"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", 2006, N 2

<КОММЕНТАРИЙ

К ПОСТАНОВЛЕНИЮ ПЛЕНУМА ВАС РФ ОТ 06.10.2005 N 30

"О НЕКОТОРЫХ ВОПРОСАХ ПРАКТИКИ ПРИМЕНЕНИЯ ФЕДЕРАЛЬНОГО

ЗАКОНА "УСТАВ ЖЕЛЕЗНОДОРОЖНОГО ТРАНСПОРТА

РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ">

Постановлением Пленума ВАС РФ от 06.10.2005 N 30 "О некоторых вопросах практики применения Федерального закона "Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации" (далее - Постановление N 30) разъяснены особенности применения норм Устава железнодорожного транспорта Российской Федерации от 10.01.2003 N 18-ФЗ (далее - Устав) во взаимосвязи с нормами гражданского законодательства, в том числе особенности заключения и исполнения условий хозяйственных договоров (и иных соглашений) как перевозчиками [организациями ОАО "Российские железные дороги" (ОАО "РЖД")], так и грузоотправителями и грузополучателями.

В данном комментарии рассматриваются только вопросы, касающиеся непосредственно грузоотправителей и грузополучателей, так как количество организаций-перевозчиков сравнительно невелико (по сравнению с пользователями услуг железных дорог).

Статьей 11 Устава предусмотрена обязанность грузоотправителя перед перевозкой грузов железнодорожным транспортом представлять перевозчику заявку на перевозку грузов. Срок действия заявки не может быть более сорока пяти дней, а сама заявка должна быть представлена не менее чем за десять дней до начала перевозок грузов в прямом железнодорожном сообщении и не менее чем за пятнадцать дней до начала перевозок грузов в прямом международном сообщении, непрямом международном сообщении и в прямом и непрямом смешанном сообщении. Заявка с отметкой о ее принятии (согласованная заявка), а при отказе от принятия - с указанием причин отказа в ее согласовании возвращается перевозчиком грузоотправителю не позднее чем за три дня до заявленного срока начала перевозки.

Пунктом 4 Постановления N 30 разъяснено, что перевозчик не имеет права отказаться от перевозки и соответственно не может отклонить поданную заявку в следующих случаях:

- если заявка, поданная с нарушением сроков, установленных Уставом и правилами перевозок грузов, принята перевозчиком;

- если заявка подана с нарушением сроков, но не возвращена перевозчиком;

- если заявка возвращена с нарушением предусмотренных ст. 11 Устава сроков;

- если перевозчик не сообщил об отказе в приеме заявки.

Статьей 11 Устава установлены следующие основания для отказа в согласовании заявки:

- прекращение или ограничение погрузки, перевозки грузов по маршруту следования груза;

- отказ владельца инфраструктуры в согласовании заявки (предусмотрено еще шесть оснований для отказа владельца инфраструктуры в согласовании заявки, причем перечень также не является исчерпывающим);

- обоснованное отсутствие технических и технологических возможностей осуществления перевозки и т.д.

Таким образом, перечень оснований для отказа в согласовании заявки является весьма широким. С другой стороны, если перевозчик своевременно не сообщил об отказе в согласовании заявки, он обязан принять груз к перевозке.

Непосредственных налоговых последствий данное разъяснение п. 4 Постановления N 30 не имеет. Однако весьма вероятной представляется ситуация, при которой сроки или иные условия перевозки будут нарушены по объективным обстоятельствам. Постановление N 30 не разъясняет порядка возмещения убытков грузоотправителей и грузополучателей. Из текста п. 4 Постановления N 30 можно заключить, что возмещение убытков может быть возложено на перевозчика.

Пунктом 6 Постановления N 30 разъяснено, что сбор за непредъявление грузов для перевозки на указанную в заявке на перевозку грузов железнодорожную станцию назначения не взыскивается, если такая перевозка должна была осуществляться в вагонах, контейнерах, принадлежащих грузоотправителю, грузополучателю или организациям, с которыми грузоотправителем заключен договор по обеспечению такими вагонами, контейнерами, либо вагоны, контейнеры являлись арендованными.

Из этого разъяснения можно сделать, как минимум, следующие выводы:

1) перевозчик не имеет права требовать уплаты сбора за непредъявление грузов при вышеуказанных условиях;

2) сборы, предъявленные к оплате и оплаченные ранее, могут быть взысканы в судебном (арбитражном) порядке;

3) на сумму сборов, ранее уплаченных и принятых к налоговому учету, должна быть скорректирована налоговая база по налогу на прибыль. Это обусловлено тем, что на уровне ВАС РФ данный вид расходов фактически определен как экономически необоснованный. Так как дополнительные расходы (прямые и вмененные) по взысканию излишне уплаченных сумм могут превышать (в большинстве случаев) доходы от возврата сумм излишне уплаченных сборов, более целесообразным, по нашему мнению, будет списание восстановленных сумм расходов за счет средств чистой прибыли.

В п. п. 13 - 15 Постановления N 30 приведены разъяснения, касающиеся претензионной работы в случае, если недостача грузов при перевозках образовалась в результате неисправности подвижного состава или специального оборудования.

