"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", 2006, N 2

ПРОБЛЕМЫ УПРАВЛЕНИЯ ГОСУДАРСТВЕННОЙ СОБСТВЕННОСТЬЮ

В БЮДЖЕТНОМ И НАЛОГОВОМ ПРАВЕ РОССИИ

Многие отрасли современного российского права нацелены на обеспечение процесса управления государственной собственностью - это конституционное, административное, гражданское, экологическое, земельное и другие отрасли российского права. Отдельное место в этом ряду занимают налоговое право и право бюджетное; их специфика проявляется, прежде всего, в том, что они обеспечивают управление особыми объектами государственной собственности - публичными (государственными и муниципальными) денежными средствами. Следовательно, общая черта этих отраслей проявляется в единстве объекта правового регулирования. И налоговые, и бюджетные отношения складываются по поводу публичных денежных средств.

Таким образом, объектом управления выступает имущество особого рода - денежные средства. Это имущество обладает своими признаками, что обусловливает, как говорят юристы, формирование особого правового режима при регулировании соответственно налоговых и бюджетных отношений <1>. Имеется и отличие, которое, в частности, состоит в следующем.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб., 2003; Он же. Концепция автономии налогового права и ее влияние на законодательство и судебную практику // Законодательство. 2003. N 5.

В рамках налогового права имеет место формирование публичной (государственной, муниципальной) собственности, так как налогообложение выступает как основной канал формирования публичной собственности. При этом ст. 57 Конституции РФ, как известно, предусматривает две возможные правовые формы принудительного отчуждения частной собственности в целях формирования активов государства и муниципальных образований - это налоги и сборы. Никаких иных обязательных, принудительных платежей, направленных на формирование публичной собственности, российская Конституция не предусматривает. Более того, абз. 3 п. 5 ст. 3 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) подчеркивает, что ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать взносы и платежи, обладающие признаками налогов и сборов, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ. Данное положение говорит о том, что российское налоговое законодательство берется противодействовать появлению различных поборов неясной юридической природы.

Впрочем, необходимо оговориться, что, несмотря на указанный концептуальный подход, остается великое множество конкретных нерешенных вопросов. В качестве примера можно упомянуть практику Конституционного Суда РФ и Верховного Суда РФ относительно платежей за загрязнение окружающей природной среды, установленных Правительством РФ, а также практику, исходящую от этих судебных инстанций, относительно правовой природы патентных пошлин. Известны также правовые позиции Конституционного Суда РФ (далее - КС РФ) в части оценки юридической природы обязательных страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, осуществляемых в соответствии с Федеральным законом "Об обязательном государственном пенсионном страховании". Все перечисленные платежи не вписываются в традиционно четкое подразделение публично-правовых источников формирования государственной собственности на две основные группы: на налоги и сборы.

С другой стороны, в рамках бюджетного права (в отличие от налогового права) имеют место не формирование, а распределение и использование соответствующих особых объектов публичной собственности - публичных денежных средств. При этом выделяются две основные группы бюджетных правоотношений, в рамках которых имеет место непосредственно непрерывное движение государственной собственности. Во-первых, это область межбюджетных отношений (регламентируется гл. 16 <2> Бюджетного кодекса РФ (далее - БК РФ)); во-вторых, это область отношений по исполнению бюджета, возникающих на последней стадии бюджетного процесса, стадии исполнения бюджета (регламентируется разд. 8 БК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Данная глава была подвергнута кардинальным изменениям недавним Федеральным законом от 20.08.2004 N 120-ФЗ "О внесении изменений в Бюджетный кодекс РФ в части регулирования межбюджетных отношений".

Системный анализ проблем управления государственной (публичной) собственностью в налоговом и бюджетном праве позволяет выделить несколько глубоких противоречий. Остановимся далее на конкретных примерах, иллюстрирующих наши утверждения.

Необоснованное налогообложение экономической деятельности

государства (т.е. налогообложение результатов

непосредственного участия государства и его органов

в гражданско-правовых отношениях)

Подчеркнем, что в целом налогообложение экономической деятельности государства ведет к неэффективному и экономически неоправданному перераспределению в рамках государственной системы финансовых потоков, создает сложности в налоговом администрировании, порождает сложно устраняемые противоречия в сложившейся системе налогово-правовых норм. Правоприменительная практика заставляет акцентировать внимание на двух основных случаях налогообложения экономической деятельности государства, вызывавших наиболее существенные сложности.

Налогообложение налогом на добавленную стоимость (НДС) операций по аренде государственного (и муниципального) имущества. Наличие этой проблемы прекрасно иллюстрирует недавняя практика КС РФ. Предварительно следует вспомнить, что начиная с 1996 г. через многие постановления и определения КС РФ красной нитью проходит тезис о правовой природе налога как формы ограничения конституционного права собственности. Основой для такого подхода к трактовке налога явилось своеобразное противопоставление в решениях КС РФ, с одной стороны, ст. ст. 34 и 35 Конституции РФ, гарантирующих свободу предпринимательской деятельности и право частной собственности, и, с другой - ст. 57 Конституции РФ, установившей обязательность и императивность уплаты налога и сбора. В контексте такого подхода в складывающуюся практику с трудом вписывается Определение КС РФ от 02.10.2003 N 384, которое связано с проверкой конституционности п. 3 ст. 161 НК РФ. Известно, что данное положение НК РФ устанавливает необходимость уплаты арендаторами государственного или муниципального имущества (как налоговыми агентами) налога на добавленную стоимость (НДС) в тех случаях, когда арендодателем выступает государственный орган или орган местного самоуправления.

