"Финансовая газета", 2006, N 1

УЧЕТ ЗАЙМОВ,

ПОЛУЧЕННЫХ ДЛЯ ПРИОБРЕТЕНИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Основные положения, регулирующие порядок получения заемных денежных средств, закреплены в ГК РФ. В соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Следует отметить, что сторонами договора займа могут быть как физические, так и юридические лица. Это значит, что организация может получить заем, например, у своего учредителя, любой коммерческой организации-поставщика или покупателя и, что наиболее распространено, у кредитной организации. Если в качестве заимодавца выступает кредитная организация, речь идет о "кредитном договоре", который имеет свои особенности. Например, предметом кредитного договора могут быть только деньги, а форма заключения - только письменная, в то время как форма заключения договора займа может быть различной в зависимости от его участников и суммы. В целом кредит есть ни что иное как разновидность займа, а, стало быть, отношения по кредитному договору регулируются теми же нормами права, что и по договору займа.

Получение и использование займа влекут за собой возникновение у заемщика ряда затрат. К указанным затратам в соответствии с п. п. 11, 19 ПБУ 15/01 можно отнести:

проценты, причитающиеся к уплате по договору;

проценты и дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям (согласно ГК РФ заем может осуществляться путем выпуска и продажи векселей и облигаций);

курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам, полученным в иностранной валюте и выраженным в условных единицах;

затраты, связанные с оказанием заемщику юридических и консультационных услуг, осуществлением копировально-множительных работ, потреблением услуг связи и т.д.

Следует отметить, что затраты по уплате процентов (дисконтов) занимают наибольший удельный вес в общих затратах, связанных с получением и использованием займа. Действительно, договор займа является, как правило, возмездным договором. Условиями договора может быть предусмотрено, что заем является беспроцентным, в ином случае заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (ст. 809 ГК РФ). При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства заимодавца, а если заимодавцем является юридическое лицо, то в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

Исходя из изложенного в случае отсутствия условий о размере процентов в договоре займа, полученного от организации, зарегистрированной в Российской Федерации, при их расчете будет использоваться ставка в размере 13% годовых (действующая в настоящее время ставка рефинансирования Банка России).

В соответствии с ПБУ 15/01 все перечисленные затраты, в том числе и проценты к уплате, являются операционными расходами и относятся на текущие расходы организации, но есть и исключения. В случае приобретения за счет средств займа объекта основных средств (далее - ОС) эти затраты могут быть учтены в его стоимости при соблюдении некоторых условий. Во-первых, объект ОС должен приобретаться не для перепродажи, а для того, чтобы впоследствии с помощью его получать экономические выгоды или использовать его для управленческих нужд организации (п. п. 13, 25 ПБУ 15/01). Во-вторых, стоимость этого ОС должна погашаться путем начисления амортизации. Если на стоимость приобретенного за счет средств займа ОС амортизация не начисляется (например, по земельным участкам, жилым домам, общежитиям, квартирам, объектам лесного или дорожного хозяйства), то затраты по использованному займу относятся на текущие расходы (п. 23 ПБУ 15/01). Кроме того, для включения затрат по займам в первоначальную стоимость ОС необходимо соблюдение условий приобретения (создания) актива, закрепленных в п. 27 ПБУ 15/01:

возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;

фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива;

наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению.

Очевидно, что если организация приобретает объект ОС за плату, то для отражения затрат по полученному займу в его первоначальной стоимости необходимо выполнение первого и третьего из указанных условий. А при создании (строительстве) объекта ОС необходимо одновременное выполнение всех трех условий.

Включение затрат по полученным займам в первоначальную стоимость приобретенного ОС прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия ОС к бухгалтерскому учету (п. 30 ПБУ 15/01).

