"Налоговый вестник", 2006, N 2

<КОММЕНТАРИЙ

К ФЕДЕРАЛЬНОМУ ЗАКОНУ ОТ 06.06.2005 N 58-ФЗ

"О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ В ЧАСТЬ ВТОРУЮ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА

РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И НЕКОТОРЫЕ ДРУГИЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫЕ

АКТЫ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ О НАЛОГАХ И СБОРАХ" <*>

(КОММЕНТАРИЙ К НОВОМУ ПОРЯДКУ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ЦЕННЫХ БУМАГ,

НОМИНИРОВАННЫХ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ)>

     
   ————————————————————————————————
   

<*> О налогообложении ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, см. Письмо Минфина России от 26.10.2005 N 03-03-02/118 и комментарий к нему М.В. Романовой // НВ: комментарии... - 2006. - N 1. - С. 65 - 75.

Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 58-ФЗ) существенно изменил порядок налогообложения ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте. Рассмотрим новый порядок налогового учета операций с такими ценными бумагами.

1. Новые нормы главы 25 НК РФ, касающиеся налогообложения

ценных бумаг

Законом N 58-ФЗ внесены значительные изменения в гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, касающиеся в том числе кредитных организаций. Одним из самых существенных нововведений является возможность применения кредитными организациями в налоговом учете нового порядка расчета налоговой базы по операциям купли-продажи ценных бумаг, номинал которых выражен в иностранной валюте. Причем право вести налоговый учет по-новому, которое появилось у налогоплательщиков с 15 июля 2005 г., то есть со дня вступления в силу Закона N 58-ФЗ, распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г., распространяются следующие нормы, установленные Законом N 58-ФЗ:

- изменение п. 11 ч. 2 ст. 250 НК РФ;

- изменение пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ;

- изменение п. 2 ст. 280 НК РФ.

В п. 11 ч. 2 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ из состава внереализационных доходов и расходов исключены положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие от переоценки ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте. Внесенные изменения позволяют сделать вывод, что номинированные в иностранной валюте ценные бумаги не являются в настоящее время в целях налогообложения валютными ценностями и не должны признаваться таковыми с 1 января 2002 г.

Рассмотрим изменения, которые внес Закон N 58-ФЗ в п. 2 ст. 280 НК РФ.

Первое: "Доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения), номинированных в иностранной валюте, определяются по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату перехода права собственности либо на дату погашения". Здесь речь идет о ценных бумагах, выпущенных не налогоплательщиком, а другими организациями ("чужие" ценные бумаги).

Второе: "При определении расходов по реализации (при ином выбытии) ценных бумаг цена приобретения ценной бумаги, номинированной в иностранной валюте (включая расходы на ее приобретение), определяется по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на момент принятия указанной ценной бумаги к учету. Текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится".

Для налогового учета очень существенно положение о том, что текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится.

В связи с тем что Закон N 58-ФЗ в части изменений, касающихся налогового учета номинированных в валюте ценных бумаг, распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г., а некоторые налогоплательщики (например, кредитные организации, профессиональные участники рынка ценных бумаг) ранее рассчитывали курсовую разницу по таким ценным бумагам (то есть переоценивали их и учитывали результаты переоценки в налоговой базе), возникла ситуация, при которой необходимо было решить проблему учета для целей налогообложения переоценки ценных бумаг, приходившейся на предшествующие налоговые (отчетные) периоды и включенной ранее в налоговую базу.

Во-первых, это можно сделать по общим правилам, то есть путем составления и представления в налоговые органы уточненных деклараций за прошлые налоговые периоды (начиная с 1 января 2002 г.), в которых при расчете налоговой базы использовались данные вышеуказанной переоценки.

Во-вторых, законодатель ввел специальный порядок, при котором корректировку можно сделать без представления уточненных деклараций согласно п. 3 ст. 3 Закона N 58-ФЗ, поскольку такое серьезное изменение порядка налогообложения ценных бумаг "задним числом", то есть с 1 января 2002 г., могло ухудшить положение налогоплательщика:

"Организации, которые до вступления в силу настоящего Федерального закона осуществляли в установленном порядке переоценку рублевого эквивалента стоимости ценных бумаг, номинал которых выражен в иностранной валюте, в связи с изменениями курсов иностранных валют, котируемых Центральным банком Российской Федерации, и учитывали результаты указанной переоценки при определении налоговой базы по налогу на прибыль, вправе сумму прибыли, исчисляемую в виде разницы между ценой реализации (выбытия) и ценой приобретения ценной бумаги с учетом затрат, связанных с ее приобретением и реализацией, уменьшить (увеличить) на сумму положительного (отрицательного) сальдо от данной переоценки в доле, приходящейся на реализованные ценные бумаги. При реализации ценных бумаг с убытком, сумма которого определена в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения с учетом затрат на их приобретение и реализацию, организация вправе уменьшить (увеличить) сумму налоговой базы по налогу на прибыль на сумму положительного (отрицательного) сальдо от переоценки в доле, приходящейся на реализованные ценные бумаги".

