"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", 2006, N 2

СТАНДАРТИЗАЦИЯ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

И СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ ПОДГОТОВКИ БУХГАЛТЕРОВ

Особенности Международных стандартов финансовой отчетности

Стандартизация финансовой отчетности закладывает основу для совершенствования финансового учета, отчетности и раскрытия информации, а также совершенствования самого процесса подготовки профессиональных бухгалтеров. Поэтому законодательство и положения по бухгалтерскому учету в разных странах должны соответствующим образом отражать последовательный процесс принятия и внедрения Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). С этой целью необходимо кардинально улучшить взаимоотношения между организациями, разрабатывающими стандарты, фондовыми биржами, организациями, регулирующими финансовую деятельность, и министерствами финансов разных стран. Только открытая независимая система контроля, осуществляемая самостоятельными организациями, может способствовать повышению эффективности всеобщей системы финансовой отчетности для общества в целом.

Необходимо четко определить различия между категориями учета и отчетности в тех случаях, когда вместо МСФО используются национальные стандарты финансовой отчетности или когда такие стандарты не полностью соответствуют МСФО. Хозяйствующие субъекты в условиях рынка и пользователи финансовой информации должны помнить о различиях, связанных с уровнем раскрытия информации в финансовой отчетности, бухгалтерских балансах, отчетах о прибылях и убытках и в отчетах об изменениях финансового положения, а также о различиях, связанных с проводимой учетной политикой. Проводящаяся в настоящее время в нашей стране реформа бухгалтерского учета создает основу для разумного налогообложения, обеспечивает средства оценки эффективности государственных программ, прозрачности и учитываемости.

Следует иметь в виду, что формирование российской системы бухгалтерского учета происходило под влиянием таких факторов, как плановое ведение хозяйства и жесткий государственный контроль, тогда как переход от планового хозяйства к установлению рыночных отношений и налогового контроля сопровождался и сопровождается прогрессирующим процессом инфляции. Определенное влияние на формирование российской системы бухгалтерского учета оказало отсутствие развитого рынка ценных бумаг и присутствие в экономике бартерных расчетов. Под влиянием этих факторов и сформировалась российская система бухгалтерского учета. Эта система к настоящему времени сложилась в основном как система, служащая различным целям, основной из которых является сбор налогов. Но, как свидетельствует международная практика, смещение целей всегда порождает противоречие в методах и, как правило, не дает положительных результатов. В этой связи внедрение МСФО должно оказать положительное влияние на сложившуюся ситуацию.

Улучшение качества финансовой информации выгодно не только предприятиям, имеющим сторонних инвесторов в лице банков, но и руководителям всех хозяйствующих субъектов, которые благодаря МСФО имеют реальную возможность получения более полного представления о реальных экономических условиях деятельности своего предприятия для принятия более эффективных управленческих решений.

Как известно, международные стандарты учета позволяют не только сократить расходы на подготовку отчетности, особенно в условиях консолидированной финансовой отчетности хозяйствующих субъектов, работающих в разных странах, но и снизить затраты на привлечение капитала.

В международных стандартах нашли свое отражение все важнейшие вопросы бухгалтерского учета: учетная политика, консолидированная финансовая отчетность, налогообложение и др. Каждый стандарт содержит информацию следующего характера:

- объект учета: дается определение объекта учета и основных понятий, связанных с этим объектом;

- признание объекта учета: дается описание критериев отнесения объектов учета к различным элементам отчетности;

- оценка объекта учета: приводятся рекомендации по использованию методов оценки и требований к оценке различных элементов отчетности;

- отражение в финансовой отчетности: раскрывается информация об объекте учета в различных формах финансовой отчетности.

Таким образом, логика дальнейшего развития мировой экономики требует не только наличия единого рынка, но и единых стандартов финансовой отчетности хозяйствующих субъектов, являющихся участниками этого рынка. Поэтому, как бы ни старались отдельные страны сохранить национальные особенности своих систем финансового учета, рано или поздно они будут вынуждены подчиниться общепризнанным международным нормам и правилам.

Становление МСФО явилось хорошим стимулом дальнейшего совершенствования бухгалтерской профессии, формирования новых требований к профессиональным бухгалтерам.

Новые требования, предъявляемые к профессиональным

бухгалтерам

Появление на российском рынке большого количества иностранных корпораций, российских акционерных предприятий, выпускающих акции, и других заинтересованных организаций и частных лиц ведет, как уже было сказано в предыдущих разделах, к необходимости повышения прозрачности и ясности предоставляемой финансовой информации, позволяющей инвесторам принять адекватное решение. Этот процесс приводит не только к увеличению спроса на бухгалтеров, владеющих западными системами учета, но и предъявляет совершенно иные требования к их профессиональной квалификации. Такие специалисты должны уметь предоставлять информацию, необходимую как для ежедневного управления хозяйствующим субъектом, так и для успешного стратегического управления.

Профессиональная деятельность бухгалтеров в России и за рубежом регулируется рядом специальных положений и законодательных актов, инструкций и нормативных требований. К их числу относятся общепринятые концептуальные принципы учета; действующие законы, касающиеся правил ведения предпринимательской деятельности; законы, другие нормативные акты, устанавливающие порядок налогообложения и т.д., и, конечно же, Кодекс этики бухгалтеров.

Кодекс этики бухгалтеров является основополагающим принципом для всей профессии в целом. Он положен в основу модели по стандартам этики, разработанной Международной федерацией бухгалтеров (International Federation of Accountants - IFAC), которую можно принять на вооружение и в России.

Самой главной и самой сложной задачей, стоящей сегодня перед бухгалтерской профессией, является содействие принятию высококачественных стандартов раскрытия финансовой информации во всем мире. Все другие задачи вытекают из этой основной. И сегодня представителям бухгалтерской профессии приходится убеждать представителей органов государственной власти и других организаций в том, что эта профессия может сыграть важную роль в развитии финансовой инфраструктуры той или иной страны, обеспечивающей сохранность денежных средств.