Пример 1. Организация А с 1 января 2005 г. получила заем от организации Б на покупку ОС сроком на 4 месяца до 30 апреля 2005 г. в размере 500 000 руб. Этого же числа полученные кредитные средства полностью были перечислены организации В в оплату поступившего оборудования, требующего монтажа, стоимостью 500 000 руб., в том числе НДС - 76 271 руб. Монтаж линии был начат организацией В 15 января 2005 г. и закончен 15 февраля 2005 г. Стоимость монтажа составила 25 000 руб., в том числе НДС 3813,56 руб. Согласно договору проценты по займу уплачиваются ежемесячно из расчета 14% годовых.

Порядок отражения в бухгалтерском учете указанных операций показан ниже.

В январе 2005 г.:

Дебет 51, Кредит 66 - 500 000 руб. - на расчетный счет организации А поступили средства займа, полученного от организации В,

Дебет 07, Кредит 60 - 423 729 руб. - организация А оприходовала поступившее оборудование, требующее монтажа,

Дебет 19, субсчет "НДС по приобретенным ценностям", Кредит 60 - 76 271 руб. - отражена сумма НДС по поступившему оборудованию,

Дебет 60, Кредит 51 - 500 000 руб. - средства полученного займа перечислены организации В в оплату оборудования,

Дебет 08, Кредит 07 - 423 729 руб. - отражена передача оборудования в монтаж,

Дебет 08, Кредит 66 - 5753,42 руб. (500 000 х 14%/365 х 30) - начислены проценты по полученному займу.

В феврале 2005 г.:

Дебет 08, Кредит 60 - 21 186,44 руб. - отражена стоимость работ организации В по монтажу оборудования,

Дебет 19, Кредит 60 - 3813,56 руб. - отражена сумма НДС по монтажу оборудования,

Дебет 60, Кредит 51 - 25 000 руб. - произведена оплата выполненных работ организации В по монтажу оборудования,

Дебет 08, Кредит 66 - 5369,86 руб. (500 000 х 14%/365 х 28) - начислены проценты по полученному займу,

Дебет 01, Кредит 08 - 456 038,72 руб. (423 729 + 5753,42 + 21 186,44 + 5369,86) - отражен ввод оборудования в эксплуатацию.

В марте 2005 г.:

Дебет 91, Кредит 66 - 5945,21 руб. (500 000 х 14%/365 х 31) - начислены проценты по полученному займу,

Дебет 68, Кредит 19 - 80 084,56 руб. - принят к вычету НДС по введенному в эксплуатацию оборудованию.

В апреле 2005 г.:

Дебет 91, Кредит 66 - 5753,42 руб. (500 000 х 14%/365 х 30) - начислены проценты по полученному займу для оплаты стоимости оборудования.

В мае 2005 г.:

Дебет 66, Кредит 51 - 522 821,91 руб. (500 000 + 5753,42 + 5369,86 + 5945,21 + 5753,42) - организация А погасила задолженность организации Б по займу и причитающимся по нему процентам.

Если организация осуществляет привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций, то порядок бухгалтерского учета дисконта, процентов по векселям и облигациям в первоначальной стоимости ОС, приобретенного за счет этих средств, аналогичен рассмотренному.

Пример 2. Организация разместила собственный вексель на сумму 100 000 руб. с дисконтом в размере 10% на срок 1,5 года. Полученные средства в размере 90 000 руб. были направлены на приобретение оборудования. В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Дебет 51, Кредит 67 - 90 000 руб. - на расчетный счет организации поступили денежные средства от размещения векселя с дисконтом,

Дебет 08, Кредит 60 - 76 271 руб. - оприходовано поступившее оборудование, не требующее монтажа,

Дебет 19, Кредит 60 - 13 729 руб. - отражена сумма НДС по поступившему оборудованию,

Дебет 60, Кредит 51 - 90 000 руб. - оплачен счет поставщика за оборудование за счет средств, полученных от размещения векселя,

Дебет 08, Кредит 67 - 10 000 руб. - отражен дисконт по векселю,

Дебет 01, Кредит 08 - 86 271 руб. - отражен ввод в эксплуатацию оборудования,

Дебет 68, Кредит 19 - 13 729 руб. - принят к вычету НДС по приобретенному оборудованию.

