"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", 2006, N 2

<КОММЕНТАРИЙ

К ПОСТАНОВЛЕНИЮ ПРАВИТЕЛЬСТВА РФ ОТ 23.07.1996 N 883

"О ЛЬГОТАХ ПО УПЛАТЕ ВВОЗНОЙ ТАМОЖЕННОЙ ПОШЛИНЫ И НАЛОГА

НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ В ОТНОШЕНИИ ТОВАРОВ, ВВОЗИМЫХ

ИНОСТРАННЫМИ ИНВЕСТОРАМИ В КАЧЕСТВЕ ВКЛАДА В УСТАВНЫЙ

(СКЛАДОЧНЫЙ) КАПИТАЛ ПРЕДПРИЯТИЙ С ИНОСТРАННЫМИ

ИНВЕСТИЦИЯМИ">

Российская Федерация осуществляет политику, направленную на привлечение иностранных инвестиций. Изначально эта политика нашла свое отражение в Законе РСФСР от 04.07.1991 N 1545-1 "Об иностранных инвестициях в РСФСР" (далее - Закон N 1545-1), ст. 24 которого предусматривала, что имущество, ввозимое в РСФСР в качестве вклада иностранных инвесторов в уставный фонд предприятий с иностранными инвестициями в пределах сроков, установленных учредительными документами для формирования, а также имущество, предназначенное для собственного материального производства, освобождались от взимания таможенной пошлины и не облагались налогом на импорт (на тот момент НДС еще не был введен на территории Российской Федерации).

Закон РФ от 21.05.1993 N 5003-1 "О таможенном тарифе" (далее - Закон N 5003-1) закрепил положение о том, что при осуществлении торговой политики Российской Федерации в пределах ее таможенной территории допускается предоставление тарифных льгот в виде возврата уплаченной пошлины, снижения ставки пошлины и освобождения в исключительных случаях от уплаты пошлины в отношении товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации в качестве вклада в уставные фонды предприятий с иностранными инвестициями и иностранных предприятий.

При этом согласно Закону N 5003-1 порядок предоставления установленных им льгот определяется Правительством РФ. И только три года спустя Правительство РФ разъяснило порядок применения льгот по уплате таможенной пошлины в Постановлении от 23.07.1996 N 883 "О льготах по уплате ввозной таможенной пошлины и налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых иностранными инвесторами в качестве вклада в уставный (складочный) капитал предприятий с иностранными инвестициями" (далее - Постановление N 883).

Однако это вовсе не означает, что в течение трех лет инвесторы не пользовались предоставленной Законом N 5003-1 льготой. Рассмотрим правовые акты, которые применялись в случае обращения предприятий с иностранными инвестициями в таможенные органы для льготного оформления товаров, поступавших в качестве вклада в их уставные капиталы. Прежде всего инвесторы руководствовались ст. 24 Закона N 1545-1. В развитие этого Закона были изданы Письма ГТК России от 27.01.1995 N 01-13/1227 "Разъяснение о применении таможенных льгот в отношении товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации в качестве вклада иностранного учредителя в уставный фонд предприятий с иностранными инвестициями" и от 14.02.1995 N 01-13/2178 "Об освобождении от таможенных пошлин, налогов товаров, ввозимых в качестве вклада в уставные фонды предприятий с иностранными инвестициями".

В то же время вышеприведенные Письма ГТК России не учитывали положения Постановления Верховного Совета Российской Федерации от 21.05.1993 N 5005-1 "О введении в действие Закона Российской Федерации "О таможенном тарифе" (далее - Постановление N 5005-1), п. 4 которого была предусмотрена отмена с 1 июля 1993 г. всех ранее предоставленных льгот, касавшихся уплаты вывозных и ввозных таможенных пошлин, за исключением льгот, предусмотренных вышеуказанным Законом. Таким образом, фактически положения Закона N 1545-1, предоставлявшие тарифные льготы, утратили силу с 1 июля 1993 г. Одновременно необходимо отметить, что и само понятие льготы, предусмотренное Законом N 1545-1, не совпадало с понятием тарифной льготы, предусмотренным Законом N 5003-1.