Кодекс этики бухгалтеров состоит из трех частей. В ч. I включены требования, предъявляемые как к личности бухгалтера, так и к его профессиональным навыкам, которые применимы ко всем бухгалтерам (об этих требованиях см. далее).

Часть II Кодекса применяется только к публично практикующим профессиональным бухгалтерам. Она в большей степени затрагивает профессиональные навыки и специфические черты профессии, включая:

- независимость;

- профессиональную компетенцию и обязанности в связи с использованием лиц, не являющихся бухгалтерами.

В ч. II рассматриваются также вопросы получения гонорара и комиссионного вознаграждения; деятельности, несовместимой с публичной бухгалтерской практикой; отношений с другими публично практикующими профессиональными бухгалтерами; рекламы и предложения собственных услуг.

Профессиональные требования и навыки, вошедшие в ч. III Кодекса, применимы только к наемным профессиональным бухгалтерам. Однако они при определенных обстоятельствах могут применяться и к публично практикующим бухгалтерам, включая:

- соблюдение обязательств по лояльности;

- поддержку коллег по профессии;

- профессиональную компетенцию.

Прежде чем более подробно рассмотреть все три части Кодекса этики бухгалтеров, необходимо отметить, что профессиональная квалификация бухгалтеров, особенно при переходе национальной системы бухгалтерского учета на международные стандарты, будет зависеть от соответствующих изменений в области образования, подготовки и переподготовки кадров. Поэтому одной из основных задач реформирования бухгалтерского учета в России являются подготовка и повышение профессиональной квалификации бухгалтеров. Необходимо создать учебно-методическую базу, которая способствовала бы успешному переходу к международным стандартам финансовой отчетности не только в высших, но и средних специальных учебных заведениях и учебных центрах. Реализация данного направления заставит представителей бухгалтерской профессии переосмыслить свою роль и место в управленческой структуре хозяйствующего субъекта, управленческий персонал - осознать значение бухгалтерской профессии для устойчивого развития предприятия.

Существующая на сегодняшний день в нашей стране система профессиональной подготовки бухгалтерских кадров предусматривает квалификационные характеристики по четырем уровням образования:

- бухгалтер-счетовод (младший бухгалтер);

- бухгалтер-техник;

- бухгалтер-экономист;

- профессиональный бухгалтер.

В целях более расширенной подготовки бухгалтеров в нашей стране во многих учебных заведениях в программу обучения уже включен курс "Учет и анализ хозяйственной деятельности в зарубежных странах". Данный курс призван помочь будущим специалистам изучить стандарты, принципы и методики, принятые в западных странах. Это должно способствовать более глубокому пониманию обучающимися тех концепций, на которых базируются зарубежные системы бухгалтерского учета, сложившиеся в условиях рыночной экономики, а также приобретению навыков формирования учетной политики хозяйствующих субъектов.

Учебные планы по подготовке специалистов для МСФО обсуждаются на заседаниях Межправительственной рабочей группы экспертов ООН. Причем основное внимание на таких заседаниях уделяется дальнейшей гармонизации стандартов подготовки, присвоения квалификации и аттестации бухгалтеров. Этой группой экспертов рекомендовано создание единой системы присвоения квалификации бухгалтеров, а также типового учебного плана для развивающихся стран с переходной экономикой. Такой учебный план по международным стандартам учета и отчетности, затрагивающий определенные аспекты профессиональной подготовки бухгалтеров, может быть вполне адаптирован к российским условиям. В отношении непрерывного профессионального образования Межправительственная рабочая группа рекомендует воспользоваться Директивой IFAC N 2 "Непрерывное профессиональное образование", в которой бухгалтерам рекомендуется проходить непрерывную переподготовку по крайней мере 30 часов в год.

Определенную роль в подготовке бухгалтеров в нашей стране может сыграть любое из профессиональных объединений бухгалтеров, такое, например, как Институт профессиональных бухгалтеров, в случае придания ему статуса независимой профессиональной ассоциации, выступающей от лица бухгалтеров России и представляющей их интересы в масштабах страны. Эта организация должна взять на себя функции координатора работы по обучению, аттестации и приобщению специалистов к МСФО, включая и обеспечение высококачественной квалификационной аттестации по МСФО, которая будет признана на международном уровне.

Часть I Кодекса этики бухгалтеров описывает семь требований, которые применяются ко всем профессиональным бухгалтерам. Рассмотрим более подробно каждое из них.

1. Порядочность и объективность. Согласно существующей международной практике публичные бухгалтеры выполняют задания по составлению финансовой отчетности и оказывают услуги по налоговому и управленческому консультированию. Другие профессиональные бухгалтеры помимо подготовки отчетности осуществляют внутренний аудит и выполняют функции по финансовому управлению хозяйствующим субъектом. Они могут также принимать участие в процессе обучения и повышения квалификации тех, кто намерен приобрести профессию бухгалтера или повысить свой профессиональный уровень. Вне зависимости от выполняемых функций профессиональные бухгалтеры должны быть порядочными и объективными.

Невозможно описать все ситуации и факторы, которые могут повлиять на объективность бухгалтеров. Согласно Кодексу этики профессиональные бухгалтеры не должны принимать подарков, которые могут считаться оказывающими влияние на их профессиональное суждение, и предлагать такого рода подарки другим лицам, с которыми они ведут дела. В разных странах существуют различные представления о том, что считается неуместным подарком, однако профессиональным бухгалтерам следует избегать обстоятельств, которые могут нанести ущерб их профессиональной репутации.

2. Профессиональная компетентность. Профессиональная компетентность требует определенных стандартов общего образования, за которым должны следовать специальное образование, повышение квалификации и сдача экзаменов по соответствующим дисциплинам. Профессиональную компетентность определяет также и стаж работы по специальности.

