"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", 2006, N 2

<КОММЕНТАРИЙ

К ПРИКАЗУ МВД РОССИИ, МНС РОССИИ

ОТ 22.01.2004 N 76/АС-3-06/37

"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ НОРМАТИВНЫХ ПРАВОВЫХ АКТОВ О ПОРЯДКЕ

ВЗАИМОДЕЙСТВИЯ ОРГАНОВ ВНУТРЕННИХ ДЕЛ И НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ

ПО ПРЕДУПРЕЖДЕНИЮ, ВЫЯВЛЕНИЮ И ПРЕСЕЧЕНИЮ НАЛОГОВЫХ

НАРУШЕНИЙ И ПРЕСТУПЛЕНИЙ">

Инструкцией о порядке направления материалов налоговыми органами в органы внутренних дел при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, утвержденной Приказом МВД России, МНС России от 22.01.2004 N 76/АС-3-06/37 (далее - Инструкция о порядке направления материалов налоговыми органами в органы внутренних дел), установлен порядок направления материалов налоговыми органами в органы внутренних дел при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления.

При выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, налоговые органы направляют в десятидневный срок со дня выявления вышеуказанных обстоятельств материалы с сопроводительным письмом за подписью руководителя (заместителя руководителя) налогового органа в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

В соответствии с п. 3 Инструкции о порядке направления материалов налоговыми органами в органы внутренних дел моментом выявления обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, является момент вынесения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа решения о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

На основании норм ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) руководитель (заместитель) налогового органа принимает вышеуказанное решение по результатам проведенной камеральной или выездной налоговой проверки.

Согласно ст. 87 НК РФ налоговой проверкой может быть охвачено только 3 календарных года деятельности налогоплательщика, предшествующих году проведения проверки.

При этом в ст. 87 НК РФ право налоговых органов на проведение вышеуказанных проверок за налоговые периоды текущего года деятельности не ограничено.

Проведение повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период, запрещается, за исключением следующих случаев:

а) реорганизация или ликвидация организации-налогоплательщика (плательщика сбора - организации);

б) контроль вышестоящего налогового органа за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

Процедура и сроки вынесения решения по результатам рассмотрения материалов проверки отличаются в зависимости от вида проведенной проверки.

Так, по результатам выездной налоговой проверки не позднее 2 месяцев после составления справки о проведенной проверке уполномоченные должностные лица налоговых органов составляют акт налоговой проверки, подписываемый этими лицами и руководителем проверяемой организации или индивидуальным предпринимателем либо их представителями.

Акт налоговой проверки вручается руководителю организации-налогоплательщика либо индивидуальному предпринимателю (их представителям) под расписку или передается иным способом, который позволяет судить о дате получения акта налогоплательщиком или его представителями. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения акта считается шестой день начиная с даты его отправки.

В случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих налогоплательщик вправе представить в двухнедельный срок со дня получения акта в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт либо возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменному объяснению (возражению) или в согласованный срок передать налоговому органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений или мотивы неподписания акта проверки.

По истечении вышеуказанного двухнедельного срока руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком, в течение не более 14 дней.

Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе представленных налогоплательщиком налоговых деклараций и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Камеральная проверка осуществляется уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение 3 месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.

НК РФ не предусматривает составление акта по результатам камеральной налоговой проверки.

Если в ходе камеральной налоговой проверки выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, налоговый орган сообщает об этом налогоплательщику и требует внесения соответствующих исправлений в представленные документы в установленный срок.

При выявлении обстоятельств, свидетельствующих о совершении налогового правонарушения, либо при установлении фактов неправильного исчисления налога (при наличии обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения) налоговый орган выносит соответствующее решение, которое должно быть принято в пределах срока проверки, то есть в течение 3 месяцев.

По результатам рассмотрения материалов проверки (как выездной, так и камеральной) руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

1) о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;

3) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

В решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, перечисляются документы и приводятся иные сведения, которые подтверждают вышеуказанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих применение к налогоплательщику мер ответственности.

На основании вынесенного решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщику направляется требование об уплате недоимки по налогу и пени.

Применяя п. 3 Инструкции о порядке направления материалов налоговыми органами в органы внутренних дел в сочетании с общими правилами привлечения налогоплательщиков к налоговой ответственности, установленными НК РФ, правоприменитель должен учитывать следующее.

