"Финансовая газета", 2006, N 2

НЕСВОЕВРЕМЕННО ВОЗМЕЩЕННЫЙ "ЭКСПОРТНЫЙ" НДС:

ВОЗМЕЩЕНИЕ ПРОЦЕНТОВ

Нормы права, направленные на обеспечение своевременного исполнения обязанностей государственными органами, необходимы для любого правового государства. Не секрет, что российское налоговое законодательство содержит много неясностей и пробелов как в вопросах толкования, так и в вопросах применения права. Одним из наиболее спорных остается вопрос применения на практике положений п. 4 ст. 176 НК РФ, которые носят обеспечительный характер и гарантируют защиту прав налогоплательщика в случае несвоевременного возврата сумм НДС. Рассмотрим наиболее спорные положения данной статьи на примерах принятых арбитражными судами судебных актов.

Основание и срок обращения за защитой нарушенных прав

В соответствии с п. 4 ст. 176 НК РФ и совместным Приказом МНС России N БГ-3-10/345 и Минфина России N 74н от 12.09.2001 обязанность по начислению сумм процентов лежит на налоговом органе. ФАС Московского округа в Постановлении от 01.07.2004 N КА-А40/5360-04 указал, что порядок начисления и возврата процентов аналогичен порядку возврата налога. Иными словами, начисленные проценты составляют часть налога, подлежащего возврату налогоплательщику, следовательно, порядок возврата налога в полной мере распространяется и на указанные проценты. Исходя из данной позиции представляется логичной ситуация, когда сумма процентов самостоятельно начисляется налоговым органом и возвращается налогоплательщику одновременно с суммой НДС. Однако на практике данная ситуация встречается крайне редко и выглядит, скорее, исключением, чем правилом. Таким образом, право налогоплательщика обратиться в суд за возмещением суммы процентов следует исчислять с момента осуществления возврата сумм НДС.

Налоговые органы до настоящего времени склонны определять срок на обращение в суд с иском об обязании начислить и выплатить проценты в соответствии с п. 4 ст. 198 АПК РФ, который предусматривает трехмесячный срок для обращения. Данная позиция налоговых органов не отвечает сложившейся правоприменительной практике. При обращении в суд с иском к налоговой инспекции о взыскании процентов за несвоевременный возврат НДС в порядке ст. 176 НК РФ срок, предусмотренный ч. 4 ст. 198 АПК РФ, не применяется, поскольку требование носит имущественный характер (Постановления ФАС Московского округа от 04.12.2003 N КА-А40/9646-03, от 29.08.2003 N КА-А40/6235-03). В обоснование своей позиции суд указал, что право налогоплательщика на получение из бюджета процентов за несвоевременное возмещение НДС из бюджета установлено ст. 176 НК РФ. Данное право неразрывно связано и следует из права налогоплательщика на возмещение НДС по экспортным операциям. Так как право на получение процентов за несвоевременное возмещение вытекает из права на возмещение самого налога, то и срок, в течение которого налогоплательщик может потребовать эти проценты, составляет три года. Кроме того, если фактической целью заявителя является взыскание (возмещение) из бюджета денежных средств, не выплачиваемых ему вследствие неправомерного бездействия конкретного государственного органа, такого рода интерес носит имущественный характер независимо от того, защищается ли он путем предъявления в суд требования о взыскании (возмещении) соответствующих денежных средств либо посредством предъявления требования о признании незаконным бездействия конкретного государственного органа. При таких обстоятельствах заявленное требование возвратить проценты носит имущественный характер, а потому правила гл. 24 АПК РФ не могут быть к нему применены. Срок, в течение которого заявитель может потребовать спорную сумму процентов, должен составлять три года, поэтому срок, предусмотренный ст. 198 АПК РФ, в данном случае не применяется. Данная точка зрения излагается и в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 24.07.2003 N 73 "О некоторых вопросах применения частей 1 и 2 статьи 182 и части 7 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации".

Трехгодичный срок для обращения с заявлением в суд является наиболее приемлемым (по сравнению с трехмесячным) и оправданным с точки зрения защиты имущественного права налогоплательщика. Таким образом, в течение трех лет с даты возмещения сумм НДС налогоплательщик имеет право обратиться в суд с заявлением об обязании начислить и выплатить проценты на суммы несвоевременно возмещенного НДС.