Но в то же время еще не рассмотрен вопрос о том, как в этом случае будет применяться положение о сроке исковой давности. Например, организация не пересдавала в 2005 г. декларации и не реализовывала ценные бумаги, но определилась, что она будет использовать положения п. 3 ст. 3 Закона N 58-ФЗ. Реализация ценных бумаг будет осуществляться в последующие годы, и, возможно, если за 2002 - 2004 гг. складывалась отрицательная переоценка, уменьшающая налоговую базу, налогоплательщик не захочет пересчитывать ее, поскольку прошел срок исковой давности по обязательствам по налогу за эти периоды. В любом случае в настоящее время пока нет правовой оценки такой ситуации.

2. Учет ценных бумаг, приобретенных до 1 января 2002 года

Организации, осуществлявшие в установленном порядке (до вступления в силу Закона N 58-ФЗ) переоценку рублевого эквивалента стоимости ценных бумаг, приобретенных до 1 января 2002 г., номинал которых был выражен в иностранной валюте, и накопленного купонного дохода, уплаченного продавцу ценной бумаги при ее приобретении, в связи с изменениями курсов иностранных валют и учитывавшие результаты вышеуказанной переоценки при определении налоговой базы по налогу на прибыль, не пересматривают в целях налогообложения курсовую разницу, возникшую с даты приобретения ценной бумаги по 31 декабря 2001 г. включительно.

Поскольку в Законе N 58-ФЗ не приведены особенности определения налоговой базы переходного периода, она не пересчитывается.

3. Учетная политика для целей налогообложения

Налогоплательщик, который до вступления в силу Закона N 58-ФЗ осуществлял в установленном порядке переоценку рублевого эквивалента стоимости ценных бумаг в связи с изменениями курсов иностранных валют, котируемых Банком России, и учитывал результаты данной переоценки при определении налоговой базы по налогу на прибыль, вправе самостоятельно определить и закрепить в своей учетной политике право:

- на представление в налоговые органы уточненных в соответствии с положениями Закона N 58-ФЗ налоговых деклараций за истекшие налоговые периоды 2002 - 2004 гг. и за отчетные периоды 2005 г. до вступления в силу Закона N 58-ФЗ;

- на применение положений п. 3 ст. 3 Закона N 58-ФЗ.

4. Особенности применения закрепленных в учетной политике

положений

1. Если налогоплательщик, производивший переоценку ценных бумаг, использует право, предоставленное п. 3 ст. 3 Закона N 58-ФЗ, и не пересчитывает налоговую базу по налогу на прибыль за предыдущие налоговые (отчетные) периоды путем представления уточненных деклараций, то по ценным бумагам, не реализованным на 15 июля 2005 г., он рассчитывает налоговую базу по операции реализации после этой даты в порядке, изложенном в п. 3 ст. 3 Закона N 58-ФЗ.

Сумма прибыли, исчисленная в виде разницы между ценой реализации (выбытия) и ценой приобретения ценной бумаги с учетом затрат, связанных с ее приобретением и реализацией, уменьшается (увеличивается) на сумму положительного (отрицательного) сальдо от данной переоценки в доле, приходящейся на реализованные ценные бумаги. При реализации ценных бумаг с убытком, сумма которого определена в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения с учетом затрат на их приобретение и реализацию, организация вправе уменьшить (увеличить) сумму налоговой базы по налогу на прибыль на сумму положительного (отрицательного) сальдо от переоценки в доле, приходящейся на реализованные ценные бумаги.

Расходы по приобретению ценных бумаг (включая накопленный купонный доход, уплаченный продавцу ценной бумаги при ее приобретении) отражаются в налоговом учете по официальному курсу Банка России на дату принятия ценных бумаг к учету (по ценным бумагам, приобретенным до 1 января 2002 г., - по курсу на 31 декабря 2001 г.). Дата - 31 декабря 2001 г. - используется в данном случае, поскольку именно на эту дату проводилась последняя переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, согласно законодательству, действовавшему в период до 1 января 2002 г.

По одной ценной бумаге может сложиться следующая ситуация. Реальный результат будет делиться на две части: первая - от реализации ценной бумаги и вторая - изменение рублевой оценки цены приобретения, которое будет являться нереализованной курсовой разницей. Это может быть, если налогоплательщик покупал рассматриваемые ценные бумаги до 1 января 2002 г. в зависимости от выбранного способа учета изменений (внесенных Законом N 58-ФЗ), определенного учетной политикой.

