"Учет. Налоги. Право", 2006, N 1

СОТРУДНИК УБЫЛ, НАЛОГ ПРИБЫЛ

Как выгоднее оформить сотрудников, чья работа носит временный характер, но при этом связана с поездками в другие города? С такими работниками можно заключить как трудовые, так и гражданско-правовые договоры. Мы проанализировали плюсы и минусы каждого из вариантов.

Трудовой договор

Принимая сотрудника на временную работу, логичнее всего заключить с ним срочный трудовой договор. Но при составлении такого договора нужно помнить, что Трудовой кодекс разрешает ограничивать трудовые отношения сроком далеко не во всех случаях. Срочный договор можно заключить, только когда трудовые отношения не могут быть установлены на неопределенный срок с учетом характера предстоящей работы или условий ее выполнения (ст. 58 ТК РФ). Поэтому, оформляя сотрудника на определенный срок, работодатель должен быть готовым обосновать, в чем именно заключается невозможность заключения договора на неопределенный срок.

Избежать этого можно, если заключить с сотрудником трудовой договор о работе по совместительству. Но в таком случае уволить сотрудника в связи с тем, что работа, для выполнения которой он принимался, окончена, не получится. Трудовой кодекс не предусматривает подобного основания увольнения.

Но какой бы трудовой договор ни заключался (срочный или по совместительству), работодателю нужно позаботиться о том, чтобы должность, на которую принимается сотрудник, была в штатном расписании (ст. 57 ТК РФ). Для этого, если потребуется, можно внести изменения в "штатку". Такое изменение оформляется приказом или распоряжением руководителя организации.

Что касается налоговых последствий, то в данном случае расходы по командировке работника будут учитываться при обложении прибыли (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Единым социальным налогом такие выплаты не облагаются (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). Не надо эти выплаты и включать в базу по НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ).

Напомним, что до недавнего времени оставался неясным вопрос с обложением ЕСН и НДФЛ суточных, размер которых превышает нормы, утвержденные правительством. Дело в том, что и в ст. 238, и в ст. 217 НК РФ говорится, что от обложения освобождаются выплаты "в пределах норм". Налоговики склонны были считать, что такими нормами являются лимиты, установленные для налогообложения прибыли. Но Высший Арбитражный Суд такой подход не одобрил. Судьи указали, что нормативы суточных установлены только для целей налогообложения прибыли. И применять их к другим налогам нельзя (Решение ВАС РФ от 26.01.2005 по делу N 16141/04, Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 N 14324/04). Поэтому нормативы суточных, освобождаемых от НДФЛ и ЕСН, должны устанавливаться в коллективном договоре или ином локальном нормативном акте организации.

Кстати, в отношении ЕСН у организации есть еще один аргумент для того, чтобы не облагать этим налогом всю сумму суточных. Выплаты в пользу работников, которые нельзя учесть при налогообложении прибыли, ЕСН не облагаются. Таково правило п. 3 ст. 236 НК РФ. А при налогообложении прибыли можно учесть суточные лишь в пределах норм (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Значит, сверхнормативные суточные как раз подпадают под действие п. 3 ст. 236 НК РФ.

Все сказанное выше в отношении ЕСН справедливо и для взносов в ПФР. Ведь объект обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и база для их начисления совпадают с объектом налогообложения и налоговой базой по ЕСН (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

Гражданско-правовой договор

Второй вариант оформления отношений с сотрудником предусматривает заключение гражданско-правового договора. Например, подряда или возмездного оказания услуг. Плюсы этого варианта очевидны - не нужно оформлять кадровые документы, а заплатить можно по окончании работы. К тому же выплаты по гражданско-правовым договорам освобождены от ЕСН в части Фонда социального страхования. Напомним, что с нового года эта ставка составляет 2,9 процента (при налоговой базе до 280 тыс. руб. на каждого работника).

Есть у этого варианта и минусы. Заключаются они в том, что "гражданского сотрудника" нельзя направить в командировку. Согласно ст. 166 Трудового кодекса служебная командировка - это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. То есть речь идет именно о лице, заключившем с организацией трудовой договор. Соответственно, и командировочные расходы могут появиться только по трудовому договору. Из этого следует, что на "гражданского сотрудника" не распространяются правила ст. ст. 238 и 217 НК РФ об освобождении суточных от ЕСН и НДФЛ.

Но ведь при поездках для выполнения работы по гражданско-правовому договору у сотрудника также возникают расходы. И в договоре обычно оговаривается их возмещение организацией. Такие выплаты нельзя признать доходом (вознаграждением) сотрудника, они носят компенсационный характер. А значит, такие выплаты не должны облагаться ЕСН и НДФЛ. Для этого надо всего лишь в договоре отделить сумму вознаграждения от суммы компенсации издержек. Тем более что Гражданский кодекс прямо разрешает так поступить согласно ст. ст. 709 и 783, цена гражданско-правовых договоров подряда и возмездного оказания услуг может включать в себя как сумму вознаграждения по договору, так и компенсацию понесенных издержек. Правильность такого подхода подтверждает и Президиум ВАС РФ (Постановление от 18.08.2005 N 1443/05).

Однако попытка не начислить на компенсацию ЕСН и не удержать НДФЛ может привести к конфликту с налоговой. Сотрудники фискальных ведомств считают, что суммы проезда и проживания, выплаченные в рамках гражданско-правового договора, облагаются ЕСН и НДФЛ. Поскольку носят характер дополнительного вознаграждения (Письма Минфина России от 29.10.2004 N 03-05-02-04/39, от 30.06.2005 N 03-05-02-04/128). К ним присоединились и коллеги из ФНС России (Письмо от 13.04.2005 N ГВ-6-05/294).

* * *

Подведем итог. Заключение гражданско-правового договора выгоднее, если организация готова спорить с налоговой по поводу невключения в базу по ЕСН и НДФЛ сумм возмещений за командировки. Ведь по такому договору сумма ЕСН с вознаграждения меньше на 2,9 процента. Плюс к этому не возникнет проблем с кадровыми документами и увольнением сотрудника, выполнившего работу.

Оформление же трудового договора избавит от споров по обложению компенсаций ЕСН и НДФЛ. Особенно если компенсации не превышают "прибыльных" норм. Но такой подход повлечет увеличение ЕСН по другим выплатам в пользу работника, а также необходимость оформления кадровых документов.

М.Щербакова

Эксперт "УНП"

Подписано в печать

06.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——