Через 1,5 года организация выкупает собственный вексель, отражая это в бухгалтерском учете записью:

Дебет 67, Кредит 51 - 100 000 руб.

Если организацией получен заем, выданный в условных единицах, то суммовые разницы, относящиеся к оплате процентов и возникшие до принятия к учету объекта ОС (начала фактической эксплуатации), следует отнести на увеличение (уменьшение) стоимости инвестиционного актива. Суммовые разницы, относящиеся к оплате процентов и возникшие после принятия к учету объекта (начала фактической эксплуатации), следует отнести в состав операционных расходов.

В рассмотренных примерах заемные средства привлекались организацией непосредственно для приобретения ОС. Если для покупки ОС израсходованы заемные средства, полученные на цели, не связанные с его приобретением, проценты за использование указанных заемных средств начисляются по средневзвешенной ставке, величина которой определяется по сумме всех займов, остающихся не погашенными в течение отчетного периода (п. 29 ПБУ 15/01).

Возможна также следующая ситуация. Получив заем, организация может направить его на предварительную оплату ОС. В этом случае начисленные проценты временно не включаются в стоимость ОС или в состав текущих расходов организации. Они относятся на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой ОС (п. 15 ПБУ 15/01). При поступлении в организацию объекта ОС сумма начисленных процентов может быть учтена в его стоимости.

Что касается налогового учета, то расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида учитываются в составе внереализационных расходов в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ независимо от того, на какие цели израсходованы заемные средства. Таким образом, даже если заемные средства израсходованы на приобретение объекта ОС, сумма начисленных по долговому обязательству процентов не включается в его первоначальную стоимость, а признается в качестве внереализационных расходов. При этом в целях исчисления налога на прибыль организаций необходимо учитывать требования ст. 269 НК РФ, касающиеся предельного размера процентов, признаваемых в качестве расхода.

Момент признания расходов зависит от того, какой метод признания доходов и расходов применяет организация. Если используется кассовый метод, то проценты за пользование заемными средствами учитываются в составе внереализационных расходов в момент погашения задолженности (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ). В случае использования организацией метода начислений расходы по процентам учитываются в том отчетном периоде, к которому они относятся согласно условиям договора займа. Если организация заключила договор займа сроком более 1 года, то расходы по этому договору, в том числе в виде процентов, признаются осуществленными на конец соответствующего отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ). Если организация отчитывается по налогу на прибыль ежеквартально, то проценты по договорам займа включаются в состав соответствующих внереализационных расходов на конец соответствующего отчетного периода.

В связи с тем что суммы затрат по займам учитываются в бухгалтерском учете в первоначальной стоимости приобретенного ОС, а в налоговом - в составе внереализационных расходов, возникают налогооблагаемые временные разницы - отложенные налоговые обязательства.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 1 и предположим, что организация А ведет учет доходов и расходов по методу начисления, а отчетными периодами по налогу на прибыль являются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года. За I квартал 2005 г. в первоначальной стоимости оборудования были учтены проценты за пользование займом, полученным от организации Б в размере 11 123,28 руб. (5753,42 + 5369,86), подлежащие отражению в налоговом учете в составе внереализационных расходов.

На 31 марта 2005 г. необходимо произвести бухгалтерскую запись:

Дебет 68, Кредит 77 - 2669,58 руб. (11 123,28 х 24%).

Включенные в первоначальную стоимость оборудования проценты по займу будут учитываться в сумме амортизационных отчислений. Поэтому отложенное налоговое обязательство будет ежемесячно погашаться в течение срока полезного использования оборудования.

В рассмотренном случае ставка по займу не превышает предел по процентам, установленный ст. 269 НК РФ (13% х 1,1 = 14,3%), следовательно, постоянное налоговое обязательство не возникает.

Е.Сергеева

Специалист отдела общего аудита

ООО "Бейкер Тилли Русаудит"

Подписано в печать

11.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——