Суммы переоценок ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, фиксируются указанными в п. 3 ст. 3 Закона N 58-ФЗ налогоплательщиками по курсу на дату, предшествовавшую дате вступления в силу рассматриваемых изменений, то есть на 14 июля 2005 г., или по курсу на дату окончания предшествующего отчетного периода, то есть на 30 июня 2005 г. В данном случае выбор даты должен быть зафиксирован в учетной политике организации для целей налогообложения.

Читатели журнала должны обратить внимание на положение п. 3 ст. 3 Закона N 58-ФЗ, предусматривающее, что при реализации ценных бумаг с убытком, сумма которого определена в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения ценных бумаг с учетом затрат на их приобретение и реализацию, организация вправе уменьшить (увеличить) сумму налоговой базы по налогу на прибыль на сумму положительного (отрицательного) сальдо от переоценки в доле, приходящейся на реализованные ценные бумаги, то есть организация вправе уменьшить (увеличить) сумму налоговой базы по налогу на прибыль на сумму положительного (отрицательного) сальдо от переоценки. В то же время налоговая база может быть только положительной, поскольку если она отрицательная, то согласно ст. 274 НК РФ база принимается равной нулю. Иными словами, при продаже рассматриваемых ценных бумаг с убытком переоценка, ранее включенная в налоговую базу, подлежит корректировке только в случае, если имеется обычная (не по ценным бумагам) налоговая база и она является положительной.

2. Если налогоплательщик, производивший переоценку ценных бумаг, не использует право, предоставленное п. 3 ст. 3 Закона N 58-ФЗ, он пересчитывает налоговую базу по налогу на прибыль за предыдущие налоговые (отчетные) периоды путем представления уточненных деклараций.

Такие налогоплательщики, пересчитавшие на суммы учтенных ранее переоценок налоговую базу по налогу на прибыль за предыдущие налоговые (отчетные) периоды по не реализованным по состоянию на 15 июля 2005 г. ценным бумагам, рассчитывают налоговую базу по операции реализации ценных бумаг после этой даты в порядке, установленном п. 2 ст. 280 НК РФ.

Налогоплательщики отражают в налоговом учете расходы по приобретению ценных бумаг (включая сумму накопленного купонного дохода, уплаченного продавцу ценной бумаги при ее приобретении) по курсу на дату принятия ценных бумаг к учету.

3. Налогоплательщики, не производившие переоценку ценных бумаг, определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами в порядке, установленном ст. 280 НК РФ.

Использование права, предусмотренного п. 3 ст. 3 Закона N 58-ФЗ, и представление уточненных деклараций только по одному предшествующему налоговому периоду не допускается.

5. Учет расходов, связанных с приобретением и реализацией

ценной бумаги (включая ее стоимость)

Расходы, непосредственно связанные с приобретением ценной бумаги, формируют ее стоимость в налоговом учете.

Расходы, связанные с реализацией ценной бумаги, учитываются при определении налоговой базы при реализации (выбытии) ценной бумаги.

Расходы, непосредственно связанные с приобретением ценной бумаги (включая ее стоимость) и осуществленные в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли по курсу Банка России, действовавшему на дату принятия ценной бумаги к бухгалтерскому учету.

Заметим, что право собственности организации на ценную бумагу возникает с момента ее постановки на депозитарный учет. Дата постановки ценной бумаги на депозитарный учет не всегда совпадает с датой отражения этого факта в бухгалтерском учете. В частности, это может быть в случае, если ценная бумага приобретена по сделке на зарубежной бирже.

Но в данном случае Минфин России придерживается для целей сближения бухгалтерского и налогового учета той позиции, что следует использовать дату принятия ценной бумаги к бухгалтерскому учету. Для законодательного устранения двусмысленного толкования, по-видимому, в дальнейшем в гл. 25 НК РФ будут внесены соответствующие изменения.

Датой признания расходов, связанных с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость, признается дата реализации или иного выбытия ценных бумаг.

Согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ расходы, связанные с реализацией ценной бумаги, осуществленные в иностранной валюте, пересчитываются по курсу Банка России, действующему на дату признания расходов, связанных с реализацией ценных бумаг.

6. Накопленный процентный (купонный) доход по облигациям,

причитающийся налогоплательщику

6.1. Накопленный процентный (купонный) доход

по корпоративным облигациям

В соответствии с п. 2 ст. 280 НК РФ (в ред. Закона N 58-ФЗ) расходы, понесенные при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода (далее - НКД), уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.

