Вопрос: Участвуют ли в расчете права на применение регрессивной шкалы налогообложения при исчислении ЕСН выплаты, производимые в пользу уволившихся работников за результаты трудовой деятельности, но в то время, когда данные лица уже не состоят в трудовых отношениях с организацией?

Ответ: В соответствии со ст.236 Налогового кодекса Российской Федерации (в ред. Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ, далее - Кодекс) объектом налогообложения по единому социальному налогу для налогоплательщиков, указанных в абз.2 и 3 пп.1 п.1 ст.235 Кодекса, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Пунктом 3 ст.236 Кодекса определено, что указанные в п.1 ст.236 Кодекса выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения по единому социальному налогу, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Федеральным законом от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах", введенным в действие с 1 января 2002 г., выплаты в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком трудовым договором, либо договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), авторским либо лицензионным договором, исключены из объекта налогообложения по единому социальному налогу.

Таким образом, выплаты в пользу бывших работников по трудовым договорам (например, премия по результатам работы за период времени, в котором бывший работник еще состоял в трудовых отношениях с работодателем) являются объектом налогообложения по единому социальному налогу с учетом п.3 ст.236 Кодекса.

Согласно п.2 ст.241 Кодекса регрессивная шкала ставок единого социального налога может применяться организацией только при соблюдении определенных условий, связанных с расчетом налоговой базы в среднем на одного работника с учетом средней численности работников, которая определяется в порядке, устанавливаемом Госкомстатом России.

В соответствии с п.86 гл.V "Форма N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников" Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения, утвержденного Постановлением Госкомстата России от 01.12.2003 N 105 (далее - Порядок), для заполнения месячной формы N П-4 расчет среднесписочной численности работников производится на основании ежедневного учета списочной численности работников, которая должна уточняться на основании приказов о приеме, переводе работников на другую работу и прекращении трудового договора (контракта).

Численность работников списочного состава за каждый день должна соответствовать данным табеля учета использования рабочего времени работников, на основании которого устанавливается численность работников, явившихся и не явившихся на работу, движение работников списочного состава характеризуется изменением списочной численности работников вследствие приема на работу и выбытия по различным причинам.

Согласно п.85 вышеназванного Порядка Госкомстата России средняя численность работников организации включает:

- среднесписочную численность работников;

- среднюю численность внешних совместителей;

- среднюю численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.

В Порядке заполнения Расчета по авансовым платежам по единому социальному налогу для лиц, производящих выплаты физическим лицам: организаций; индивидуальных предпринимателей; физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, утвержденном Приказом МНС России от 29.12.2003 N БГ-3-05/722, указано, что строка 020 "Суммы выплат, произведенных в пользу физических лиц, принимаемые к расчету" заполняется на основании учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, а также сумм начисленного единого социального налога за период с начала года по 1-й, 2-й, 3-й месяцы отчетного периода включительно исходя из выплат работникам, учитываемых при расчете суммы налога, подлежащей уплате в федеральный бюджет.

Статьей 15 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) определено, что трудовые отношения - отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по определенной специальности, квалификации или должности), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством, коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

Статьей 20 ТК РФ установлено, что сторонами трудовых отношений являются работник и работодатель.

Работник - физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем.

Работодатель - физическое лицо либо юридическое лицо (организация), вступившее в трудовые отношения с работником. В случаях, установленных федеральными законами, в качестве работодателя может выступать иной субъект, наделенный правом заключать трудовые договоры.

Таким образом, если согласно Порядку Госкомстата России физическое лицо не подлежит включению в расчет средней численности в каком-либо месяце отчетного (налогового) периода, но физическому лицу начислялись и производились выплаты, то при расчете условия на право применения регрессивных ставок единого социального налога такие выплаты, начисленные в пользу указанного физического лица, в данном месяце не учитываются.

Н.В.Криксунова

Государственный советник

налоговой службы РФ

I ранга

14.04.2004

————