Федеральным законом от 13.03.1995 N 31-ФЗ "О некоторых вопросах предоставления льгот участникам внешнеэкономической деятельности" (далее - Закон N 31-ФЗ) были отменены в целом все ранее предоставленные участникам внешнеэкономической деятельности льготы по обложению ввозными и вывозными пошлинами, НДС и акцизами на товары, за исключением льгот, предоставленных в соответствии с Законом N 5003-1 и Законом РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", Федеральным законом от 06.12.1991 N 1993-1 "Об акцизах" и Таможенным кодексом Российской Федерации от 18.06.1993 N 5221-1. Во исполнение Закона N 31-ФЗ ГТК России привел в соответствие с изменившимся законодательством свою правовую базу, в частности Приказом ГТК России от 08.07.1997 N 412 признаны утратившими силу Письма ГТК России от 27.01.1995 N 01-13/1227 и от 14.02.1995 N 01-13/2178.

Правда, Письмом ГТК России от 08.11.1995 N 01-13/15834 "О тарифных льготах предприятиям с иностранными инвестициями" было разъяснено, что освобождение от взимания таможенной пошлины в отношении имущества, предназначенного для собственного материального производства, а также имущества, ввозимого иностранными работниками предприятий с иностранными инвестициями для собственных нужд, предоставлялось на основании ст. 24 Закона N 1545-1, но действие этой льготы было прекращено в соответствии с Законом N 5003-1 и п. 4 Постановления N 5005-1.

С принятием Закона N 31-ФЗ для предприятий с иностранными инвестициями при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации сохранялась только льгота по уплате ввозной таможенной пошлины, которая была установлена ст. 37 Закона N 5003-1, то есть освобождение от уплаты таможенной пошлины по товарам, ввозимым в качестве вклада в уставные фонды таких предприятий. Дальнейшая правовая регламентация предоставления таможенных льгот при ввозе товаров в оплату уставного капитала предприятий с иностранными инвестициями исходила из прямого действия ст. 37 Закона N 5003-1.

Однако ст. 34 Закона N 5003-1 прямо указывает на необходимость определения Правительством РФ порядка предоставления льгот, а в случае индивидуального характера льготы, предусмотренной ст. 37 настоящего Закона, обязательно принятие Правительством РФ специального решения.

Таким образом, до регламентации Правительством РФ порядка предоставления льгот льготное оформление товаров, ввозимых в качестве вклада в уставный капитал предприятий, являлось достаточно сомнительным.

В Федеральном законе от 09.07.1999 N 160-ФЗ "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации" (далее - Закон N 160-ФЗ) законодатель определил основные гарантии прав иностранных инвесторов на инвестиции и получаемые от них доходы и прибыль, условия предпринимательской деятельности иностранных инвесторов на территории Российской Федерации. С вступлением в силу этого Закона стало возможным говорить о применении всех льгот по уплате таможенных платежей при оформлении товара и соответственно принятии грузовой таможенной декларации. В то же время согласно ст. 16 Закона N 160-ФЗ льготы по уплате таможенных платежей предоставляются в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

В свете принятия Закона N 31-ФЗ спорным являлся вопрос о правомерности применения Указа Президента Российской Федерации от 27.09.1993 N 1466 "О совершенствовании работы с иностранными инвестициями" (далее - Указ N 1466) в части принятия решений о предоставлении освобождения от уплаты таможенных платежей при ввозе товаров в качестве вклада в уставный капитал юридических лиц, формирование которого иностранными инвесторами на дату вступления в силу Закона N 160-ФЗ не было завершено.