Для поддержания уровня профессиональной компетенции считается необходимым постоянно следить за всеми изменениями в сфере бухгалтерского учета, в том числе за соответствующими национальными и международными положениями, также законодательными требованиями и нормативными актами.

3. Конфиденциальность. Профессиональные бухгалтеры обязаны соблюдать конфиденциальность в отношении информации о клиенте и работодателе, полученной при выполнении своих обязанностей. Обязательство по обеспечению конфиденциальности остается в силе и после прекращения отношений между профессиональным бухгалтером и его клиентом или работодателем. Бухгалтер должен всегда соблюдать конфиденциальность, за исключением случаев, когда ему предоставлены особые полномочия по раскрытию информации или когда такое раскрытие продиктовано требованиями закона.

Конфиденциальность также подразумевает, что профессиональный бухгалтер, получающий эту информацию, никогда не будет использовать или создавать видимость использования такой информации для личной выгоды или выгоды третьих лиц.

В силу специфики своей профессии бухгалтер получает доступ к значительному объему конфиденциальной информации о клиенте или работодателе, поэтому он должен пользоваться доверием последних.

Следует, однако, отметить, что конфиденциальность информации охраняется законом или общим правом, и поэтому подобные этические требования в отношении конфиденциальности будут зависеть от законов каждой конкретной страны.

Вот примерный перечень случаев, допускающих раскрытие бухгалтером конфиденциальной информации:

- случаи, когда раскрытие информации разрешено, т.е. когда клиент или работодатель дают разрешение на раскрытие информации. Однако при этом следует рассмотреть заинтересованность всех сторон, в том числе и третьих лиц, на интересы которых раскрытие информации может оказать воздействие;

- случаи, когда раскрытие информации предписано законом, например при предъявлении документов или даче показаний в ходе судебного разбирательства, для сообщения соответствующим государственным органам о выявлении нарушения законодательства.

В некоторых случаях, прежде чем раскрыть ту или иную информацию, бухгалтеру необходимо получить консультацию юриста.

4. Умение разрешать этические конфликты. Невозможно составить подробный перечень потенциальных ситуаций, при которых могут возникать конфликты интересов. Однако следует отметить, что открытое расхождение во мнениях между профессиональным бухгалтером и другим лицом само по себе не составляет этической проблемы.

Кодексом этики бухгалтеров признается, что может существовать угроза давления со стороны вышестоящего руководителя, менеджера, директора или партнера; кроме того, в случаях, когда отношения носят семейный или личный характер, это также создает предпосылки для оказания давления. Поэтому Кодекс предостерегает от возникновения отношений или интересов, которые могут оказать негативное воздействие, нанести ущерб или угрожать порядочности профессионального бухгалтера.

Может возникнуть дилемма между лояльностью профессионального бухгалтера по отношению к вышестоящему руководителю и необходимостью соблюдения стандартов профессионального поведения. Конфликтная ситуация может возникнуть и в случае опубликования информации, вводящей в заблуждение. Профессиональный бухгалтер должен стремиться к разрешению всех этих ситуаций в соответствии с принципами, заложенными в Кодексе.

В российской практике бухгалтеры, как правило, даже при наличии серьезных этических проблем, если они не хотят потерять работу, вынуждены следовать политике, принятой в нанявшей их организации.

5. Владение налоговой практикой. При составлении налоговой отчетности профессиональный бухгалтер должен обеспечить клиента или работодателя необходимой информацией о действующем налоговом законодательстве и накладываемых им ограничениях. Налоговые рекомендации и заключения, способные привести к серьезным финансовым последствиям, предоставляются клиенту или работодателю в письменном виде. При этом составляемая профессиональным бухгалтером налоговая отчетность не должна содержать:

- ложных или вводящих в заблуждение утверждений;

- пропусков в отчетности или путаницы в информации, которая должна быть представлена в налоговые органы, чтобы не ввести последние в заблуждение.

При подготовке налоговой отчетности профессиональный бухгалтер может полагаться на информацию, предоставленную клиентом или работодателем, при условии, что такая информация является обоснованной. Кроме того, профессиональный бухгалтер должен:

- использовать налоговую отчетность за предыдущие периоды;

- требовать дополнительных подтверждений для той информации, которая выглядит неточной и неполной;

- обращаться к книгам и записям о проведении хозяйственных операций.

Если в налоговой отчетности допущена ошибка или упущение, профессиональный бухгалтер обязан немедленно известить о них клиента или работодателя.

6. Соблюдение соответствующих требований при осуществлении международной деятельности. Бухгалтер должен помнить, что его профессия требует от него предоставлять профессиональные услуги в соответствии с применяемыми техническими стандартами и этическими требованиями. Кодексом не рассматривается, каким именно техническим стандартам необходимо следовать. Что касается этических требований, то, когда профессиональный бухгалтер предоставляет услуги в стране, отличной от страны его проживания (нахождения), и между этическими требованиями двух стран в отношении конкретных вопросов обнаруживаются расхождения, применяются следующие положения:

- если этические требования страны, в которой предоставляются услуги, являются менее жесткими, нежели требования, предусмотренные Кодексом этики IFAC, то применяются требования Кодекса этики IFAC;

- если этические требования страны, в которой предоставляются услуги, являются более жесткими, нежели требования, предусмотренные Кодексом этики IFAC, то применяются этические требования страны, в которой предоставляются услуги;

- если этические требования страны проживания (нахождения) являются обязательными для бухгалтерских услуг, предоставляемых за пределами такой страны, и более жесткими, чем указано в подразд. 1 и 2, то применяются этические требования страны проживания (нахождения).

7. Соблюдение определенных требований при предложении своих услуг на рынке труда. При маркетинге и продвижении себя и своих услуг на рынке профессиональные бухгалтеры не должны:

- использовать средства, которые наносят ущерб репутации данной профессии;

- преувеличивать услуги, которые они могут оказать, а также свою квалификацию и опыт;

- пренебрежительно отзываться о работе других бухгалтеров.

