное корректировкой учетной политики.

Рассмотрим последовательно требования МСФО 12 к раскрытию информации в финансовой отчетности по каждому из перечисленных компонентов.

Если в отчетном периоде происходит изменение ставки налога, то такой факт должен быть объяснен в финансовой отчетности. Необходимость корректировок отложенных налогов в связи с изменением ставок налога на прибыль вызвана особыми правилами оценки суммы налога в соответствии с МСФО 12.

Суммы текущего налога по итогам отчетного (налогового) периода исчисляются с применением законодательно установленных ставок, действовавших в течение отчетного (налогового) периода. Доначисление налога на прибыль за предшествующие периоды производится с использованием действовавших в тот момент ставок. В тексте МСФО 12 рассмотрен случай, когда нормы налогового законодательства, изменяющие ставки налога, имеют обратную силу, что до недавнего времени было характерно и для России (т.е. объявление налоговых ставок правительством имеет субстантивный эффект фактического принятия, которое может последовать за объявлением через несколько месяцев). В таких случаях сумма текущего налога будет определяться с применением вновь объявленной ставки налога.

Отложенные налоги следует исчислять по ставкам, которые предположительно будут действовать в тот период, когда отложенное налоговое обязательство будет погашено, а отложенный налоговый актив возмещен. Выполнить данное условие по оценке отложенных налогов не всегда возможно, поскольку может отсутствовать какая-либо информация о ставках налога на прибыль в будущем. Сделать предположение возможно лишь на основании существующих или объявленных на отчетную дату ставок будущих периодов, поэтому для оценки отложенных налогов применяется действующая на отчетную дату ставка налога, если невозможно предвидеть ее изменение в будущем. В случае изменений в налоговом законодательстве в отношении действующих ставок налога на прибыль возникший ранее, но не погашенный до внесения изменений отложенный налог следует скорректировать (пересчитать в соответствии с новой ставкой). При этом изменение суммы отложенного налога не является следствием возникновения временной разницы, а лишь рассматривается как корректировка его оценки.

Причиной еще одной корректировки отложенных налогов, информацию о которой МСФО 12 требует раскрывать в пояснениях к финансовой отчетности, является изменение способа погашения обязательства и/или возмещения актива, отраженных в балансе организации и приведших к появлению временной разницы и, соответственно, отложенных налогов. Таким образом, уточнение сальдо отложенных налогов возникает также в связи с переоценкой, но уже по иным причинам, чем изменение ставки налога на прибыль.

В соответствии с МСФО 12 сумма отложенных налогов - это оценка налоговых последствий, связанных с предполагаемым способом использования актива или погашения обязательства, наличие которых привело к образованию временной разницы. Расчет отложенного налога производится с применением ставки налога на прибыль, которая установлена налоговым законодательством для тех или иных операций, видов деятельности.

Пример из текста МСФО 12 (цифры условные). Актив имеет балансовую стоимость 100 и налоговую базу 60. На момент составления отчетности организация предполагает использовать данный актив для ведения основной деятельности, прибыль от которой облагается по ставке 20%. Организация признает в финансовой отчетности отложенное налоговое обязательство 8 ((100 - 60) х 20%).

В течение следующего отчетного периода актив не был использован по первоначальному назначению, и в организации принято решение о продаже данного актива в будущем периоде. Однако прибыль от операции продажи актива будет облагаться налогом по ставке 30% в соответствии с действующими налоговыми нормами. Следовательно, на конец очередного отчетного периода организация должна откорректировать сумму отложенного налога, которая показана в балансе на дату составления отчетности. Новая оценка отложенного налога составит 12 ((100 - 60) х 30%). Сумма корректировки составит 4 (12 - 8) и будет показана по дебету счета "Расход по налогу на прибыль" и кредиту счета "Отложенное налоговое обязательство". В балансе на конец очередного отчетного периода будет отражаться отложенное налоговое обязательство в сумме 12.

Заметим, что в данном случае произошла корректировка, приведшая к изменению суммы отложенного налога, но без возникновения дополнительной временной разницы.

В тексте МСФО уточнено, что в зависимости от норм налогового законодательства той или иной страны способ использования (погашения) актива (обязательства) может отразиться как на величине применяемой налоговой ставки, так и на величине налоговой базы актива (обязательства). В подобных случаях организация оценивает отложенные налоги с помощью налоговой ставки и налоговой базы, которые соответствуют предполагаемому способу использования (погашения) актива (обязательства).

Кроме того, в тексте пояснений к финансовой отчетности должны быть выделены следующие компоненты налога на прибыль:

суммы временных разниц отчетного периода, по которым в отчетном периоде не был признан отложенный налоговый актив;

суммы временных разниц прошлых лет, по которым отложенные налоговые активы восстановлены в отчетном периоде.

МСФО 12 устанавливает фундаментальный принцип - организация должна (с определенными исключениями) признавать отложенные налоги, когда возмещение или погашение балансовой стоимости актива или обязательства будет увеличивать (уменьшать) будущие налоговые выплаты, по сравнению с тем, какими они были бы, если это возмещение или погашение не имело бы налоговых последствий.

При этом отложенное налоговое обязательство должно быть признано для всех налогооблагаемых временных разниц. Исключение составляют случаи, когда причиной появления отложенного налогового обязательства являются:

деловая репутация (гудвилл), амортизация которой не подлежит вычету для целей налогообложения;

первоначальное признание актива или обязательства, возникшего в связи с операцией, которая не является объединением бизнеса, а также на момент совершения не влияет ни на бухгалтерскую, ни на налогооблагаемую прибыль.

В этих случаях отложенное налоговое обязательство возникает, но не отражается в финансовой отчетности.

Более жесткие условия признания МСФО 12 устанавливает для отложенного налогового актива. Во-первых, по аналогии с условиями признания отложенных налоговых обязательств не признается в финансовой отчетности ни при каких условиях отложенный налоговый актив, который возникает из отрицательной деловой репутации (гудвилла); первоначального признания актива или обязательства в операции, которая не является объединением бизнеса, а также на момент совершения операции не влияет ни на бухгалтерскую, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток). Во-вторых, отложенный налоговый актив может быть признан для всех вычитаемых временных разниц лишь в той степени, в какой существует вероятность получения налогооблагаемой прибыли в будущих отчетных периодах. Данное условие связывает признание суммы отложенного актива с вероятностью его использования в дальнейшем для сокращения налоговых платежей, что возможно только при наличии налогооблагаемой прибыли в будущем.

(Окончание см. "Финансовая газета", 2006, N 3)

Е.Чипуренко

К. э. н.

Подписано в печать

11.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——