В соответствии с п. 3 ст. 108 НК РФ предусмотренная настоящим Кодексом ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации.

Согласно п. 36 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) в установленные НК РФ порядке и сроки решения о привлечении лица к налоговой ответственности.

Из этого можно сделать следующий вывод: вынесение решения о привлечении физического лица к налоговой ответственности возможно только при отсутствии в его деянии признаков состава преступления, что, в свою очередь, исключает возможность направления материалов в органы внутренних дел.

На данной стадии рассмотрения имеющихся материалов фактически единственным критерием разграничения налоговых преступлений и правонарушений, предусмотренных гл. 16 НК РФ (при совпадении объективных признаков составов), будет являться размер уклонения от уплаты налогов и (или) сборов, необходимый для привлечения к уголовной ответственности. Установление и оценка субъективной стороны преступления в компетенцию должностных лиц налоговых органов не входят.

Таким образом, при установлении в материалах камеральной или выездной налоговой проверки в отношении физического лица признаков преступления должно быть вынесено решение об отказе в привлечении данного лица к налоговой ответственности и направлении соответствующих материалов в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Однако при принятии компетентными должностными лицами органов внутренних дел решения об освобождении налогоплательщика от уголовной ответственности за деяние, содержащее признаки состава преступления, по нереабилитирующим основаниям физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности, если совершенное им деяние одновременно содержит признаки налогового правонарушения, определенные соответствующей статьей гл. 16 НК РФ.

В п. 4 Инструкции о порядке направления материалов налоговыми органами в органы внутренних дел как раз и определены критерии, при установлении которых материалы о налоговом правонарушении направляются в органы внутренних дел.

Согласно ст. ст. 198, 199 Уголовного кодекса Российской Федерации (УК РФ) признаками преступления при совершении нарушения законодательства о налогах и сборах являются:

- непредставление физическим лицом налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо включение в налоговую декларацию или в такие документы заведомо ложных сведений, повлекших неуплату налогов и (или) сборов в сумме, составляющей за период в пределах 3 финансовых лет подряд более 100 000 руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающей 300 000 руб.;

- непредставление лицами, которые могут являться субъектами преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо включение в налоговую декларацию или в такие документы заведомо ложных сведений, повлекших неуплату налогов и (или) сборов в сумме, составляющей за период в пределах 3 финансовых лет подряд более 500 000 руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающей 1 500 000 руб.

Как видно, авторы Инструкции о порядке направления материалов налоговыми органами в органы внутренних дел пошли по наиболее рациональному пути и обязали должностных лиц налоговых органов устанавливать только минимальные критерии привлечения налогоплательщиков к уголовной ответственности - признаки крупного размера уклонения.

Действительно, если размер уклонения превышает крупный, то материалы в любом случае передаются в органы внутренних дел, а точный размер уклонения от уплаты налогов и (или) сборов определяется сотрудниками милиции в ходе установления события преступления и изобличения лица или лиц, виновных в совершении преступления.

Наибольшие проблемы в деятельности как налоговых органов, так и органов внутренних дел возникают как раз в части определения размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов.

В связи с этим можно предложить следующие наиболее общие правила толкования и применения норм, установленных в примечаниях к ст. ст. 198 и 199 УК РФ <*>:

1) уклонение от уплаты налогов может быть признано преступлением как в случае, если размер уклонения "превышен" в результате неуплаты по одному налогу, так и в случае, если эта сумма является результатом неуплаты нескольких различных налогов.

Кроме того, при квалификации деяний, содержащих признаки составов преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199 УК РФ, допустимо сложение сумм неуплаченных не только различных налогов, но и налогов и сборов.

Однако суммирование неуплаченных налогов и (или) сборов возможно только при отсутствии признака неоднократности, то есть при условии, что деяние является единым, хотя и многоэпизодным;

2) период, за который определяется сумма подлежащих уплате налогов и (или) сборов, должен быть равен периоду, за неуплату определенных (а возможно, всех) налогов и (или) сборов в котором физическому лицу вменяется совершение данного преступления.