Часть II Кодекса этики бухгалтеров, которая применяется только к публично практикующим профессиональным бухгалтерам, затрагивает профессиональные навыки и специфические черты бухгалтерской профессии. Принимая во внимание тот факт, что в нашей стране очень мало публично практикующих бухгалтеров, мы не станем подробно рассматривать эту часть Кодекса, остановимся только на отдельных моментах, которые кажутся наиболее интересными.

Независимость. Получая задание по составлению отчета, публично практикующие профессиональные бухгалтеры не должны проявлять какой-либо заинтересованности, которая может быть признана (вне зависимости от ее реальных последствий) несовместимой с принципами порядочности, объективности и независимости.

Между бухгалтером и клиентом в соответствии с Кодексом могут возникнуть отношения, которые названы "финансовой взаимосвязью". Такие отношения могут возникнуть:

- в случае прямого финансового участия в делах клиента;

- в случае опосредованного финансового участия в делах клиента (например, профессиональный бухгалтер является доверительным управляющим какого-либо траста, связанного с финансовыми интересами компании клиента);

- в связи с кредитами, предоставляемыми клиенту или любому должностному лицу, директору или крупному акционеру компании клиента, а также в связи с кредитами, предоставляемыми самим клиентом и такими должностными лицами или крупными акционерами;

- в связи с финансовыми интересами по отношению к любому из сотрудников компании клиента, если речь идет об участии в совместном предприятии;

- в связи с финансовым интересом в любом хозяйствующем субъекте, являющемся по отношению к клиенту инвестором или объектом инвестиций.

Ситуации финансовой взаимосвязи могут быть самыми различными, но мы не рассматриваем их более подробно, поскольку они имеют очень мало общего с сегодняшней экономической ситуацией в нашей стране и существующим статусом профессии бухгалтера.

Если профессиональный бухгалтер являлся или является в течение текущего периода членом совета директоров, должностным лицом или служащим компании, а также партнером или наемным работником члена совета директоров, должностного лица или служащего компании, он будет считаться заинтересованным лицом, что может помешать его независимости при составлении отчета о деятельности хозяйствующего субъекта. В соответствии с общепринятой практикой в таких ситуациях также запрещается назначать публично практикующих бухгалтеров аудиторами соответствующих компаний.

Если профессиональный бухгалтер в дополнение к аудиторской проверке или выполнению иных функций по составлению отчетности предоставляет клиенту иные услуги, необходимо проследить, чтобы такой бухгалтер не выполнял управленческих функций и не принимал управленческих решений, ответственность за которые несет совет директоров и руководство.

В ходе выполнения своих профессиональных функций бухгалтеры за рубежом нередко предлагают консультационные услуги. Например, проверка счетов и рекомендации по поводу резервов на уплату налогов, как правило, неразрывно связаны между собой. Кроме того, ключевые моменты аудита требуют проверки системы внутреннего контроля, что также может повлечь за собой предложения по ее совершенствованию.

Независимость публично практикующего бухгалтера не страдает от того, что он предлагает консультационные услуги, если он не участвует в принятии управленческих решений и не несет ответственности за таковые. Тем не менее бухгалтер должен проявлять осторожность и не выходить за рамки оказания консультационных услуг.

Привлечение одних и тех же бухгалтеров к выполнению аудиторских заданий в течение длительного периода времени может поставить под угрозу их независимость. Публично практикующий профессиональный бухгалтер, имеющий постоянную клиентуру, должен избегать ситуаций, способных повлиять на его объективность и независимость.

Профессиональная компетенция и обязанности в связи с использованием лиц, не являющихся бухгалтерами. Публично практикующим профессиональным бухгалтерам не следует соглашаться оказывать профессиональные услуги, которые не входят в сферу их компетенции. Лучше обратиться за помощью к специалисту. Нельзя, однако, исходить из того, что такому специалисту известны этические требования, и он готов им следовать. Поэтому профессиональный бухгалтер сам должен следить за соблюдением требований этики.

Гонорар и комиссионное вознаграждение. Профессиональные гонорары должны являться справедливым отражением стоимости профессиональных услуг, оказываемых бухгалтером, с учетом:

- навыков и знаний, необходимых для оказания конкретного вида услуг;

- уровня подготовки и опыта;

- времени, затраченного на оказание профессиональных услуг.

Профессиональные гонорары обычно рассчитываются на основании соответствующих часовых или дневных ставок применительно ко времени, затраченному на оказание услуг. В некоторых случаях при оказании профессиональных услуг клиенту бывает целесообразно взимать заранее установленную плату. Причем согласно Кодексу профессиональные услуги не должны предлагаться или предоставляться клиенту в соответствии с договоренностью, согласно которой гонорар будет уплачен только в случае получения конкретного вывода или результата или этот гонорар иным образом обусловлен выводами или результатами предоставления таких услуг.

Что касается выплаты комиссионных, то принято считать, что выплата комиссионного вознаграждения может отрицательно сказаться на объективности и независимости публично практикующего бухгалтера. В странах, где выплата и получение комиссионных разрешены законом или организацией - членом IFAC, такие задания должны ограничиваться деятельностью, которая не требует независимости.

Деятельность, не совместимая с публичной бухгалтерской практикой. Публично практикующий бухгалтер не должен одновременно принимать участие в каком-либо бизнесе или деятельности, которые могут нанести ущерб его порядочности, независимости и объективности. Такого рода деятельность, приводящая к тому, что профессиональный бухгалтер не может надлежащим образом выполнять свои обязанности, должна рассматриваться как не совместимая с публичной бухгалтерской практикой.