При определении расходов по реализации (при ином выбытии) ценных бумаг цена приобретения ценной бумаги, номинированной в иностранной валюте (включая расходы на ее приобретение), определяется по курсу Банка России, действовавшему на момент принятия этой ценной бумаги к учету. Текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится. Нормы абз. 5 п. 2 ст. 280 НК РФ вступили в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования Закона N 58-ФЗ (то есть с 15 июля 2005 г.) и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г.

Таким образом, при определении расходов, понесенных организацией при реализации или при получении процентной (купонной) выплаты от эмитента облигации, НКД, уплаченный налогоплательщиком продавцу ценной бумаги, учитывается в налоговом учете в рублях по курсу Банка России, действовавшему на момент принятия указанной ценной бумаги к бухгалтерскому учету.

В соответствии с п. п. 6, 8 ст. 271, а также ст. 328 НК РФ НКД в иностранной валюте учитывается при начислении также по курсу Банка России, действовавшему на конец отчетного (налогового) периода или на дату выплаты НКД. Что же касается начисленного НКД по облигации с даты приобретения за весь период нахождения облигации на балансе, то НКД рассчитывается в иностранной валюте и определяется как разница между НКД на конец отчетного (налогового) периода и (или) на дату выплаты эмитентом процентного (купонного) дохода и НКД, уплаченным продавцу ценной бумаги.

Рассмотрим порядок расчета налоговой базы по номинированной в иностранной валюте ценной бумаге (облигации), приобретенной после 14.07.2005 (пример 1) и до 14.07.2005 (пример 2) <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Условия примера и порядок расчета взяты из Приложения к Письму Минфина России от 26.10.2005 N 03-03-02/118.

Пример 1. Ценная бумага, номинированная в иностранной валюте, приобретенная после 14.07.2005, представляет собой купонную облигацию, обращающуюся на организованном рынке ценных бумаг (далее - ОРЦБ), выпущенную 30.08.2005, номинированную в долларах США (номинал 100 долл. США) и имеющую доходность 12% годовых. Дата ее приобретения - 30.09.2005, цена приобретения - 101 долл. США, в составе которых уплаченный НКД составляет 1 долл. США. Данная облигация реализована 30.08.2006 за 112 долл. США, в составе которых полученный НКД составил 12 долл. США.

Рассмотрим два варианта примера 1:

- облигация куплена и продана после вступления в силу Закона N 58-ФЗ;

- при тех же условиях до продажи произошло погашение купона.

Вариант 1. Облигация куплена и продана после вступления в силу Закона N 58-ФЗ. Условия совершенной операции, а также размер признанных доходов на отчетные даты представлены в табл. 1.

Таблица 1

     
   ———————————T——————————T———————————————————————————————————————————¬
   |Показатели|   Дата   |               Отчетная дата               |
   |          |  покупки |                                           |
   |          |  ценной  |                                           |
   |          |  бумаги  +——————————T——————————T——————————T——————————+
   |          |30.09.2005|31.12.2005|31.03.2006|30.06.2006|30.08.2006|
   L——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+———————————
   

Размер 1 4 7 10 12

НКД,

долл. США

Цена 100 - - - 100

облигации

без НКД,

долл. США

Курс Банка 30,0 30,5 29,0 31,0 31,5

России

на дату,

руб/долл.

США

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Переоценка расходов по приобретению облигации, включая уплаченный НКД, для целей налогового учета не производится.

1. Рассмотрим, как отражается начисление НКД в налоговом учете для включения в налоговую базу по налогу на прибыль.

За 2005 г. (на 31.12.2005) НКД рассчитывается следующим образом:

(4 долл. США - 1 долл. США) x 30,5 руб/долл. США = 91,5 руб.

Результат расчета отражается по стр. 030 листа 02 Декларации по налогу на прибыль организаций (далее - Декларация) <***> за 2005 г.

     
   ————————————————————————————————
   

<***> Форма Декларации по налогу на прибыль организаций, использованная для условий примера, утверждена Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614.

По состоянию на 01.04.2006 НКД рассчитывается следующим образом:

(7 долл. США - 1 долл. США) x 29,0 руб/долл. США - 91,5 руб. = 82,5 руб.

Результат расчета отражается по стр. 030 листа 02 Декларации за I квартал 2006 г.

По состоянию на 01.07.2006 НКД рассчитывается следующим образом:

(10 долл. США - 1 долл. США) x 31,0 руб/долл. США - 91,5 руб. = 187,5 руб.

Результат расчета отражается по стр. 030 листа 02 Декларации за I полугодие 2006 г.

2. Рассмотрим, как отражается в Декларации сделка реализации ценной бумаги.