Правоприменителей не должна вводить в заблуждение формулировка "в пределах 3 финансовых лет подряд", здесь речь идет только о том, что сложить суммы неуплаченных налогов и сборов можно не более чем за 3 года (хотя ответственность может наступать и при уклонении за один налоговый период), но эти 3 года могут находиться в любом промежутке срока давности привлечения к уголовной ответственности. Термин "подряд" указывает на недопустимость присоединения к 3 финансовым годам последующих лет;

3) долю неуплаченных налогов и (или) сборов необходимо определять только в сумме тех налогов и (или) сборов, по которым выявлено уклонение, а не в сумме абсолютно всех налогов и (или) сборов, которые организация обязана уплачивать;

4) сумма подлежащих уплате налогов и (или) сборов состоит как из уплаченных налогов и (или) сборов, так и из выявленных неуплаченных налогов и (или) сборов;

5) размер налогов и (или) сборов, по которым не выявлено уклонение от уплаты, не должен учитываться в сумме налогов и (или) сборов, подлежащих уплате при расчете доли уклонения;

6) при выявлении уклонения от уплаты налогов и (или) сборов по итогам нескольких налоговых периодов для вычисления размера уклонения допустимо сложение сумм неуплаченных налогов и (или) сборов за данные налоговые периоды, даже если доля уклонения не превышает пороговых значений (10 и 20% соответственно) в каждом из периодов.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Более подробно см.: Волков В.Г. Комментарий к статьям 198, 199 Уголовного кодекса Российской Федерации // НВ: комментарии... - 2005. - N 1. - С. 58; N 5. - С. 29.

Причем налоговых периодов, в которых выявлено уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, может быть множество (при условии выполнения правила "в пределах 3 финансовых лет подряд"), и они не обязательно должны следовать подряд друг за другом.

Согласно ст. 199.1 УК РФ признаками преступления при совершении нарушения законодательства о налогах и сборах является неисполнение налоговым агентом в личных интересах обязанностей по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет в сумме, составляющей за период в пределах 3 финансовых лет подряд более 500 000 руб., при условии, что доля неисчисленных, неудержанных, неперечисленных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих исчислению, удержанию и перечислению сумм налогов и (или) сборов, либо в сумме, превышающей 1 500 000 руб.

Правила исчисления размера уклонения аналогичны в данном случае правилам, приведенным выше при раскрытии примечаний к ст. ст. 198, 199 УК РФ.

В соответствии со ст. 199.2 УК РФ признаком преступления при совершении нарушения законодательства о налогах и сборах является сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершенное собственником или руководителем организации либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации, или индивидуальным предпринимателем в крупном размере.

В данном случае при исчислении размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов следует руководствоваться нормами примечания к ст. 169 УК РФ, в которой установлено, что крупным размером применительно к ст. 199.2 УК РФ признается стоимость, ущерб, доход либо задолженность в сумме, превышающей 250 000 руб.

Передача материалов о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих сведения, составляющие государственную тайну, осуществляется в соответствии с требованиями ст. ст. 16 и 17 Закона РФ от 21.07.1993 N 5485-1 "О государственной тайне".

В ст. 16 вышеуказанного Закона установлено, что взаимная передача сведений, составляющих государственную тайну, осуществляется в том числе органами государственной власти, не состоящими в отношениях подчиненности и не выполняющими совместных работ, с санкции органа государственной власти, в распоряжении которого находятся эти сведения.

Органы государственной власти, предприятия, учреждения и организации, запрашивающие сведения, составляющие государственную тайну, обязаны создать условия, обеспечивающие защиту этих сведений. Их руководители несут персональную ответственность за несоблюдение установленных ограничений по ознакомлению со сведениями, составляющими государственную тайну.

Перечень сведений, составляющих государственную тайну, определен в ст. 5 Закона РФ "О государственной тайне", а также в Указе Президента Российской Федерации от 30.11.1995 N 1203 "Об утверждении Перечня сведений, отнесенных к государственной тайне".

Передача материалов о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих сведения, составляющие налоговую тайну, осуществляется в соответствии с требованиями ст. 102 НК РФ.

К налоговой тайне относятся любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений:

1) разглашенных налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия;

2) об идентификационном номере налогоплательщика;

3) о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения;

4) предоставляемых налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является Российская Федерация, о взаимном сотрудничестве между налоговыми (таможенными) или правоохранительными органами (в части сведений, предоставленных этим органам).

Налоговая тайна не подлежит разглашению налоговыми органами, органами внутренних дел, органами государственных внебюджетных фондов и таможенными органами, их должностными лицами и привлекаемыми специалистами, экспертами, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом.