Денежные средства клиентов. Публично практикующий бухгалтер, которому доверены денежные средства, принадлежащие другим лицам, должен:

- хранить такие денежные средства отдельно от своих личных денежных средств или средств фирмы;

- использовать такие денежные средства только в соответствии с их целевым назначением;

- в любое время быть готовым отчитаться по этим денежным средствам перед любыми лицами, имеющими право получать такую отчетность.

Публично практикующий бухгалтер может вести один или несколько банковских счетов клиентов. Такие банковские счета могут включать общий счет, на который могут зачисляться денежные средства ряда клиентов.

Денежные средства клиентов, полученные публично практикующим профессиональным бухгалтером, должны быть безотлагательно внесены на счет клиента. Денежные средства могут быть сняты со счета клиента только по поручению клиента.

Гонорары, причитающиеся профессиональному бухгалтеру, могут быть сняты со счета клиента при условии, что клиент, будучи уведомлен о сумме таких гонораров, дал согласие на такое снятие средств.

Отношения с другими публично практикующими профессиональными бухгалтерами. В этом пункте Кодекса речь идет о ситуации, связанной с расширением деятельности того или иного хозяйствующего субъекта, которая часто приводит к созданию отделений или дочерних компаний. Эти обстоятельства вынуждают делегировать часть полномочий одного профессионального бухгалтера другому. Помимо этого, в данном пункте Кодекса оговариваются условия замены одного публично практикующего бухгалтера другим.

Реклама и предложение собственных услуг. Вопрос о том, осуществлять ли публично практикующим профессиональным бухгалтерам рекламу и предложение своих услуг, относится к компетенции организаций - членов IFAC и определяется ими исходя из правовых, социальных и экономических условий каждой страны. Если такие реклама и предложение услуг разрешены, то они должны быть направлены на объективное информирование и удовлетворять требованиям порядочности, честности и достоверности.

Профессиональный бухгалтер может проинформировать заинтересованные стороны через любое средство массовой информации о том, что он ищет для себя место партнера или оплачиваемую работу по найму. В поиске работы по найму или заказов на выполнение профессиональных услуг профессиональный бухгалтер может написать письмо или напрямую обратиться к другому профессиональному бухгалтеру.

Имя профессионального бухгалтера может быть опубликовано в справочнике при условии, что ни сам справочник, ни такая запись не могут обоснованно считаться рекламой перечисленных в нем лиц.

Профессиональные бухгалтеры, являющиеся авторами книг и статей по профессиональным вопросам, могут указывать свои фамилии и профессиональную квалификацию, а также наименование своей организации, однако они не должны предоставлять какой-либо информации в отношении услуг, оказываемых их фирмой. Это касается и участия профессионального бухгалтера в чтении лекции, интервью на радио или в телевизионной программе по профессиональным вопросам. Написанное или сказанное профессиональным бухгалтером не должно рекламировать его или его организацию, а должно представлять собой объективную профессиональную точку зрения по рассматриваемому вопросу.

Часть III Кодекса этики бухгалтеров описывает профессиональные требования и навыки, применимые только к наемным профессиональным бухгалтерам, хотя при определенных обстоятельствах они могут относиться и к публично практикующим бухгалтерам. В этой части Кодекса содержатся рекомендации, которые, в первую очередь, относятся к профессиональным бухгалтерам, работающим в промышленности, сфере торговли, государственном секторе и сфере образования.

Обязательства по соблюдению лояльности. Наемные профессиональные бухгалтеры должны соблюдать лояльность по отношению к своему работодателю и коллегам по профессии. Обычно для сотрудника первоочередное значение имеет приверженность законным и этическим целям своей организации, а также соблюдение тех правил и процедур, которые разработаны для обеспечения таких целей. При этом могут возникать конфликтные ситуации, если руководство хозяйствующего субъекта требует для соблюдения своих интересов, чтобы бухгалтер:

- нарушал закон;

- нарушал правила и стандарты своей профессии;

- обманывал или вводил в заблуждение (в том числе храня молчание) лиц, выступающих в качестве аудиторов работодателя;

- подписывался под заявлением, которое существенно искажает факты, каким-то иным образом был связан с таким заявлением.

Различные точки зрения в отношении профессиональных или этических вопросов обычно регулируются в рамках организации, где бухгалтер работает по найму, сначала с непосредственным начальником, а затем в случае сохранения разногласий по существенным вопросам этического характера - с руководителями более высокого ранга.

Если профессиональные бухгалтеры не могут решить какого-либо вопроса, связанного с конфликтом, они могут, исчерпав все другие соответствующие возможности, прибегнуть к отставке в качестве последнего средства. Профессиональные бухгалтеры должны сообщить причины такого решения своему работодателю, однако их обязанности по сохранению конфиденциальности обычно не позволяют им сообщить о возникшей проблеме другим лицам (если они по закону или с профессиональной точки зрения не обязаны делать этого).

Поддержка коллег по профессии. Профессиональный бухгалтер, в особенности обладающий властными полномочиями в отношении других бухгалтеров, должен следить за тем, чтобы его подчиненные придерживались собственных суждений в профессиональных вопросах. Такой бухгалтер должен профессионально подходить и к расхождению во мнениях своих подчиненных.

Профессиональная компетенция. Профессионального бухгалтера, работающего по найму в промышленности, в сфере торговли, в государственном секторе или в образовании, могут просить выполнять задания, для которых у него не хватает опыта или профессиональной подготовки. Беря на себя обязательство по выполнению таких работ, профессиональный бухгалтер не должен вводить в заблуждение работодателя в отношении уровня своих знаний и опыта и при необходимости обращаться за консультациями и помощью к специалистам.

Предоставление информации. Профессиональный бухгалтер должен предоставлять финансовую информацию в полном объеме, понятную в своем контексте, честно и на высоком профессиональном уровне.

Финансовая и нефинансовая информация должна иметь такую форму, которая четко описывает истинный характер коммерческих сделок, активов или обязательств.