Пунктом 13 Постановления N 30 разъяснено, что перевозчик обязан подавать под погрузку исправные, очищенные внутри и снаружи от остатков ранее перевозимых грузов, в необходимых случаях - промытые и продезинфицированные, годные для перевозки конкретного груза вагоны, контейнеры со снятыми приспособлениями для крепления (за исключением несъемных). Техническая пригодность подаваемых под погрузку вагонов и контейнеров определяется перевозчиком, а погрузка грузоотправителем грузов в поданные перевозчиком технически неисправные вагоны, контейнеры не освобождает перевозчика от ответственности за несохранность груза. Поэтому, если утрата, недостача, повреждение (порча) груза произошли из-за технической неисправности вагона, контейнера, ответственность несет перевозчик.

Таким образом, при выявлении недостачи при перевозке грузов в вагонах в подавляющем большинстве случаев вина может быть возложена исключительно на перевозчика. Исключением является ситуация, при которой утрата, недостача, повреждение (порча) груза произошли вследствие обстоятельств, которые перевозчик не мог предотвратить и устранение которых от него не зависело, и, кроме того, перевозчик сможет доказать наличие таких обстоятельств. Другим исключением является случай порчи вагона или контейнера грузоотправителем, что на практике встречается крайне редко - подобные неисправности должны выявляться перед отправкой и, следовательно, не должны обусловливать образование недостач или порчи грузов в пути.

Таким образом, сумма недостачи, выявленная грузополучателем (или грузоотправителем) в пункте назначения, должна быть отнесена на счет расчетов с перевозчиком. При этом, по нашему мнению, может возникать следующая ситуация: стоимость недостающего имущества в учете грузополучателя будет числиться только в составе дебиторской задолженности, если произведена предварительная оплата имущества. В принципе недостающие грузы могут быть оприходованы по данным бухгалтерского учета [в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, стоимость материалов, оставшихся на конец месяца в пути или не вывезенных со складов поставщиков, в конце месяца отражается по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (без оприходования этих ценностей на склад)]. Однако, по нашему мнению, такая схема расчетов применяется крайне редко.

Поэтому недостача может быть отражена как перевод дебиторской задолженности по расчетам с поставщиком (грузоотправителем) в состав дебиторской задолженности по расчетам с перевозчиком (счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям").

Пример. Организация-грузополучатель оплатила поставку товара на общую сумму 118 тыс. руб. (в том числе НДС - 18 тыс. руб.). При приемке товара выявлена недостача в сумме 11,8 тыс. руб. (в том числе НДС - 1,8 тыс. руб.).

В бухгалтерском учете будут оформлены следующие проводки:

Д-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты по авансам выданным", К-т 51 "Расчетные счета" - 118 тыс. руб. - на сумму оплаты счета поставщика;

Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям", К-т 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным", - 11,8 тыс. руб. - на сумму претензии, выставленной перевозчику.

Если предварительная оплата не производилась, но право предъявления претензии принадлежит грузополучателю, сумма, указанная в отгрузочных документах поставщика, по нашему мнению, должна быть принята к учету в полном размере:

Д-т 41 "Товары" К-т 60 - 118 тыс. руб.

Впоследствии сумма стоимости товаров должна быть списана в состав недостач:

Д-т 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" К-т 41 - 11,8 тыс. руб. - без оприходования товаров по складу -

и отнесена на расчеты с перевозчиком:

Д-т 76, субсчет "Расчеты по претензиям", К-т 41 - 11,8 тыс. руб.

Нетрудно убедиться, что при использовании такой схемы расчеты с поставщиком производятся независимо от расчетов (и результатов претензионной работы) с перевозчиком.

Если по условиям договора перевозки претензия предъявляется грузоотправителем, проводки будут оформляться следующим образом:

Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 90 "Продажи", субсчет "Выручка", - 118 тыс. руб. - на сумму договорной стоимости отгруженных товаров;

Д-т 76 К-т 62 - 11,8 тыс. руб. - на сумму претензии, предъявленной перевозчику.

В данном случае восстановление НДС не производится. В общем случае сумма НДС по стоимости недостающего имущества должна быть восстановлена в учете, и на эту сумму должна быть увеличена задолженность перед бюджетом. Но это требование касается только недостачи имущества, уже находящегося на балансе организации. При предъявлении претензии перевозчику восстанавливать НДС нет необходимости, так как сумма претензии должна включать стоимость утраченных активов с учетом налогов, а необходимые расчеты между сторонами договора поставки и расчеты с бюджетом уже произведены. Иными словами, сумма, поступившая в счет удовлетворения претензии, возмещает соответствующие расходы той стороны, которая предъявила претензию.