Согласно п. 3 ст. 102 НК РФ поступившие в органы внутренних дел сведения, составляющие налоговую тайну, имеют специальный режим хранения и доступа.

Доступ к сведениям, составляющим налоговую тайну, имеют должностные лица, определяемые федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области внутренних дел.

Исчерпывающий Перечень должностных лиц системы МВД России, пользующихся правом доступа к сведениям, составляющим налоговую тайну, утвержден Приказом МВД России от 26.12.2003 N 1033.

Следовательно, направление материалов, содержащих сведения, составляющие налоговую тайну, должностным лицам органов внутренних дел, не указанным в данном Перечне, недопустимо.

Состав материалов, передаваемых в органы внутренних дел, зависит от результатов налоговых проверок:

а) при выявлении в ходе проведения налоговых проверок обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, предусмотренные ст. 198 УК РФ, налоговые органы включают в состав материалов, передаваемых в органы внутренних дел, следующие документы:

- акт выездной налоговой проверки с приложениями - в случае проведения выездной налоговой проверки;

- копию возражений по акту выездной налоговой проверки (при их наличии) - в случае проведения выездной налоговой проверки;

- копию решения о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;

- копии жалоб, копии ответов на жалобы - при обжаловании принятого решения, копии судебных решений (определений) - при наличии судебного разбирательства;

- копии объяснений физического лица по фактам налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки (при отсутствии письменных возражений по акту выездной налоговой проверки);

- документы, содержащие сведения о том, в каком порядке и в какие сроки физическое лицо должно было представить налоговому органу налоговую декларацию;

- копию налоговой декларации, а также копии документов, на основании которых можно сделать вывод о включении физическим лицом в налоговую декларацию заведомо ложных сведений;

- справку о том, за какие отчетные периоды, по каким видам налогов и (или) сборов выявлены факты неуплаты их физическим лицом [с разбивкой сумм доначисленных налогов и (или) сборов по периодам платежей и с указанием доли неуплаченных налогов и (или) сборов в общей сумме налогов и (или) сборов, подлежащих уплате], а в случае погашения физическим лицом недоимки по налогам и (или) сборам, уплаты пени, налоговых санкций по выявленным в ходе проверки фактам налоговых правонарушений - справку об уплаченных суммах;

б) при выявлении в ходе проведения налоговых проверок обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушений законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки преступления, предусмотренные ст. 199 УК РФ, налоговые органы включают в состав материалов, передаваемых в органы внутренних дел, следующие документы:

- акт выездной налоговой проверки с приложениями - в случае проведения выездной налоговой проверки;

- копию возражений по акту выездной налоговой проверки (при их наличии) - в случае проведения выездной налоговой проверки;

- копию решения о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;

- копии жалоб, копии ответов на жалобы - при обжаловании принятого решения, копии судебных решений (определений) - при наличии судебного разбирательства;

- заверенные копии налоговых деклараций, бухгалтерских балансов, отчетов и иных документов, подтверждающих факты неуплаты налогов и (или) сборов;

- копии приказов о назначении на должность лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность организации в проверяемом периоде, и материалов об их привлечении к административной ответственности (если привлекались);

- копии объяснений должностных лиц организации по фактам налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки (при отсутствии письменных возражений по акту выездной налоговой проверки);

- справку о том, за какие отчетные периоды, по каким видам налогов и (или) сборов выявлены факты их неуплаты организацией [с разбивкой сумм доначисленных налогов и (или) сборов по периодам платежей и с указанием доли неуплаченных налогов и (или) сборов в общей сумме налогов и (или) сборов, подлежащих уплате], справку об уплаченных суммах - в случае погашения организацией недоимки по налогам и (или) сборам, уплаты пени, налоговых санкций по выявленным в ходе проверки фактам налоговых правонарушений;

в) при выявлении в ходе проведения налоговых проверок обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушений законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки преступления, предусмотренные ст. 199.1 УК РФ, налоговые органы включают в состав материалов, передаваемых в органы внутренних дел, следующие документы:

- акт выездной налоговой проверки с приложениями - в случае проведения выездной налоговой проверки;

- копию возражений по акту выездной налоговой проверки (при их наличии) - в случае проведения выездной налоговой проверки;