Дата начала начисления процентов

В соответствии с п. 4 ст. 176 НК РФ суммы НДС подлежат возврату на основании отдельной налоговой декларации и документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Возмещение производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налоговой декларации и документов. В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения нулевой ставки и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении налога путем зачета или возврата либо об отказе в возмещении. Если у налогоплательщика имеется право на возврат, налоговый орган принимает решение не позднее трех месяцев со дня подачи налоговой декларации и документов и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган Федерального казначейства (далее - ОФК). Возврат НДС осуществляется ОФК в течение двух недель после получения решения налогового органа. Если такое решение не получено соответствующим ОФК по истечении 7 дней, считая со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день. При нарушении сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Банка России.

Основными причинами нарушения срока возврата, как показывает практика, являются бездействие налогового органа либо принятие им незаконного решения об отказе в возмещении НДС, а также просрочка в оплате сумм налога ОФК. Анализ налогового законодательства показывает, что законодатель не придерживается единого подхода к порядку начисления процентов, что создает на практике множество трудностей и разночтений. Судебная практика также не дает однозначного ответа относительно сроков начала исчисления суммы процентов за несвоевременное возмещение НДС (п. 4 ст. 176 НК РФ). В настоящее время сформировалось три основных подхода к вопросу определения даты начала расчета суммы процентов, причем каждый подход имеет право на существование, но при наличии определенных условий.

Первому подходу соответствует позиция суда, содержащаяся в Постановлении ФАС Московского округа от 01.07.2004 N КА-А40/5360-04, где указано, что, поскольку решение о возмещении НДС было принято налоговым органом только после того, как арбитражное дело о незаконности отказа в возмещении прошло все судебные инстанции, у налогового органа отсутствуют правовые основания сокращать срок просрочки возмещения НДС. В случае принятия налоговым органом незаконного решения проценты следует начислять со дня окончания срока, отведенного на проведение проверки и предусмотренного п. 4 ст. 176 НК РФ, а именно трех месяцев с даты подачи декларации и документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Похожая позиция высказана в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 24.03.2004 N Ф04/1401-449/А27-2004 и от 01.12.2003 N А56-13467/03; ФАС Московского округа от 28.05.2004 N КА-А40/4209-04 и от 13.01.2004 N КА-А40/10635-03. Эта позиция сводится к тому, что пп. 1 п. 1 ст. 32 НК РФ устанавливает обязанность налоговых органов соблюдать законодательство о налогах и сборах. Следовательно, налоговые органы изначально поставлены в такое положение, когда всякое их действие считается правомерным и имеющим юридическую силу, если оно соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах. Таким образом, принятие налоговым органом незаконного правового акта приравнивается судом к непринятию такого акта и к пропуску срока для принятия законного и обоснованного решения. Иначе говоря, с юридической точки зрения это является бездействием со стороны налогового органа. Кроме того, исходя из принципа презумпции добросовестности налогоплательщика, установленного п. 7 ст. 3 НК РФ, и принципа необходимости возмещения налоговыми органами убытков, причиненных налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (принятие незаконных решений) или бездействия, установленного п. 1 ст. 35 НК РФ, следует, что налогоплательщик не должен нести финансовые потери в результате неправомерных действий налоговых органов. Поскольку решение о возмещении НДС налоговым органом не принимается, оснований для учета сроков исполнения такого решения нет.

Схожая позиция содержится и в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.07.2004 N А78-2264/03-С2-20/127-Ф02-2637/04-С1. Суд высказал точку зрения, что проценты за несвоевременное возмещение суммы НДС согласно п. 4 ст. 176 НК РФ начисляются за период начиная с установленного законодательством момента для вынесения налоговым органом соответствующего решения о возмещении, т.е. по истечении трехмесячного срока с даты представления декларации по НДС по нулевой ставке и других документов. Норма абз. 12 п. 4 ст. 176 НК РФ предполагает безусловное начисление процентов за нарушение любых сроков, установленных положениями п. 4 ст. 176, связанных в итоге с нарушением срока реального возврата налога.

Положительным моментом данной позиции можно считать отношение арбитражных судов к дате начала начисления процентов в случае бездействия налоговых органов, которое выражается в непринятии решений либо принятии незаконных решений. В случаях бездействия налоговых органов датой начала исчисления процентов является день, следующий за трехмесячным сроком на принятие решения налоговым органом. На практике данный подход должен применяться при начислении процентов на суммы, которые были возвращены по искам налогоплательщиков о признании незаконным бездействия налогового органа либо по искам о признании незаконным решения налогового органа и об обязании возместить сумму НДС.