По состоянию на 01.09.2006 доходы от реализации облигации составят 3528,0 руб. (112 долл. США x 31,5 руб/долл. США), а расходы по ее приобретению - 3030,0 руб. (101 долл. США x 30,0 руб/долл. США).

Прибыль, представляющая собой разницу между ними, составит 498,0 руб.

Внереализационные доходы, с которых был ранее уплачен налог на прибыль, рассчитываются следующим образом:

187,5 руб. + 91,5 руб. = 279,0 руб.

Допустим, что цена реализации ценной бумаги соответствует рыночной величине и расходы по приобретению ценной бумаги понесены согласно положениям ст. 252 НК РФ. Организации, не осуществляющие дилерскую деятельность, оформляют лист 05 Декларации за 9 месяцев 2006 г. следующим образом:

- по стр. 010 показывается 3528,0 руб.;

- по стр. 020 ставится прочерк;

- по стр. 030 приводится 3030,0 руб.;

- по стр. 040 указывается 498,0 руб. (прибыль).

При этом по стр. 030 листа 02 Декларации за 9 месяцев отражаются 187,5 руб., а по стр. 040 листа 02 Декларации - 279,0 руб. (187,5 руб. + 91,5 руб.).

Для организаций, осуществляющих дилерскую деятельность, расчет налоговой базы производится в листе 02 Декларации в аналогичном порядке.

Вариант 2. Облигация куплена и продана после вступления в силу Закона N 58-ФЗ, но до продажи произошло погашение купона. Условия совершенной операции, а также размер признанных доходов на отчетные даты представлены в табл. 2.

Таблица 2

     
   ———————————T——————————T—————————————————————T——————————T—————————————————————¬
   |Показатели|   Дата   |    Отчетная дата    |   Дата   |    Отчетная дата    |
   |          |  покупки +——————————T——————————| погашения+——————————T——————————+
   |          |  ценной  |31.12.2005|31.03.2006|  купона  |30.06.2006|30.08.2006|
   |          |  бумаги  |          |          |30.04.2006|          |          |
   |          |30.09.2005|          |          |          |          |          |
   L——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+———————————
   

Размер 1 4 7 - 2 4

НКД,

долл. США

Полученный - - - 8 - -

НКД,

долл. США

Цена 100 - - - - 100

облигации

без НКД,

долл. США

Курс Банка 30,0 30,5 29,0 27,0 31,0 31,5

России

на дату,

руб/

долл. США

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

В продолжение условий примера 1 добавим операцию погашения НКД от эмитента 30.04.2006 в размере 8 долл. США, то есть до даты реализации ценной бумаги произошло погашение купона на 30.04.2006 при курсе Банка России - 27,0 руб/долл. США.

1. Рассмотрим, как отражается начисление НКД в налоговом учете для включения в налоговую базу по налогу на прибыль.

За 2005 г. (на 31.12.2005) НКД рассчитывается следующим образом:

(4 долл. США - 1 долл. США) x 30,5 руб/долл. США = 91,5 руб.

Результат расчета отражается по стр. 030 листа 02 Декларации за 2005 г.

По состоянию на 01.04.2006 НКД рассчитывается следующим образом:

(7 долл. США - 1 долл. США) x 29,0 руб/долл. США - 91,5 руб. = 82,5 руб.

Результат расчета отражается по стр. 030 листа 02 Декларации за I квартал 2006 г.

По состоянию на 01.07.2006 НКД рассчитывается следующим образом:

(8 долл. США x 27,0 руб/долл. США) - (1 долл. США x 30,0 руб/долл. США) + (2 долл. США x 31,0 руб/долл. США) - 91,5 руб. = 156,5 руб.

Результат расчета отражается по стр. 030 листа 02 Декларации за I полугодие 2006 г.

2. Рассмотрим, как отражается в Декларации сделка по реализации ценной бумаги.

По состоянию на 01.09.2006 доходы от реализации облигации составят 3276,0 руб. (104 долл. США x 31,5 руб/долл. США), а расходы по ее приобретению - 3000,0 руб. (100 долл. США x 30,0 руб/долл. США).

Прибыль, представляющая разницу между ними, составит 276,0 руб.

Внереализационные доходы, с которых был ранее уплачен налог на прибыль, рассчитываются следующим образом:

156,5 руб. + 91,5 руб. = 248,0 руб.

Допустим, что цена реализации ценной бумаги соответствует рыночной величине и расходы по приобретению ценной бумаги понесены согласно положениям ст. 252 НК РФ. Организации, не осуществляющие дилерскую деятельность, оформляют лист 05 Декларации за 9 месяцев 2006 г. следующим образом:

- по стр. 010 показывается 3276,0 руб.;

- по стр. 020 ставится прочерк;

- по стр. 030 приводится 3000,0 руб.;

- по стр. 040 указывается 276,0 руб. (прибыль).