Действительно, п. 1 Указа N 1466 устанавливал, что "вновь издаваемые нормативные акты, регулирующие условия функционирования на территории Российской Федерации иностранных и совместных предприятий, не действуют в течение трех лет в отношении предприятий, существующих на момент вступления в силу этих актов". При толковании установленной этим пунктом Указа N 1466 нормы налогоплательщикам следовало обратить внимание на следующие слова - "регулирующие условия функционирования". Таким образом, речь шла о нормативных актах, регулирующих условия функционирования предприятий с иностранными инвестициями, тогда как внесение вкладов в уставный (складочный) капитал относится к созданию предприятия с иностранными инвестициями. Следовательно, нормы Указа N 1466 не могли быть положены в основу принимаемых решений при ввозе предприятием с иностранными инвестициями товаров в качестве вклада в уставный капитал.

В Письме ГТК России от 12.08.1999 N 01-15/21733 "О товарах, ввозимых в уставный (складочный) капитал предприятия с иностранными инвестициями" было указано, что до внесения соответствующих изменений в Закон N 5003-1, Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость", Федеральный закон "Об акцизах" в связи с принятием Закона N 160-ФЗ сохранялись действовавшие условия и порядок предоставления вышеуказанных льгот для товаров, ввозимых в качестве вклада иностранного инвестора в уставный (складочный) капитал предприятий с иностранными инвестициями.

С 1 января 2001 г. вступила в силу часть вторая Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), включавшая положения о льготах для инвесторов по уплате НДС.

Согласно п. 7 ст. 150 НК РФ не подлежит обложению НДС (освобождается от налогообложения) ввоз на таможенную территорию Российской Федерации технологического оборудования, комплектующих и запасных частей к нему, ввозимых в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организаций.

Перечень технологического оборудования, комплектующих и запасных частей к нему содержится в Приложении N 1 к Инструкции о порядке применения таможенными органами Российской Федерации налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, утвержденной Приказом ГТК России от 07.02.2001 N 131.

ГТК России также определил процедуру освобождения от уплаты НДС. Распоряжение ГТК России от 11.07.2003 N 375-р "Об освобождении от обложения НДС ввоза на таможенную территорию Российской Федерации технологического оборудования, комплектующих и запасных частей к нему в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организаций" содержит положения о том, что НДС не взимается при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации технологического оборудования, комплектующих и запасных частей к нему по перечню, приведенному в Приложении N 1 к вышеуказанной Инструкции, при условии, что размер уставного (складочного) капитала организации не превышает суммы 1,5 млн руб. Если же уставный (складочный) капитал организации превышает вышеуказанную сумму, то НДС не взимается при наличии заключения ГТК России, подтверждающего возможность применения освобождения от обложения НДС ввоза на таможенную территорию Российской Федерации данных товаров.

Вышеуказанное заключение выдается на основании заявления организации, в уставный (складочный) капитал которой ввозится технологическое оборудование, в тридцатидневный срок после представления полного комплекта документов, в том числе:

- копии учредительных документов организации согласно ее организационно-правовой форме с внесенными изменениями (если такие изменения и дополнения вносились), прошедших государственную регистрацию и заверенных согласно установленному порядку;

- перечень ввозимого оборудования, комплектующих и запасных частей к нему (если такой перечень не содержится в учредительных документах);

- в установленных случаях - отчет независимого оценщика об оценке ввозимого технологического оборудования, комплектующих и запасных частей к нему;

- копия классификационного решения ГТК России (если такое классификационное решение выдавалось);

- иные документы, имеющие отношение к применению освобождения от уплаты НДС.

При этом номинальная стоимость акций или долей в уставном капитале, приобретаемых иностранным инвестором (учредителем) за счет ввозимого оборудования, должна быть равна таможенной стоимости этого оборудования. В противном случае плательщик таможенных платежей не имеет права на полное освобождение от уплаты таможенной пошлины и НДС.

Ранее таможенные органы предоставляли такие льготы на полную таможенную стоимость ввозимого оборудования, однако согласно абз. 5 п. 3 Методических рекомендаций по применению тарифных льгот при ввозе товаров в качестве вклада иностранного инвестора в уставный (складочный) капитал организаций с иностранными инвестициями, доведенных до таможенных органов Письмом ГТК России от 03.07.2002 N 01-06/26232, "в составе собственного капитала организации учитываются уставный (складочный), добавочный и резервный капитал, нераспределенная прибыль и прочие резервы. В бухгалтерском балансе отражается величина уставного (складочного) капитала, зарегистрированная в учредительных документах как совокупность вкладов (долей, акций, паевых взносов) учредителей (участников) организации. Сумма, полученная сверх номинальной стоимости размещенных акций (эмиссионный доход акционерного общества), и другие аналогичные суммы учитываются как добавочный капитал и отражаются в бухгалтерском балансе отдельно. В этой связи в случае превышения стоимости ввозимых товаров над номинальной стоимостью акций в части превышения подлежат взиманию таможенные пошлины".