- копию решения о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;

- копии жалоб, копии ответов на жалобы - при обжаловании принятого решения, копии судебных решений (определений) - при наличии судебного разбирательства;

- заверенные копии бухгалтерских документов, отчетов, деклараций, иных документов, подтверждающих факты неправомерного неисчисления, неудержания и неперечисления либо неправильного исчисления, удержания и неполного перечисления сумм налогов, подлежащих исчислению, удержанию и перечислению налоговым агентом;

- копии приказов о назначении на должность лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность налогового агента в проверяемом периоде, и материалов об их привлечении к административной ответственности (если привлекались);

- копии объяснений должностных лиц налогового агента по фактам налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки (при отсутствии письменных возражений по акту выездной налоговой проверки);

- справку о том, за какие отчетные периоды, по каким видам налогов и (или) сборов выявлены факты их неправомерного неисчисления, неудержания и неперечисления либо неправильного исчисления, удержания и неполного перечисления налоговым агентом [с разбивкой данных сумм налогов и (или) сборов по периодам платежей и с указанием их доли в общей сумме налогов и (или) сборов, подлежащих исчислению, удержанию и перечислению в бюджет], справку о перечисленных суммах - в случае перечисления налоговым агентом удержанных с налогоплательщиков сумм налогов и (или) сборов и уплаты пени, налоговых санкций по выявленным в ходе проверки фактам налоговых правонарушений;

г) при выявлении в ходе проведения налоговых проверок обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушений законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки преступления, предусмотренные ст. 199.2 УК РФ, налоговые органы включают в состав материалов, передаваемых в органы внутренних дел, следующие документы:

- акт выездной налоговой проверки с приложениями - в случае проведения выездной налоговой проверки;

- копию возражений по акту выездной налоговой проверки (при их наличии) - в случае проведения выездной налоговой проверки;

копию решения о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;

- копии жалоб, копии ответов на жалобы - при обжаловании принятого решения, копии судебных решений (определений) - при наличии судебного разбирательства;

- заверенные копии бухгалтерских документов, отчетов, деклараций, иных документов, подтверждающих факты сокрытия денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов;

- копии решений о взыскании налога, сбора, а также пени за счет денежных средств либо имущества налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента;

- копии приказов о назначении на должность лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность в проверяемом периоде, и материалов о привлечении их к административной ответственности (если привлекались);

- копии объяснений должностных лиц организации или индивидуального предпринимателя по фактам налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки (при отсутствии письменных возражений по акту выездной налоговой проверки);

- справку о том, за какие проверяемые периоды и на какие суммы выявлены факты сокрытия денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя;

- справку об имеющейся в проверяемых периодах у организаций и индивидуальных предпринимателей недоимке по налогам и (или) сборам.

Следует отметить, что должностными лицами налоговых органов в ходе осуществления служебной деятельности могут быть выявлены признаки иных преступлений, совершенных путем нарушения законодательства о налогах и сборах (например, при незаконном "возмещении" НДС).

В этом случае состав документов, передаваемых в органы внутренних дел, должен определяться должностными лицами налоговых органов исходя из конкретной ситуации в соответствии с обязанностью, возложенной на них п. 3 ст. 32 НК РФ. Однако в любом случае целесообразно придерживаться перечня документов, указанных в п. п. 6 - 9 Инструкции о порядке направления материалов налоговыми органами в органы внутренних дел.

Копии документов, которые передаются в органы внутренних дел, заверяются подписью руководителя (заместителя руководителя) налогового органа и скрепляются печатью.

Налоговые органы представляют дополнительную информацию по переданным ранее материалам на основании письменных запросов органов внутренних дел по предъявлении служебного удостоверения сотрудника органа внутренних дел, указанного в запросе. Регистрация подобных запросов органов внутренних дел производится в отдельном журнале.

В целях обеспечения оперативности и повышения эффективности деятельности по рассмотрению материалов о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки преступления, налоговые органы могут до официальной передачи органам внутренних дел вышеуказанных материалов организовывать предварительное ознакомление с ними сотрудников органов внутренних дел.

Вышеприведенные ситуации, как правило, имеют место при обнаружении признаков многоэпизодного, организованного преступления, совершаемого на территории нескольких регионов.

