"Учет. Налоги. Право", 2006, N 1

НДС: НАЛОГОВАЯ БАЗА БЕЗ ОБЪЕКТА ОБЛОЖЕНИЯ

Самое значительное изменение в гл. 21 НК РФ, внесенное Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ, связано с моментом определения налоговой базы по НДС. С 1 января 2006 г. налог исчисляется по наиболее ранней дате: либо отгрузки, либо оплаты. Причем в новой редакции ст. 167 НК РФ законодатели не привязали отгрузку и оплату товаров (работ, услуг) к их реализации. Получается, что налоговая база по НДС будет возникать раньше объекта налогообложения, то есть реализации. А это противоречит первой части НК РФ.

Новый момент для базы

Начиная с этого года момент определения налоговой базы по НДС не будет связан с реализацией товаров, работ или услуг. Причиной тому стала новая редакция ст. 167 НК РФ.

Цитируем закон. "...В целях настоящей главы моментом определения налоговой базы <...> является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав" (п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ).

Как видите, налоговая база по НДС возникает на наиболее раннюю дату: день отгрузки или день оплаты. Таким образом, при получении предоплаты под предстоящую отгрузку товаров (выполнение работ или оказание услуг) налоговая база по НДС появится раньше, чем объект налогообложения. Ведь объектом обложения НДС является реализация товаров, работ, услуг и имущественных прав (ст. 146 НК РФ).

Возникновение налоговой базы по НДС Налоговый кодекс увязывает и с датой отгрузки (передачи) товаров, работ или услуг. Однако не уточнено, что понимается под этой датой. Поэтому появляется противоречие. А именно несоответствие п. 1 ст. 167 НК РФ ст. 53 Кодекса. Последняя гласит, что налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Таким образом, объект налогообложения является первичным, а налоговая база - вторичной. Поэтому если нет объекта налогообложения, то и не может быть налоговой базы. Поскольку оценивать нечего. Но чиновники считают иначе.

Официальная позиция. Источник "УНП" в Управлении косвенных налогов ФНС России: "Действительно, для целей исчисления НДС налоговая база с 1 января 2006 года не связана с объектом налогообложения, то есть реализацией. Если налоговая база по статье 167 НК РФ возникнет до момента реализации товаров (работ, услуг), НДС все равно нужно начислить в момент отгрузки или в момент получения полной или частичной предоплаты. То есть налог исчисляется по событию, которое наступит раньше. Налоговая база определяется исходя из стоимости товаров (работ, услуг), отраженной в счете-фактуре. Либо из этого же документа, выписываемого при получении предоплаты".

Что такое отгрузка?

В Кодексе определения отгрузки нет. На наш взгляд, под отгрузкой следует понимать фактическую передачу товаров, результатов выполненных работ или оказанных услуг. При этом не обязательно, что на дату отгрузки право собственности на товары (работы, услуги) перейдет к покупателю. Например, стороны предусмотрели в договоре поставки, что право собственности на товары перейдет к покупателю после полной оплаты их стоимости.

То есть исходя из новой редакции ст. 167 НК РФ, налог нужно рассчитать до момента перехода права собственности на товары, работы, услуги. Следовательно, до их фактической реализации. А это, как мы показали выше, противоречит общему порядку определения налоговой базы.

Официальная позиция. Источник "УНП" в Управлении косвенных налогов ФНС России: "Под отгрузкой следует понимать физическую передачу товаров, результатов выполненных работ или оказанных услуг от продавца покупателю. Дата отгрузки берется из документов, подтверждающих эту операцию. Ведь по статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции оформляются оправдательными документами. То есть дата выписки первичного документа на отгрузку и будет являться моментом определения налоговой базы по НДС. Причем дата отгрузки и дата реализации товаров (работ, услуг) могут не совпадать. Но именно на дату отгрузки определяется налоговая база по НДС, если от покупателя не поступало предварительной оплаты в счет будущей передачи товаров, выполнения работ или оказания услуг".

Итак, позиция чиновников ясна. Независимо от факта реализации, то есть перехода права собственности на товары, работы или услуги, НДС нужно будет все равно начислить.

Такой подход чиновников затрагивает не только интересы организаций, которые заключают договоры с особыми правилами перехода права собственности. Увеличится налоговая нагрузка и у тех, кто работает по договорам комиссии или агентирования. Им придется также начислять НДС в момент отгрузки товаров комиссионеру или агенту, то есть до получения выручки от реализации.

Что считать оплатой?

Еще одно изменение в ст. 167 НК РФ связано с исключением из нее п. 2. Эта норма определяла, что считать оплатой товаров (работ, услуг). Ею признавались, в частности, поступление денежных средств на банковский счет или в кассу организации (ее комиссионера или агента), прекращение обязательства зачетом взаимных требований, передача права требования третьему лицу.

Исходя из этого возникает вопрос: что считать оплатой в целях исчисления НДС с этого года? Ведь в счет предстоящего получения товаров, выполнения работ или оказания услуг организация может не только перечислить деньги, но и передать имущество или ценные бумаги.

Официальная позиция. Источник "УНП" в Управлении косвенных налогов ФНС России: "Положения, касающиеся того, что считать оплатой товаров (работ, услуг), исключены из статьи 167 НК РФ. Решение о том, что будет являться оплатой с этого года, еще не принято".

Можно сделать следующий вывод. Поскольку определение оплаты с 1 января 2006 г. из Кодекса исключено, то велика вероятность судебных разбирательств между организациями и налоговыми органами. Ведь неясно, как для целей НДС рассматривать поступившее в организацию имущество, даже если оно связано с предстоящей поставкой товаров, выполнением работ или оказанием услуг.

* * *

Подведем итог. На наш взгляд, до момента реализации есть возможность не начислять НДС. Это связано с тем, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности трактуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). А в новой редакции ст. 167 НК РФ присутствует достаточно и противоречий, и неясностей.

А.Илюшечкин

К. э. н.,

эксперт "УНП"

Подписано в печать

06.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——