Несмотря на то что Приказом ГТК России от 02.02.2004 N 130 в связи с отказом в государственной регистрации Минюстом России вышеуказанное Письмо было отменено, таможенные органы по-прежнему продолжают взимать таможенные платежи (НДС и таможенную пошлину) с суммы превышения стоимости ввезенных товаров над номинальной стоимостью акций или долей в уставном капитале и взыскивают доначисленные суммы с российских организаций, в уставный капитал которых ввезено оборудование, ранее освобожденное от обложения НДС и от уплаты таможенной пошлины применительно к полной таможенной стоимости.

Представляется, что данная практика таможенных органов является весьма спорной. В ст. 322 Таможенного кодекса Российской Федерации от 28.05.2003 N 61-ФЗ содержится положение о том, что объектом обложения таможенными пошлинами, налогами являются товары, перемещаемые через таможенную границу. Налоговой базой для целей исчисления таможенных пошлин, налогов являются таможенная стоимость товаров и (или) их количество. Ни налоговое законодательство, ни Постановление N 883 не содержат ограничений, связанных с соотношением стоимости ввезенных товаров и номинальной стоимости акций или долей в уставном капитале, и, если следовать букве закона, закрепляют освобождение от обложения НДС и от уплаты таможенных пошлин всех товаров, ввозимых иностранными инвесторами в качестве вклада в уставный капитал. Более того, Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н, на который ссылался ГТК России в своих Методических рекомендациях, не относится к актам законодательства о налогах и сборах, не может его изменять или дополнять и вводить какие-либо ограничения применения льгот, предусмотренных гл. 21 НК РФ и Постановлением N 883.

...Установить, что в случае реализации товаров, предусмотренных в пункте 1 настоящего Постановления, причитающиеся к уплате на дату условного выпуска таможенные пошлины уплачиваются в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации...

Постановление N 883

...Обеспечить учет стоимостных объемов освобождений от НДС ввоза на таможенную территорию Российской Федерации технологического оборудования, комплектующих и запасных частей к нему. <...> Управление таможенной инспекции <...> обеспечить осуществление таможенными органами таможенного контроля за использованием технологического оборудования, комплектующих и запасных частей к нему, ввезенного в качестве вклада в уставный (складочный) капитал организации, имеющей уставный (складочный) капитал с освобождением от НДС, в целях, в связи с которыми предоставлено такое освобождение...

Распоряжение ГТК России от 11.07.2003 N 375-р

Отсутствие в 1993 - 1996 гг. регламентированного механизма и ограничений по ввозу товаров в качестве вклада в уставный капитал предприятия приводило к полной самодеятельности организаций. Вспомним, что в качестве вклада в уставные фонды ввозились даже продовольственные продукты (в том числе бананы, куриные окорочка). Тут и обывателю, далекому от сферы налогообложения и таможенного регулирования, ясно, что товар данной категории в принципе не может выступать в качестве вклада в уставный капитал, а предназначен в первую очередь для реализации. В чем же состоит отличие товара, оформленного с предоставлением полного или частичного освобождения от уплаты таможенных платежей, от товара, к которому в полной мере применяются меры, в частности, тарифного регулирования? Прежде всего читателям журнала необходимо иметь в виду, что товар, в отношении которого предоставлены льготы по таможенным платежам, является выпущенным условно, то есть сопряженным с обязательствами лица о соблюдении установленных ограничений, требований или условий. При этом товар может использоваться только в тех целях, в связи с которыми были предоставлены льготы по таможенным платежам. В данном случае имеется следующее ограничение: товар вносится в качестве вклада в уставный капитал и должен использоваться в качестве основных производственных фондов. В противном случае при невыполнении данных условий взимание таможенных платежей (в частности, таможенной пошлины) осуществляется в установленном порядке. Одновременно с последним может последовать ответственность за нарушение порядка пользования и распоряжения условно выпущенными товарами согласно Кодексу Российской Федерации об административных правонарушениях.