Кодекс этики бухгалтеров призван обеспечивать согласование личностного поведения каждого бухгалтера и той меры ответственности, которая объективно присуща представителям этой профессии. Кодекс устанавливает моральные критерии, которыми должен руководствоваться и которым обязан следовать каждый бухгалтер в ходе осуществления своей профессиональной деятельности.

В разных странах бухгалтерская профессия имеет различные специализации. В США, например, четко выделяются четыре специализации: управленческий учет, независимая бухгалтерская деятельность, бюджетный учет и педагогическая деятельность.

Международная федерация бухгалтеров полагает, что из-за существующих национальных различий в культуре, языке, правовых и социальных системах задачу по подготовке профессиональных этических требований должны решать организации - члены IFAC в каждой конкретной стране, и эти же организации должны отвечать за соблюдение таких требований. Поэтому Кодекс этики профессиональных бухгалтеров должен служить основой этических требований (кодексов этики, подробных правил, рекомендаций, стандартов поведения), предъявляемых к профессиональным бухгалтерам в каждой стране. Причем если какое-либо национальное требование противоречит какому-либо положению Кодекса, то должно выполняться национальное требование.

Обязанности профессионального бухгалтера не сводятся исключительно к удовлетворению потребностей отдельного клиента или работодателя. На стандарты бухгалтерской профессии оказывают влияние и другие представители смежных с ней профессий, в числе которых:

- независимые аудиторы, которые обеспечивают целостность и эффективность финансовой отчетности, предоставляемой финансовым учреждениям в качестве вспомогательной документации для получения кредитов, а акционерам - для получения дивидендов;

- финансовые директора, выполняющие различные управленческие функции в организациях и способствующие эффективному использованию ресурсов хозяйствующего субъекта;

- внутренние аудиторы, которые обеспечивают уверенность в наличии разумной системы внутреннего контроля, призванной повысить достоверность внешней финансовой информации;

- налоговые эксперты, призванные обеспечивать эффективность функционирования налоговой системы;

- консультанты по управлению, способствующие принятию рациональных коммерческих решений.

Инвесторы, кредиторы, работодатели и другие представители делового сообщества, а также правительство и население любой страны в целом полагаются на профессиональных бухгалтеров в вопросах финансового учета и составления финансовой отчетности, а также эффективного финансового управления и компетентных рекомендаций по различным вопросам бизнеса и налогообложения. Чтобы поддерживать на высоком уровне престиж своей профессии, бухгалтеры во всем мире должны быть заинтересованы в том, чтобы предоставляемые ими услуги отличались самым высоким уровнем качества и предоставлялись в соответствии с этическими требованиями, призванными обеспечить такой уровень.

Следует отметить, что соблюдение положений и правил этического Кодекса имеет чрезвычайно важное значение для бухгалтеров в любой стране мира. При нарушении установленных норм и правил бухгалтер может быть лишен лицензии на профессиональную деятельность и исключен из числа членов общественной бухгалтерской организации.

Стандартизация подготовки профессиональных бухгалтеров

Международная федерация бухгалтеров (IFAC) определила свою миссию как "развитие и повышение значимости бухгалтерской профессии в международном контексте в соответствии с гармонизированными стандартами, обеспечивающими предоставление профессиональных услуг высокого качества и отвечающими интересам пользователей". Одним из условий, обеспечивающих достижение поставленной цели, являются разработка и реализация единых требований к образовательной и профессиональной подготовке бухгалтеров, которые, с одной стороны, соблюдались бы всем профессиональным сообществом, а с другой - не противоречили бы соответствующим национальным учетным стандартам стран - членов IFAC. Необходимость подобной унификации требований к профессиональной подготовке бухгалтеров стала еще более очевидной после имевшей место череды финансовых скандалов. Эти негативные события касались достоверности публичной отчетности ряда крупных фирм и, как результат, все более набирающего темпы процесса взаимопроникновения национальных экономик, проявляющегося в глобализации и интернационализации рынков товаров, и особенно рынков капитала, а также в расширении масштабов деятельности транснациональных корпораций.

Как известно, подготовка бухгалтеров в различных странах осуществляется по-разному: имеется в виду, что в этом процессе могут быть задействованы как институты системы общего образования (прежде всего университеты, институты и колледжи), так и профессиональные (т.е. общественные, негосударственные) структуры. В странах с развитой экономикой квалификация бухгалтера присваивается лишь профессиональными институтами. А в некоторых бывших социалистических странах бухгалтеров традиционно готовят в университетах, институтах, колледжах, техникумах и др. Так, в США одной из наиболее желаемых сертификаций в профессиональной бухгалтерской среде является титул "сертифицированный публичный бухгалтер" (Certified Public Accountant - CPA). Этот титул присваивается соискателю после подготовки по специальной программе в Американском институте сертифицированных публичных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants - AICPA), сдачи соответствующих квалификационных экзаменов, прохождения надлежащей практики в аккредитованных фирмах и подписания Кодекса этики бухгалтеров. Звание "сертифицированный публичный бухгалтер" является профессиональным титулом и свидетельствует о том, что его обладатель является членом AICPA и имеет право предлагать свои услуги в качестве бухгалтера или аудитора. Этот титул используется в США с 1894 г., а в 1895 г. он был утвержден специальным биллем Сената США, вступившим в законную силу с 1896 г. Американский институт сертифицированных публичных бухгалтеров является наиболее авторитетной неправительственной профессиональной организацией, представляющей бухгалтерское (в том числе и аудиторское) сообщество в США. Звание "сертифицированный публичный бухгалтер" было введено американцами после того, как их британские коллеги воспротивились использованию в США звания "присяжный бухгалтер" (Chartered Accountant - CA), право на которое принадлежит старейшему в мире (основан в 1854 г.) Институту присяжных бухгалтеров Шотландии (Institute of Chartered Accountants of Scotland - ICAS).