При этом по стр. 030 листа 02 Декларации за 9 месяцев 2006 г. отражается 156,5 руб., а по стр. 040 листа 02 Декларации - НКД в иностранной валюте, пересчитанный по курсу Банка России на 30.06.2006, учтенный по методу начисления и подлежащий исключению из листа 02 Декларации в целях избежания двойного налогообложения. В нашем примере он составляет 62 руб. (2 долл. США x 31,0 руб/долл. США).

Организации, осуществляющие дилерскую деятельность, рассчитывают налоговую базу в листе 02 Декларации в аналогичном порядке.

Пример 2. Ценная бумага, номинированная в иностранной валюте, приобретенная до 14.07.2005, представляет собой купонную обращающуюся на ОРЦБ облигацию, выпущенную 30.08.2004, номинированную в долларах США (номинал 100 долл. США) и имеющую доходность 12% годовых. Дата ее приобретения - 30.09.2004, цена приобретения - 101 долл. США, в составе которых уплаченный НКД составляет 1 долл. США. Данная облигация реализована 30.08.2005 за 112 долл. США, в составе которых полученный НКД составляет 12 долл. США.

Облигация куплена до вступления в силу Закона N 58-ФЗ. Условия совершенной операции, а также размер НКД на отчетную дату представлены в табл. 3.

Таблица 3

     
   ———————————T——————————T————————————————————T————————————T—————————————¬
   |Показатели|   Дата   |    Отчетная дата   | 14.07.2005 |Отчетная дата|
   |          |  покупки +——————T——————T——————+            +——————T——————+
   |          |  ценной  |31.12.|31.03.|30.06.|            |30.08.|30.09.|
   |          |  бумаги  | 2004 | 2005 | 2005 |            | 2005 | 2005 |
   |          |30.09.2004|      |      |      |            |      |      |
   L——————————+——————————+——————+——————+——————+————————————+——————+———————
   

Размер НКД, 1 4 7 10 не требуется 12 13

долл. США

Цена 100 - - - - 100 -

облигации

без НКД,

долл. США

Курс Банка 30,0 30,5 29,0 31,0 31,2 31,5 33,0

России

на дату,

руб/долл.

США

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Разделим пример по датам на три этапа.

1-й этап (по 30.06.2005).

До вступления в силу Закона N 58-ФЗ для целей налогового учета производилась переоценка расходов по приобретению облигации, включая уплаченный НКД.

Рассмотрим, как отражается в налоговом учете начисление НКД для включения в облагаемую базу по налогу на прибыль.

За 2004 г. (на 31.12.2004) начисленный НКД рассчитывается следующим образом:

(4 долл. США - 1 долл. США) x 30,5 руб/долл. США = 91,5 руб.

Результат расчета отражается по стр. 030 листа 02 Декларации за 2004 г.

При этом положительная нереализованная курсовая разница (стр. 030 листа 02 Декларации), приходящаяся на расходы по приобретению ценной бумаги (включая уплаченную сумму НКД), рассчитывается следующим образом:

101 долл. США x (30,5 руб/долл. США - 30,0 руб/долл. США) = 50,5 руб.

По состоянию на 01.04.2005 НКД рассчитывается следующим образом:

(7 долл. США - 1 долл. США) x 29,0 руб/долл. США - 91,5 руб. = 82,5 руб.

Результат расчета отражается по стр. 030 листа 02 Декларации 2005 г.

При этом отрицательная курсовая разница (стр. 040 листа 02 Декларации), приходящаяся на расходы по приобретению ценной бумаги, включая уплаченную сумму НКД, составит 151,5 руб. [101 долл. США x (29,0 руб/долл. США - 30,5 руб/долл. США)].

На 01.07.2005 начисленный процентный (купонный) доход рассчитывается так:

(10 долл. США - 1 долл. США) x 31,0 руб/долл. США - 91,5 руб. = 187,5 руб.

Он отражается по стр. 030 листа 02 Декларации 2005 г.

При этом положительная курсовая разница (стр. 030 листа 02 Декларации), приходящаяся на расходы по приобретению ценной бумаги (включая уплаченную сумму НКД), составит 50,5 руб. [101 долл. США x (31,0 руб/долл. США - 30,5 руб/долл. США)].

Облигация еще не была продана на дату вступления в силу Закона N 58-ФЗ. Но с этой даты организация ведет налоговый учет в соответствии с выбранной для целей налогообложения учетной политикой. Поэтому рассмотрим два варианта последующего налогового учета.

2-й этап (с 14.07.2005 по 30.08.2005).

1. Налоговый учет в случае, если организация пользуется правом, предоставленным п. 3 ст. 3 Закона N 58-ФЗ.