Кроме того, предварительное ознакомление имеет смысл проводить при необходимости подключения сотрудников иных подразделений органов внутренних дел (собственной безопасности, оперативно-технических, по организованной преступности и терроризму).

В этом случае до официального вручения налогоплательщику, плательщику сбора, налоговому агенту акта выездной налоговой проверки либо по результатам камеральной налоговой проверки - решения о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа направляет в орган внутренних дел письменный запрос о выделении сотрудника органа внутренних дел для предварительного ознакомления с материалами.

На основании поступившего письменного запроса начальник органа внутренних дел выделяет в течение трех дней сотрудника органа внутренних дел, о чем письменно уведомляет руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

Предварительное ознакомление сотрудника органа внутренних дел с материалами о нарушениях законодательства о налогах и сборах осуществляется по предъявлении им служебного удостоверения.

По результатам предварительного ознакомления с вышеуказанными материалами сотрудник органа внутренних дел дает в случае необходимости рекомендации работникам налогового органа по осуществлению неотложных действий по установлению и закреплению доказательственной базы, что, однако, не препятствует органам внутренних дел воспользоваться правами, предоставленными им Законом РФ от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции" (далее - Закон о милиции) или Федеральным законом от 12.08.1995 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности" по проверке и реализации полученной первичной информации и без участия должностных лиц налоговых органов.

В дальнейшем может быть принято решение как о направлении материалов о нарушениях законодательства о налогах и сборах в органы внутренних дел или о проведении совместной проверки, так и о нецелесообразности взаимодействия.

Одни из самых сложных правил взаимодействия налоговых органов и органов внутренних дел в части обмена информацией содержатся в п. п. 15 и 16 Инструкции о порядке направления материалов налоговыми органами в органы внутренних дел.

В п. 15 этой Инструкции установлено, что поступившие из налогового органа материалы, позволяющие предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, принимаются должностным лицом органа внутренних дел.

Основные проблемы, возникающие при получении информации из налоговых органов, касаются вопроса о том, к какой категории относить материалы, поступившие в органы внутренних дел в соответствии с вышеназванной Инструкцией: рассматривать их в качестве сообщений о преступлении в порядке, предусмотренном уголовно-процессуальным законодательством, со всеми вытекающими последствиями или же относить их к категории иной информации, поступающей в органы внутренних дел.

Согласно п. 3 Инструкции о порядке приема, регистрации и разрешения в органах внутренних дел Российской Федерации сообщений о преступлениях и иной информации о правонарушениях, утвержденной Приказом МВД России от 13.03.2003 N 158, вся информация о преступлениях и правонарушениях, подлежащая регистрации, в зависимости от ее содержания и формы поступления (обнаружения) подразделяется на следующие виды:

- сообщения о преступлениях;

- устные и письменные заявления о преступлениях и явки с повинной, которые подаются непосредственно заявителями;

- сообщения о совершенных или готовящихся преступлениях, полученные из иных источников;

- непосредственное обнаружение признаков преступления сотрудниками органов внутренних дел;

- иная информация о правонарушениях (происшествиях и событиях, угрожающих личной и общественной безопасности), поступившая по телефону, телеграфу, факсимильной связью или иным видом связи.

Пунктом 43 ст. 5 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации (УПК РФ) определено, что к сообщениям о преступлении относятся заявления о преступлении, явка с повинной, рапорт об обнаружении признаков преступления.

В п. 1 ст. 14 УК РФ дано определение понятия преступления через раскрытие обязательных признаков - виновность, общественная опасность, противоправность, наказуемость. Следовательно, в заявлении о преступлении должны содержаться данные, указывающие на соответствующие признаки конкретного преступного деяния.

Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 27.05.2003 N 9-П "По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова" определено, что составообразующим может признаваться только такое деяние, которое совершается с умыслом и направлено на избежание уплаты налога в нарушение установленных налоговым законодательством правил. Это обязывает органы, осуществляющие уголовное преследование, не только установить сам факт неуплаты налога, но и доказать противозаконность соответствующих действий налогоплательщика и наличие умысла на уклонение от уплаты налога. Недопустимо также установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налогов или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального платежа.

Таким образом, факт наличия задолженности по уплате налогов сам по себе не образует общественной опасности деяний, предусмотренных "налоговыми" статьями УК РФ, а является одним из условий привлечения налогоплательщика к уголовной ответственности за данные преступления.