Иными словами, в США нельзя получить титула бухгалтера, окончив обычный классический университет. Напротив, например, в России профессия "бухгалтер" тем или иным образом отражается в дипломе, который получает выпускник университета, института, техникума и т.д. Лишь в последние годы, после создания Института профессиональных бухгалтеров, в России появилась практика присвоения титула "профессиональный бухгалтер". Этот титул является аналогом титулов "сертифицированный публичный бухгалтер" (США), "присяжный бухгалтер" (Шотландия) и др. Однако до настоящего времени в силу национальной традиции и специфики подготовки профессиональных кадров через систему общепрофессионального образования отношение к титулу "профессиональный бухгалтер" достаточно специфическое. Можно надеяться, что по мере передачи ряда функций в области регулирования и методологии бухгалтерского учета и аудита от Министерства финансов саморегулируемым общественным организациям (например, Институту профессиональных бухгалтеров России) ситуация изменится и будет иметь место некий аналог того, что сейчас имеется в странах англо-американской модели бухгалтерского учета.

Поскольку англо-американская идея профессиональной сертификации (т.е. признания соискателя бухгалтером профессиональным сообществом в лице соответствующего Института, объединяющего носителей этого титула) получает все более широкое распространение, в отдельных странах (например, в России) делаются попытки согласовать оба варианта подготовки бухгалтеров. Это осуществляется как через систему высшего и среднего специального образования, так и через систему профессиональной подготовки бухгалтеров.

Отдавая себе отчет в том, что национальные особенности подготовки бухгалтеров в той или иной степени сохранятся еще на долгие годы и добиться абсолютной унификации по этому вопросу вряд ли когда-нибудь удастся, специалисты IFAC пошли на компромисс и в своих стандартах подготовки бухгалтеров изложили лишь наиболее общие требования, предъявляемые к образовательному и профессиональному уровню специалиста, а также рекомендации по объему знаний, которыми должен владеть профессиональный бухгалтер. Эти требования и рекомендации изложены в семи Международных образовательных стандартах (International Education Standards - IES):

IES 1. "Исходные требования к программе профессионального бухгалтерского образования";

IES 2. "Содержание программ профессионального образования";

IES 3. "Профессиональные навыки";

IES 4. "Профессиональные ценности и этика";

IES 5. "Требования к практической подготовке";

IES 6. "Оценка профессиональных способностей и компетентности";

IES 7. "Система непрерывного профессионального образования".

Общая идея стандартов заключается в идентификации определенного минимума квалификационных требований в трех областях:

- образовательные и профессиональные знания;

- практический опыт;

- система постоянного и непрерывного обновления знаний и навыков.

В стандартах определяются области знаний, которые должны найти отражение в конкретной программе подготовки профессиональных бухгалтеров, но не дается содержательного наполнения предметов. Видимо, подразумевается, что это наполнение будет сделано специалистами национальных институтов с учетом особенностей национальной культуры, традиций в области общего и профессионального образования, приоритетов в отношении тех или иных предметов. Вместе с тем предполагается, что основная терминология в отношении как собственно предметов, так и их основных разделов трактуется в общепринятом в экономически развитых странах ключе.

Важно подчеркнуть, что IFAC не стала настаивать на безусловном следовании англо-американской практике профессиональной сертификации, а выбрала комбинированный вариант, в котором есть место как университетскому образованию, так и специальным программам сертификации. Так, в ст. 28 Введения к Международным образовательным стандартам указывается: "...Профессиональное образование может быть получено одновременно с общим, т.е. во время прохождения университетского курса или другой программы обучения, которые приводят к получению профессиональной бухгалтерской квалификации. Как альтернатива профессиональное образование может быть получено в ходе дополнительного обучения по завершении полного курса обучения по другой программе в системе высшего образования".

В то же время в разделе "Глоссарий" документа "Концептуальные основы международных образовательных регулятивов" указывается, что под "системой высшего образования" понимаются в основном университеты и колледжи. Согласование же университетской и профессиональной программ может быть осуществлено зачетом отдельных дисциплин, прочитанных в университете (колледже), в случае, если содержание прочитанного курса соответствует требованиям, предъявляемым к нему экспертами профессионального института. Подобная практика уже апробирована в ряде стран. Так, в Шотландии все университеты, предлагающие бакалаврские и магистратские программы в области учета, согласовывают соответствующие разделы своих учебных планов с Институтом присяжных бухгалтеров Шотландии. Делается это передачей в Институт пакета документов, содержащего подробные рабочие программы базовых курсов (финансовый учет, управленческий учет, финансовый менеджмент, аудит и др.), кейсы, учебные примеры и тесты. Это позволяет до некоторой степени разграничить принципы академического и профессионального образования и облегчает вхождение выпускников университетов в практический учет и аудит. Таким образом, речь идет не о том, чтобы передать университетам право профессиональной сертификации специалистов (это невозможно, поскольку одним из ключевых элементов процесса подготовки является получение практических навыков на соответствующих участках учетно-финансовых работ в фирмах, имеющих, как правило, аккредитацию в профессиональном институте). Речь идет о том, чтобы вовлечь институты общего образования в процесс сертификации, обеспечить согласование учебных планов и программ, предложить университетам строить свои программы таким образом, чтобы отдельные их модули можно было перезачитывать в том случае, если выпускник университета в будущем вознамерится получить квалификацию профессионального бухгалтера.

Содержательное наполнение профессионального образования представлено в стандарте IES 2 в виде трехмодульной структуры, содержащей перечень рекомендованных IFAC предметов:

Модуль 1. Бухгалтерский учет, финансы и корреспондирующие с ними знания.

1. Финансовый учет и отчетность.

2. Управленческий учет и контроль.

3. Налогообложение.

4. Правовое обеспечение предпринимательской деятельности.

5. Аудит.