Второму подходу соответствует позиция ФАС Московского округа, отраженная в Постановлении от 17.06.2003 N КА-А40/3664-03. По мнению суда, возможность начисления процентов лишь за период фактической возможности пользования налогоплательщиком своими средствами не вытекает из текста закона. Суд указал, что начисление процентов носит не только характер возмещения потерь, но и обеспечительный характер, характер гарантии защиты прав налогоплательщика. Кроме того, срок возврата НДС является первым по порядку сроком возникновения обязанности налогового органа. Другие, следующие за этим сроки учитываются лишь в случае соблюдения предыдущего, т.е. при отсутствии ранее возникших оснований для начисления процентов. Поэтому проценты должны начисляться с первого дня, следующего за истечением установленного ст. 176 НК РФ трехмесячного срока, и до фактического зачисления средств на счет налогоплательщика. Если налоговый орган своевременно вынесет решение о возмещении и направит его в ОФК, а последний в нарушение установленного двухнедельного срока не возместит сумму налога из бюджета, срок начисления процентов будет исчисляться по истечении трех месяцев, двух недель и семи дней. В Постановлении ФАС Уральского округа от 14.08.2003 N Ф09-2425/2003АК высказана похожая точка зрения, согласно которой налогоплательщик получает право на возмещение сумм НДС из бюджета только по истечении трехмесячного срока, предоставленного налоговому органу на проверку, а также двухнедельного срока, предусмотренного для возврата сумм ОФК. Данная позиция с точки зрения правоприменения, на наш взгляд, более оправданна. Отличием от предыдущей позиции являются обязанность определения судом даты получения ОФК решения налогового органа и учет 7 дней при вынесении решения.

Применение на практике данного подхода возможно в случае надлежащего выполнения налоговым органом обязанностей по проведению проверки и принятию решений. Основным отличием второго подхода от первого является установление условий, от выполнения которых зависит начало срока начисления процентов на сумму несвоевременно возмещенного НДС. К одному из таких условий относится своевременность выполнения налоговым органом обязанностей по проведению проверки и направлению решения в ОФК. При этом не сформулированы, хотя это и следует из ст. ст. 32, 33, 35 НК РФ, условия надлежащего выполнения налоговым органом своих обязанностей в рамках установленного срока.

В качестве примера можно привести ситуацию, когда направленное с соблюдением сроков заключение по форме N 21 не соответствует требованиям законодательства, предъявляемым к его заполнению, следствием чего является пропуск сроков возврата. В данной ситуации обязанность доказывания надлежащего выполнения своих обязанностей должна возлагаться на налоговый орган. Несмотря на соблюдение налоговым органом положений относительно сроков, сумма процентов за несвоевременный возврат НДС должна начисляться в подобных случаях согласно положениям, изложенным при анализе первого подхода, а именно с даты окончания трехмесячного срока на проведение проверки и направления решения.

Третьему подходу соответствует позиция, выраженная в Постановлении ФАС Уральского округа от 17.03.2004 N Ф09-966/04АК. Суд высказал мнение, что проценты за несвоевременное возмещение суммы НДС в соответствии с п. 4 ст. 176 НК РФ начисляются за период, в который налогоплательщик имел фактическую возможность пользоваться денежными средствами, но в связи с тем, что налоговый орган незаконно бездействовал или принял незаконное решение об отказе в возмещении налога, не смог воспользоваться своим правом на возмещение денежных средств из бюджета в сроки, указанные законодателем. Таким образом, так как налогоплательщик получает право на возмещение сумм НДС из бюджета только по истечении трехмесячного срока, предоставленного налоговому органу на проверку правомерности применения льготной ставки 0 процентов, а также двухнедельного срока, предусмотренного для возврата сумм ОФК, и 7 дней, по истечении которых заключение налогового органа о возмещении считается полученным ОФК, то и проценты на сумму НДС, подлежащую возмещению из бюджета, начисляются только по истечении всех предусмотренных в п. 4 ст. 176 НК РФ сроков.