В актах налоговых проверок, как правило, содержатся только сведения о видах и размере задолженности по налогам, а также способах ее образования без детального анализа действий предполагаемых субъектов преступления и тем более без определения субъективной стороны преступления.

Кроме того, принимая во внимание, что установление вышеуказанных обстоятельств не входит в компетенцию налоговых органов, законодатель в п. 3 ст. 32 НК РФ обязывает налоговые органы направлять материалы в органы внутренних дел при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления.

В свою очередь, органы внутренних дел на основании п. 35 ст. 11 Закона о милиции проводят проверки организаций и физических лиц при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с нарушением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Необходимо также отметить, что употребление в вышеуказанных нормативных правовых актах термина "заявление" подразумевает наличие конкретной волевой направленности мыслей (пусть даже объективно ошибочных) и действий субъекта, а не формальное изложение выявленных фактов.

Таким образом, в материалах, полученных из налоговых органов, как правило, отсутствует информация о признаках преступления, и их регистрация в книге учета сообщений о преступлениях может быть преждевременной.

В случае обнаружения в ходе дальнейших проверочных мероприятий признаков преступлений, связанных с нарушением законодательства о налогах и сборах, поводом к возбуждению уголовного дела (а следовательно, и к рассмотрению материалов в порядке, предусмотренном УПК РФ) может служить рапорт об обнаружении признаков преступления.

Данный вывод находит свое подтверждение в п. 16 Инструкции о порядке направления материалов налоговыми органами в органы внутренних дел, где указано, что процессуальное решение в соответствии со ст. ст. 144, 145 УПК РФ орган внутренних дел принимает только по результатам (но не в ходе) проверки материалов, поступивших из налоговых органов, в случае обнаружения признаков преступления.

А на основании п. 20 Инструкции о порядке направления материалов налоговыми органами в органы внутренних дел может быть поставлена точка в споре о том, рассматривать ли материалы, поступившие из налоговых органов в соответствии с положениями Инструкции, в качестве сообщения о преступлении. В данной норме указано, что при отсутствии в представленных материалах признаков преступления орган внутренних дел уведомляет об этом налоговый орган с указанием оснований отсутствия в вышеуказанных материалах признаков преступления в трехдневный срок со дня принятия соответствующего решения.

Статья 145 УПК РФ, в которой приведены виды решений, принимаемых по результатам регистрации и рассмотрения сообщений о преступлении, содержит исчерпывающий перечень решений, среди которых ни о каком уведомлении об отсутствии признаков преступления речи не идет.

При указанных обстоятельствах в случае рассмотрения сообщения о преступлении должно быть вынесено решение об отказе в возбуждении уголовного дела.

В случае вынесения решения об отказе в возбуждении уголовного дела орган внутренних дел в течение 3 дней с момента вынесения постановления об отказе в возбуждении уголовного дела уведомляет об этом налоговый орган, направивший материалы. При этом копия постановления органа внутренних дел передается в налоговый орган, направивший материалы.

В случае вынесения решения о возбуждении уголовного дела орган внутренних дел уведомляет об этом налоговый орган, направивший материалы, в течение 3 дней с момента согласования прокурором постановления о возбуждении уголовного дела, в случае вынесения прокурором постановления об отказе в даче согласия на возбуждение уголовного дела - в течение 3 дней с момента его вынесения, а также в течение 3 дней в случае вынесения решения о прекращении уголовного дела, возбужденного по материалам, направленным налоговым органом.

При передаче материалов, направленных налоговыми органами, по подследственности в другие правоохранительные органы орган внутренних дел в трехдневный срок уведомляет об этом соответствующий налоговый орган.

Необходимо отметить, что должностные лица органа внутренних дел, в который направляются материалы (как правило, это оперативные подразделения по налоговым преступлениям), и должностные лица, принимающие вышеуказанные процессуальные решения в соответствии с УПК РФ, могут быть разными лицами. Обязанность по уведомлению налоговых органов о принятом решении возложена также не на всех должностных лиц правоохранительных органов (например, прокуратуры).

В связи с этим сотрудники подразделения органа внутренних дел, получившего материалы из налогового органа, должны учитывать вышеуказанное обстоятельство при исполнении норм комментируемой Инструкции.

В.Г.Волков

Правовой департамент МВД России

Подписано в печать

10.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——