Курс Банка России на 14.07.2005 необходим в табл. 3 для определения величины нереализованной курсовой разницы от переоценки валютных статей баланса, приходящейся на расходы по приобретению ценной бумаги, которая начиная с 15.07.2005 не должна учитываться в налоговой базе по налогу на прибыль. Организация заявила в учетной политике для целей налогообложения дату принятия Закона N 58-ФЗ - 14.07.2005.

Организация должна заполнять Декларацию на основании данных налогового учета.

В рассматриваемом случае организация заполняет лист 05 Декларации следующим образом:

- по стр. 010 показывается 3528,0 руб. (112 долл. США x 31,5 руб/долл. США);

- по стр. 020 ставится прочерк;

- по стр. 030 приводится 3151,2 руб. (101 долл. США x 30,0 руб/долл. США + 70,7 руб. + 50,5 руб.);

- по стр. 040 указывается 376,8 руб. (прибыль).

Сумма положительной переоценки за 9 месяцев 2005 г. в размере 70,7 руб. [101 долл. США x (31,2 руб/долл. США - 30,5 руб/долл. США)] отражается при рассмотренном варианте расчета по стр. 030 листа 02 Декларации, а 50,5 руб. - это сумма переоценки, учтенная в прошлом налоговом периоде.

Кроме того, за 9 месяцев 2005 г. по стр. 030 листа 02 Декларации отражается 187,5 руб., а по стр. 040 листа 02 Декларации - 279 руб. (187,5 руб. + 91,5 руб.).

Для организаций, осуществляющих дилерскую деятельность, расчет налоговой базы производится в листе 02 Декларации в аналогичном порядке.

2. Налоговый учет в случае, если организация пользуется правом представления уточненных деклараций.

Если представляются уточненные декларации за прошлые отчетные (налоговые) периоды, то организация должна в рассматриваемом случае заполнить лист 05 Декларации за 9 месяцев 2005 г. следующим образом:

- по стр. 010 показывается 3528 руб. (112 долл. США x 31,5 руб/долл. США);

- по стр. 020 ставится прочерк;

- по стр. 030 приводится 3030,0 руб.;

- по стр. 040 указывается 498 руб. (прибыль).

Кроме того, за 9 месяцев 2005 г. по стр. 030 листа 02 Декларации отражается 187,5 руб., а по стр. 040 листа 02 Декларации - 279 руб. (187,5 руб. + 91,5 руб.).

Для организаций, осуществляющих дилерскую деятельность, расчет налоговой базы производится в листе 02 Декларации в аналогичном порядке.

Все ранее включенные в декларации суммы нереализованных курсовых разниц прошлых отчетных (налоговых) периодов корректируются уточненной Декларацией.

3-й этап (по 30.09.2005).

Рассмотрим, как отражаются за 9 месяцев 2005 г. операции по начислению НКД без реализации ценных бумаг организацией, не пользующейся правом представления уточненных деклараций и правом, предусмотренным п. 3 ст. 3 Закона N 58-ФЗ.

Согласно нашему примеру (2-й этап 1-й вариант) внереализационный доход по состоянию на 01.10.2005 составляет 304,5 руб. [(13 долл. США - 1 долл. США) x 33,0 руб/долл. США - 91,5 руб.].

Результат расчета отражается по стр. 030 листа 02 Декларации 2005 г. как внереализационный доход в виде процентов.

При этом положительная курсовая разница (стр. 030 листа 02 Декларации), приходящаяся на расходы по приобретению ценной бумаги, включая уплаченную сумму НКД за 9 месяцев 2005 г. (с учетом того, что с 15.07.2005 текущая переоценка по ценным бумагам не производится), составляет 70,7 руб. [101 руб. x (31,2 руб/долл. США - 30,5 руб/долл. США)].

Итого, положительная нереализованная курсовая разница за 2004 г. и за 9 месяцев 2005 г. составит 121,2 руб. (70,7 руб. + 50,5 руб.).

6.2. Процентный (купонный) доход по государственным

и муниципальным облигациям, налогообложение которого

осуществляется по отличной от общеустановленной ставке

налога

В соответствии с п. 2 ст. 274 НК РФ налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в п. 1 ст. 284 Кодекса, определяется налогоплательщиком отдельно.

Согласно ст. 281 НК РФ при налогообложении сделок по реализации или иному выбытию ценных бумаг цена эмиссионных государственных и муниципальных ценных бумаг учитывается без процентного (купонного) дохода, приходящегося на время владения налогоплательщиком этими ценными бумагами, выплата которого предусмотрена условиями их выпуска. При этом в соответствии с п. 30 ст. 1 Закона N 58-ФЗ цена эмиссионных государственных и муниципальных ценных бумаг учитывается без НКД, который облагается по ставке иной, чем предусмотрена п. 1 ст. 284 НК РФ.