После принятия Президиумом ВАС РФ Постановления от 21.12.2004 N 10848/04 данная позиция получила широкое применение в арбитражных судах. Основным отличием данного подхода от двух предыдущих является отсутствие обязанности исследования судами фактов направления решения в ОФК и, как следствие, автоматическое занижение размера начисленных процентов. В результате снижается ответственность налоговых органов за бездействие. Суд не определяет момента начала нарушения прав налогоплательщика, а исходит из того, что максимальный срок, после которого налогоплательщик мог получить суммы НДС, равен трем месяцам, двум неделям и семи дням. Практика показывает, что принятию актов не всегда предшествует всесторонняя оценка действий (бездействия) участников спора. Применение данной позиции на практике возможно только в случае реального нарушения сроков получения ОФК решения налогового органа. При этом целесообразно привлекать представителей ОФК для определения даты фактического получения решения налогового органа. Применение такого подхода в случае бездействия налоговых органов прямо противоречит смыслу закона.

Дата окончания начисления процентов

В настоящее время существуют два подхода к определению указанной даты. Первый подход высказывается налоговыми органами и заключается в том, что ст. 176 НК РФ устанавливает обязанность налогового органа осуществить начисление сумм НДС, принять решение о возврате налога и направить данное решение в ОФК. Исходя из данной точки зрения обязанность налогового органа считается выполненной в день направления решения в ОФК.

Второй подход высказан в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в котором установлены основные критерии определения периода начисления процентов: исходя из универсальности воли законодателя в этом случае следует руководствоваться общими правилами, в соответствии с которыми обязанность по возврату налога в безналичном порядке считается полностью выполненной с момента, когда денежные средства поступили в указанный получателем средств банк. Исходя из данной правовой позиции реальный возврат налога считается произведенным не в момент направления инспекцией решения о возврате налога в ОФК, а в тот момент, когда денежные средства фактически перечислены на счет налогоплательщика. Таким образом, нарушение срока возврата НДС, в связи с которым подлежат начислению проценты, прекращается в момент фактического перечисления средств на счет организации.

Второй подход представляется более аргументированным и отвечающим смыслу налогового законодательства, так как фактический возврат НДС необходимо связывать не с моментом, когда один из двух государственных органов выполнит свои обязанности, а с моментом, когда у налогоплательщика возникает возможность распорядиться полученными денежными средствами. Согласно требованиям п. 4 ст. 176 НК РФ фактическое возмещение налога путем возврата осуществляется ОФК только на основании решения налогового органа, контролирующего представленную налогоплательщиком декларацию и другие документы. При отсутствии такого решения ОФК не вправе осуществить возврат налога по собственной инициативе (Постановление ФАС Московского округа от 02.09.2004 N КА-А40/7070-04). Таким образом, налогоплательщики при начислении сумм процентов правомерно производят расчет по день фактического поступления денег на расчетный счет.

Определение количества дней в году

До настоящего времени возникают споры относительно порядка исчисления сумм процентов. Основанием для возникновения подобных споров является вопрос об определении количества дней в году для целей исчисления процентов по ст. 176 НК РФ, носящих по своей правовой природе обеспечительно-компенсационный характер. Согласно одной точке зрения (Постановление Пленума ВС РФ N 13 и Пленума ВАС РФ N 13/14 от 08.10.1998 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами") для целей исчисления компенсационных процентов количество дней в году принимается равным 360 дням, согласно другой - 365 дням.

Другая точка зрения, выраженная в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13.05.2004 N А56-31979/03, представляется более обоснованной, так как в ее основу легло буквальное толкование положений ст. 6.1 НК РФ. При этом не проводится аналогия с гражданским законодательством, поскольку различная правовая природа налоговых и гражданских правоотношений свидетельствует о некорректности толкования по аналогии. Согласно этой точке зрения годом признается любой период, состоящий из двенадцати календарных месяцев, следующих подряд. Соответственно, количество дней в году признается равным 365 дням.

Реальная выплата процентов

Налоговые органы нередко приводят в судах довод о том, что согласно ст. 176 НК РФ не предусматривается возврат процентов, начисленных за несвоевременный возврат НДС. Заметим, что налоговые органы не производят начисления суммы процентов, хотя обязанность начислить проценты не отрицают. Данный довод не раз был предметом рассмотрения арбитражными судами и признан не основанным на нормах налогового права.