Каким же образом ранее производилась реализация товаров, в отношении которых были предоставлены льготы? В Письме ГТК России от 22.03.1996 N 06-10/5159 (утратило силу) было дано следующее разъяснение: "Предприятия с иностранными инвестициями вправе по своему усмотрению распоряжаться (в том числе реализовывать) товарами, ввезенными и принятыми к бухгалтерскому учету в качестве вклада в уставный фонд этих предприятий. <...> ...реализация товара, ввезенного в качестве вклада в уставный фонд, не является использованием этого товара "в иных целях" при условии отражения в бухгалтерском учете вырученных от реализации сумм как уставный фонд, и, следовательно, уплаты ввозных таможенных пошлин в этом случае не требуется".

Данная субъективная точка зрения и была положена в основу принятия решений о льготном (условном) выпуске товаров в свободное обращение с последующей их реализацией. Фактически же исходя из буквального толкования нормы ст. 37 Закона N 5003-1 исключается отнесение подобных товаров к категории "товар, ввозимый в качестве вклада в уставный капитал". В этой статье Закона N 5003-1 речь идет о товарах, которыми иностранный учредитель оплачивает свою долю в уставном капитале, то есть фактически используется такая форма оплаты, как передача движимого имущества в собственность учреждаемого предприятия. Следовательно, при зачислении сумм, вырученных от реализации товара, последний переходит совершенно в иное качество, и с него должны быть удержаны все причитающиеся платежи.

Реорганизация юридического лица (в форме слияния, разделения и выделения) влечет правопреемство с переходом к вновь возникшему юридическому лицу прав и обязанностей реорганизуемого юридического лица. Вновь возникшее предприятие часто претендует на правопреемство в отношении таможенных льгот, однако в этой части практика таможенных органов обусловлена определенными разночтениями.

При ввозе товаров в качестве вклада в уставный (складочный) капитал предприятий с иностранными инвестициями имеет место их условный выпуск, который сопряжен с обязательствами лица о соблюдении установленных ограничений, требований или условий.

Распоряжение условно выпущенными товарами и транспортными средствами, в отношении которых предоставлены льготы по таможенным платежам, допускается с разрешения таможенного органа Российской Федерации при условии уплаты таможенных платежей.

Смена собственника (в том числе в порядке правопреемства) подпадает под понятие "распоряжение имуществом". Решение о реорганизации предприятия с иностранными инвестициями фактически представляет собой решение о распоряжении условно выпущенными товарами.

Читателям журнала необходимо учитывать, что факт уступки доли уставного капитала в пользу российского лица таможенный орган может трактовать как утрату статуса иностранных инвестиций в отношении определенной доли уставного капитала.

Вместе с тем Письмом от 15.08.2005 N 01-06/27838 ФТС России сняла целый ряд разночтений по этому вопросу. Позиция ФТС России сводится к отсутствию в подобных случаях нарушения целевого использования условно выпущенных товаров. Таким образом, при реорганизации юридического лица, в том числе при преобразовании (изменении организационно-правовой формы), передача условно выпущенных товаров на баланс вновь созданного лица для учета в качестве вклада в уставном (складочном) капитале и в качестве основных производственных фондов не может рассматриваться как основание для взыскания условно начисленных сумм таможенных платежей.

В.П.Шавшина

К. ю. н.,

доцент

Санкт-Петербургского

государственного университета,

руководитель таможенной практики

DLA Piper Rudnick Gray Cary

в Санкт-Петербурге

Ю.Л.Зачек

Старший юрист

DLA Piper Rudnick Gray Cary

в Санкт-Петербурге

Подписано в печать

10.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——