6. Финансы и финансовый менеджмент.

7. Профессиональные ценности и этика.

Модуль 2. Организация и ведение бизнеса.

1. Экономика.

2. Бизнес-среда.

3. Управление корпорацией.

4. Этика бизнес-отношений.

5. Финансовые рынки.

6. Количественные методы.

7. Бихевиористские аспекты деятельности фирмы.

8. Стратегические решения в системе менеджмента.

9. Маркетинг.

10. Международный бизнес и проблемы глобализации.

Модуль 3. Информационные технологии.

1. Основы информационных технологий.

2. Информационные технологии контроля профессиональных знаний.

3. Информационные технологии контроля профессиональной компетентности.

4. Информационные технологии контроля компетентности специалистов как пользователей бухгалтерской информации.

5. Участие и роль отдельных групп специалистов в разработке информационных технологий.

Следует подчеркнуть несколько особенностей в связи с внедрением новой идеологии в подготовке и сертификации профессиональных бухгалтеров. Во-первых, предлагаемые IFAC стандарты начали вводиться в действие с 1 января 2005 г. Национальные институты бухгалтеров и аудиторов были предупреждены о них заранее и имели время для переработки собственных программ обучения и приведения их в соответствие с рекомендациями IFAC.

Во-вторых, приведенная структура учебной программы является унифицированной, т.е. распространяется как на бухгалтеров, так и на аудиторов. Заметим, что в данном случае в неявном виде предполагается следование концепции англо-американской бухгалтерской школы, согласно которой квалификация "бухгалтер" в известном смысле понимается как более широкая категория, нежели квалификация "аудитор". В частности, в Великобритании аудит рассматривается как специфический механизм в системе учета в фирме, посредством которого осуществляется контроль за использованием ее ресурсов в интересах всех лиц, заинтересованных в результатах деятельности данной фирмы. В США несколько институтов (то есть профессиональных негосударственных ассоциаций бухгалтеров) решают вопросы регулирования учета и представительства бухгалтерской профессии в других сегментах экономики, причем можно выделить три ключевые сферы в области учета и аудита, в каждой из которых доминирует один из институтов:

- финансовый учет и аудит;

- управленческий учет;

- внутренний аудит.

Область финансового учета и аудита находится под контролем Американского института сертифицированных публичных бухгалтеров. Этот институт формально создан в 1916 г., хотя считается, что он ведет свое начало от Американской ассоциации публичных бухгалтеров (American Association of Public Accountants - AAPA), зарегистрированной в 1887 г. В 1959 г. он изменил свое название на AICPA. Именно AICPA (то есть сами бухгалтеры) разрабатывает, внедряет правила учета и следит за их исполнением. Политику в области управленческого учета определяет Институт управленческого учета (The Institute of Management Accountant - IMA), а область внутреннего аудита контролируется Институтом внутренних аудиторов (The Institute of Internal Auditors - IIA). Заметим, что AICPA и IMA имеют полное членство в IFAC, а IМA является аффилированным членом Федерации; иными словами, понятие "профессиональный бухгалтер" в трактовке IFAC распространяется на всех членов американских институтов.

Согласно трактовке IFAC под "профессиональным бухгалтером" понимается член национального института, входящего в состав IFAC. То обстоятельство, что все национальные институты, определяющие политику в области аудита в данной стране, входят в состав IFAC, как раз и говорит о том, что предложенный Федерацией подход к сертификации специалистов распространяется как на бухгалтеров, так и на аудиторов. Что касается России, то, строго говоря, начиная с 2005 г. под формальное определение "профессионального бухгалтера" (специалиста, имеющего отношение к международной практике учета и аудита) будут подпадать лишь члены Института профессиональных бухгалтеров России.

В-третьих, даже если дать общую оценку структуры и предметного наполнения программы сертификации в трактовке IFAC, то становится ясно, что в международном контексте налицо существенное различие между бухгалтером как высокопрофессиональным специалистом и рядовым работником в области учета (назовем его условно счетоводом). Владение рутинной техникой бухгалтерских записей, даже подкрепленное продолжительным стажем работы в области учета, не является определяющим для получения квалификации "профессиональный бухгалтер". Дело в том, что тенденция последних лет такова, что (главный) бухгалтер (иначе - профессиональный бухгалтер) рассматривается как непременный и активный участник процесса управления хозяйствующим субъектом, в особенности в области финансовой политики. Вот почему в программе большое внимание уделено финансам, менеджменту, бихевиоризму и информационным технологиям. Естественно, что владение бухгалтерской техникой подразумевается как само собой разумеющееся, однако акценты смещаются в сторону участия в процессе принятия решений финансового характера.

В-четвертых, в образовательных стандартах IFAC введены понятия пред- и постквалификационных периодов, смысл которых заключается в разработке национальными институтами своих собственных механизмов контроля за соответствием претендентов на титул "профессиональный бухгалтер" или носителей этого титула тем образовательным, профессиональным и этическим требованиям, которые декларированы в IFAC. Членами таких национальных институтов могут быть лишь те специалисты, которые действительно подтверждают свой высокий профессиональный уровень (повышают квалификацию, принимают участие в работе региональных подразделений, надлежащим образом исполняют свои обязанности и др.).

В заключение отметим, что одна из целей Института профессиональных бухгалтеров (ИПБ) России - содействие отечественной системы профессиональной сертификации международным организациям, что автоматически предполагает, как минимум, учет рекомендаций IFAC по организации системы подготовки профессиональных кадров. ИПБ России планирует в ближайшее время приступить к созданию рабочих программ в соответствии с приведенным перечнем, а также представить в Министерство образования и науки РФ и УМО по бухгалтерским и финансовым специальностям предложения по модернизации учебных планов.

А.В.Суворов

К. э. н.

Ассоциация бухгалтеров

и аудиторов "Феникс"

Подписано в печать

05.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——