В Постановлениях ФАС Московского округа от 01.07.2004 N КА-А40/5360-04, от 10.06.2004 N КА-А40/4665-04 и от 17.09.2004 N КА-А40/7904-04 судом анализируются как доводы налогового органа, так и положения гл. 21 НК РФ. Не отвергая в целом обязанность по начислению процентов, налоговый орган придерживается точки зрения, что проценты за несвоевременный возврат НДС, начисленные на сумму возврата, не могут быть возмещены налогоплательщику путем перечисления на расчетный счет, а подлежат лишь отражению в лицевом счете налогоплательщика с целью зачета в счет предстоящих платежей (частный случай отказа возмещать).

Позиция налогового органа, которая заключается в том, что действия налогового органа должны сводиться только к исчислению и отражению сумм процентов в лицевых счетах, признана судом противоречащей законодательству о налогах и сборах по следующим основаниям. Проведя анализ положений гл. 21 НК РФ, суд пришел к выводу, что толкование, предлагаемое налоговым органом, противоречит смыслу закона. По смыслу всех абзацев п. 4 ст. 176 НК РФ в их взаимной связи и совокупности возврат налога при нарушении сроков производится с начислением процентов. Следовательно, порядок начисления и возврата процентов аналогичен порядку возврата налога. Иными словами, начисленные проценты составляют часть налога, подлежащего возврату налогоплательщику, следовательно, порядок возврата налога в полной мере распространяется и на указанные проценты. По мнению суда, начисление процентов носит обеспечительный характер и гарантирует в данном случае защиту прав налогоплательщика. В свою очередь, суд подчеркнул, что отсутствие в абз. 12 п. 4 ст. 176 НК РФ слова "выплачиваются" не означает, что начисленные проценты не подлежат возврату налогоплательщику. НК РФ не содержит ограничений по форме возмещения начисленных налогоплательщику процентов, следовательно, такое возмещение может производиться как в форме зачета, так и в форме реальной выплаты на счет налогоплательщика. Кроме того, как указал суд, начисление процентов без их реальной выплаты придало бы этой норме формальный характер.

В Постановлении N А56-31979/03 не только подтверждается данная позиция, но и содержатся другие интересные с точки зрения правоприменения выводы. Исходя из содержания и смысла нормы ст. 176 НК РФ проценты подлежат начислению и выплате:

независимо от наличия или отсутствия вины налогового органа в нарушении сроков, так как проценты являются не формой ответственности, а компенсацией налогоплательщику при объективном превышении срока возврата налога;

независимо от волеизъявления на их выплату налоговым органом, так как является безусловной обязанностью государства в лице налоговых органов осуществить указанное начисление и выплату;

в том же порядке, в каком происходит возмещение НДС, т.е. путем принятия налоговым органом решения о выплате процентов и направления его в органы Федерального казначейства.

НК РФ также не предусмотрено прерывание сроков начисления процентов, таким образом, срок нарушения прав налогоплательщика не прерывается предъявлением иска в суд. Обязанность по начислению налоговым органом процентов на сумму невозмещенного НДС, безусловно, возникает в случае нарушения срока вынесения решения о возмещении налога, а также в случае возмещения НДС в более поздние сроки, чем это установлено НК РФ.

Еще один принципиальный момент отражен в Решении Арбитражного суда г. Москвы от 15.09.2004 N А40-31756/04-128-326. Налогоплательщик имеет право получить причитающиеся ему суммы излишне уплаченного налога и процентов по нему независимо от того, указан ли в решении о возврате источник получения денежных средств. Отказ ОФК выплатить проценты в связи с тем, что ни суд, ни инспекция не указали источник, за счет которого налогоплательщику надо выплатить проценты, не обоснован и противоречит нормам налогового права. Суд в принятом решении подчеркнул, что указывать в решении источник выплаты процентов за просрочку возврата НДС из бюджета вовсе не обязательно. По мнению суда, эти суммы в любом случае берутся из федерального бюджета. Связано это с тем, что проценты начисляются именно за несвоевременный возврат налога. Соответственно, они должны выплачиваться за счет того же источника, что и сам "просроченный" налог. НДС поступает в федеральный бюджет. Возмещается он также за счет средств федерального бюджета. Следовательно, проценты за несвоевременный возврат НДС всегда уплачиваются из федерального бюджета. И указывать на это в судебном решении, равно как и в решении налоговой инспекции, совершенно необязательно. А это значит, что отказ казначейства в выплате процентов незаконен.

А.Третьяков

Юрист

ООО "ПрофКоннект"

Подписано в печать

11.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——