Пунктом 15 Постановления N 30 разъяснено, что если погрузка обеспечивается грузоотправителем, то он определяет пригодность вагонов, контейнеров в коммерческом отношении для перевозки конкретных грузов. Грузоотправитель вправе отказаться от вагонов, контейнеров, непригодных для перевозки конкретного груза; перевозчик должен подать взамен вышеуказанных вагонов, контейнеров исправные, пригодные для перевозки такого груза вагоны, контейнеры. Если при перевозке произошла утрата, недостача, повреждение (порча) груза вследствие того, что он был погружен грузоотправителем в непригодный в коммерческом отношении вагон (контейнер), от погрузки в который грузоотправитель не отказался, то перевозчик подлежит освобождению от ответственности за несохранность такого груза. В этом случае ответственность перед грузополучателем за утрату, недостачу, повреждение (порчу) груза может быть возложена на грузоотправителя.

Согласно ст. 20 Устава под коммерческой пригодностью вагона, контейнера подразумевается состояние грузовых отсеков вагонов, контейнеров, пригодных для перевозки конкретного груза, отсутствие внутри вагонов, контейнеров постороннего запаха, других неблагоприятных факторов, за исключением последствий атмосферных осадков в открытых вагонах, а также особенности внутренних конструкций кузовов вагонов, контейнеров, влияющие на состояние грузов при погрузке, выгрузке и перевозке.

Таким образом, если при вышеуказанных условиях при поступлении или во время перевозки груза обнаруживается недостача, то она должна быть возмещена (полностью или частично) за счет лиц, ответственных за определение коммерческой пригодности вагонов или контейнеров. Если такое взыскание невозможно, сумма недостачи учитывается в составе внереализационных расходов. Разумеется, для того чтобы такое списание было правомерным для целей бухгалтерского и налогового учета, необходимо соответствующее документальное оформление (проведение внутреннего расследования, судебное рассмотрение и т.д.).

При перевозках грузов в цистернах следует учитывать разъяснения, приведенные в п. 14 Постановления N 30, из которого следует, что претензии по факту недостачи грузов грузоотправителем фактически предъявляться не могут (разумеется, кроме фактов полного отсутствия на станции назначения отправленных цистерн). В данном случае ВАС РФ ссылается на ст. 20 Устава, в соответствии с которой обязанность по проверке технической исправности котлов, арматуры и универсальных сливных приборов цистерн перед наливом возложена на грузоотправителя. Таким образом, если грузоотправитель не сможет доказать, что все вышеуказанные обязанности были им выполнены перед отгрузкой либо что техническая неисправность котлов, арматуры и универсальных сливных приборов произошла по вине перевозчика, предъявление претензий представляется бесперспективным.

В этом случае недостача списывается обычным порядком: со счета учета недостач в состав прочих расходов - в части, не возмещаемой за счет виновных лиц, или в полном размере - если виновные лица не найдены либо виновность конкретных должностных лиц не установлена.

Напомним читателям журнала, что суммы недостачи в пределах норм естественной убыли могут быть приняты к учету для целей налогообложения в составе материальных расходов согласно пп. 2 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации. Убытки в сумме, превышающей нормы естественной убыли, могут быть приняты к налоговому учету в составе расходов, приравниваемых к внереализационным, если в возмещении ущерба отказано судом, а виновные лица не выявлены.

Пунктом 16 Постановления N 30 разъясняется порядок наложения штрафов в случае, если грузополучатель не выполняет обязанности по очистке вагонов. Особое внимание судов обращено на то, что наложение штрафа не освобождает грузополучателя от обязанностей по очистке вагонов, а плата за пользование вагонами, контейнерами подлежит взысканию до момента принятия таких вагонов перевозчиком. Разъяснено, что при подаче перевозчиком без согласия грузоотправителя под погрузку порожнего неочищенного вагона, контейнера перевозчик несет ответственность, установленную ст. 103 Устава. При этом, если перевозчик принял от грузополучателя неочищенные вагоны, контейнеры и в таком виде подал их грузоотправителю без его согласия, он не может в последующем в целях его освобождения от уплаты штрафа ссылаться на то, что ответственность должен нести грузополучатель, не исполнивший обязанности по очистке вагонов, контейнеров. Иными словами, штраф может быть наложен и на перевозчика, и в данной ситуации он не имеет права переводить претензии на грузополучателя, не исполнившего обязанности по очистке вагонов.

Согласно п. 19 Постановления N 30 плата за перевозку груза и иные причитающиеся перевозчику платежи вносятся в общем случае грузоотправителем до момента приема груза для перевозки (если иное не предусмотрено Уставом или соглашением сторон). Из этого следует, что:

- при заключении договоров перевозки требования об ином порядке расчетов должны быть прописаны непосредственно в договоре - при отсутствии специальных условий договора никакие претензии грузоотправителя приниматься не могут;

- если при проведении предварительной оплаты грузоотправителем были перечислены излишние суммы, грузополучатель не имеет права истребовать их с перевозчика. Соответствующее требование может быть предъявлено грузоотправителем к перевозчику в порядке, предусмотренном Уставом. По нашему мнению, исключением является случай, когда грузоотправитель выдал грузополучателю соответствующую доверенность. Это допускается гражданским законодательством, требования которого, безусловно, имеют приоритет по сравнению с требованиями Устава или разъяснениями ВАС РФ.

(Окончание следует)

В.Р.Владимиров

Подписано в печать

10.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——