Таким образом, расчет НКД производится в следующем порядке.

При начислении НКД в случае, если не производилось процентных (купонных) выплат от эмитента, в налоговую базу, облагаемую по ставке иной, чем предусмотрена п. 1 ст. 284 НК РФ, включается положительная сумма, равная разнице между НКД на отчетную дату, рассчитанным в иностранной валюте, и уплаченным НКД в иностранной валюте на дату приобретения. Для пересчета вышеуказанной величины в рубли (что необходимо для включения в расчет, предусмотренный листом 04 Декларации) применяется установленный Банком России курс иностранной валюты по отношению к рублю на конец соответствующего отчетного (налогового) периода или дата выплаты или дата реализации. Эта величина расчетно исключается из цены сделки и результатов, которые подлежат отражению в листе 02 (или 05, или 06, или 07) Декларации.

К таким государственным ценным бумагам в настоящее время относятся только ОВГВЗ. Напомним, что НКД по таким ценным бумагам облагается по ставке 0%, то есть фактически не облагается.

7. Проведение переоценки собственных долговых ценных бумаг

организации

Абзацем 3 п. 5 и абз. 5 п. 17 ст. 1 Закона N 58-ФЗ внесены изменения и дополнения в п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, согласно которым к внереализационным доходам (расходам) относятся доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России.

Таким образом, в соответствии с изменениями, внесенными в НК РФ Законом N 58-ФЗ, по мнению Минфина России, текущая переоценка в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России, не производится как по приобретенным, так и по собственным ценным бумагам, номинированным в иностранной валюте.

На сегодняшний день не решена проблема учета для целей налогообложения переоценки по собственным долговым ценным бумагам. Осталось неразъясненным, как ее пересматривать и как потом ее квалифицировать. По всей видимости, она должна рассматриваться как суммовая разница, подлежащая учету по правилам ст. 269 НК РФ (в новой редакции). По переоценке собственных векселей, например до 1 января 2005 г., ранее учтенной в налоговой базе, по-видимому, следует руководствоваться по аналогии тем же принципом, который заложен в п. 3 ст. 3 Закона N 58-ФЗ. В любом случае Минфин России должен занять определенную позицию по этому поводу.

8. Применение п. п. 1 и 2 ст. 3 Закона N 58-ФЗ

Статьей 2 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", в частности, предусматривается, что Закон РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с учетом изменений и дополнений) отменяется за исключением предусмотренного п. 4 ст. 2 этого Закона порядка определения налоговой базы по облигациям, полученным при новации облигаций внутреннего государственного валютного облигационного займа (ОВГВЗ) III серии, применяемого первичными владельцами вышеуказанных облигаций до полного выбытия этих облигаций с баланса организации.

В связи с этим определение налоговой базы по операциям с ОВГВЗ других серий в части учета сумм курсовых разниц осуществлялось в установленном гл. 25 НК РФ порядке, и не предусматривалось каких-либо особенностей налогового учета для первичных владельцев ОВГВЗ иных, чем III серия, то есть более поздних серий.

Сложившаяся ситуация потребовала уравнять права первичных владельцев ОВГВЗ с даты вступления в силу Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ.

В связи с этим п. 1 ст. 3 Закона N 58-ФЗ предусматривается, что при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организациями, являющимися первичными владельцами ОВГВЗ IV и V серий, налоговая база, определенная при реализации (выбытии) ОВГВЗ в виде разницы между ценой реализации (выбытия) и расходами на приобретение вышеуказанных ценных бумаг с учетом затрат, связанных с реализацией (выбытием), может корректироваться на суммы курсовых разниц, предусмотренных п. 1 ст. 3 Закона N 58-ФЗ.

Кроме того, в дополнение к п. 1 ст. 3 Закона N 58-ФЗ п. 2 ст. 3 этого Закона предусматривает для первичных владельцев ОВГВЗ возможность учета курсовых разниц по валютным счетам и операциям в иностранной валюте, образовавшихся с 1 августа по 31 декабря 1998 г., независимо от применявшейся учетной политики отражения этих курсовых разниц на счетах бухгалтерского учета, при исчислении налоговой базы по операциям с указанными ОВГВЗ.

Пункт 2 ст. 3 Закона N 58-ФЗ предусматривает порядок учета курсовых разниц при исчислении налоговой базы по операциям с вышеуказанными ОВГВЗ только для первичных владельцев этих ценных бумаг.

В.Е.Мурзин

Советник налоговой службы

Российской Федерации II ранга

Подписано в печать

10.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——