Из мотивировочной части указанного Определения КС РФ (как и из ст. 161 НК РФ) следует, что в данном случае налоговым агентом по НДС выступает арендатор имущества, но возникает резонный вопрос: кто же налогоплательщик? По существу, в системе складывающихся отношений присутствует собственник в лице публично-территориального образования (Российская Федерация, субъект РФ, муниципальное образование). Именно подобного субъекта (т.е. потенциального получателя налоговых поступлений) мы вынуждены признать налогоплательщиком, если точно следовать логике п. 3 ст. 161 НК РФ и аргументации, изложенной в упоминавшемся Определении.

Возможна и другая логика: попытаться квалифицировать арендатора государственного (муниципального) имущества, обозначенного в п. 3 ст. 161 НК РФ налоговым агентом, в качестве налогоплательщика. Однако такое предположение опровергается самим определением объекта налогообложения по НДС (ст. 146 НК РФ). Более того, ни в ст. 161 НК РФ, ни в анализируемом Определении КС РФ такой подход не прослеживается. Напротив, суд фактически исходил из того, что федеральный законодатель был вправе признать налогоплательщиком соответствующий государственный (муниципальный) орган, уполномоченный на управление государственной (муниципальной) собственностью. Эта судебная аргументация порождает новые вопросы, которые связаны с тем, что указанный орган власти участвует в арендных отношениях лишь как технический представитель государства, он не владеет имуществом, предоставляемым в аренду, не имеет в отношении него каких-либо вещных прав (собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления). В то же время в ст. 2 НК РФ налог рассматривается как законная форма ограничения права собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления.

Таким образом, если поддержать аргументацию Определения КС РФ N 384, приходим к выводу о том, что НДС выступал в данном конкретном случае как своеобразный механизм перераспределения доходов бюджета. По существу, арендная плата, предназначенная для соответствующего государственного (или муниципального) бюджета и являющаяся неналоговым доходом, дополнительно перераспределяется через налоговые механизмы; ее некоторая часть переходит в разряд налоговых доходов бюджета. В данном случае, на наш взгляд, нет какой-либо экономической основы для налога <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> См. подробнее: Винницкий Д.В. Некоторые проблемы трансформации базовых налогово-правовых понятий в решениях Конституционного Суда РФ // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2003 года. М., 2004. С. 21 - 27.

Налогообложение НДС при передаче из государственной собственности в частную (приватизации) земельных участков. Судебно-арбитражная практика поставила вопрос о правомерности начисления НДС при приобретении организациями земельных участков, находящихся в государственной (федеральной) собственности, а также о правомерности применения налоговых вычетов по данному налогу при осуществлении указанных операций.

Как известно, в силу ст. 36 Земельного кодекса РФ (далее - ЗК РФ) граждане и юридические лица, имеющие в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении здания, строения, сооружения, расположенные на земельных участках, находящихся в государственной собственности, приобретают права на эти земельные участки в соответствии с ЗК РФ. Для приобретения прав на земельный участок граждане или юридические лица, указанные в настоящей статье, совместно обращаются в исполнительный орган государственной власти, предусмотренный ст. 29 ЗК РФ, с заявлением о приобретении прав на земельный участок с приложением его кадастровой карты (плана). Исполнительный орган государственной власти готовит проект договора купли-продажи земельного участка и направляет его заявителю с предложением о заключении соответствующего договора.

По вопросу о необходимости начисления НДС на стоимость выкупаемого земельного участка Министерством по налогам и сборам РФ (МНС России) в Письме от 19.02.2003 N ВГ-9-03/40 выражена следующая позиция: операции по передаче (продаже) земельных участков являются объектом налогообложения НДС. При этом согласно позиции налогового ведомства следует учитывать, что плательщиком налога на добавленную стоимость является лицо, выступающее в договоре купли-продажи земли продавцом. Конечно, данное Письмо в соответствии со ст. 4 НК РФ не имеет и не имело ранее нормативного характера, однако иллюстрировало подходы к официальному толкованию соответствующих положений гл. 21 НК РФ.

Представляется, что для корректного ответа на поставленный вопрос по существу необходимо, прежде всего, определить перечень участников отношений по выкупу земельных участков из государственной собственности. В соответствии со ст. 5 ЗК РФ участниками земельных отношений являются граждане, юридические лица, Российская Федерация, субъекты Российской Федерации, муниципальные образования. Согласно ст. 9 ЗК РФ именно Российская Федерация осуществляет управление и распоряжение земельными участками, находящимися в собственности Российской Федерации (федеральной собственностью). Таким же образом в порядке ст. 10 ЗК РФ субъекты Российской Федерации осуществляют управление и распоряжение земельными участками, находящимися в собственности субъектов РФ. В принципиальном плане схема действий государственных органов при выкупе юридическим или физическим лицом земельного участка из государственной собственности обозначена, в частности, в Постановлении Правительства РФ от 07.08.2002 N 576. Согласно п. 7 Правил, утвержденных указанным Постановлением, решение о приватизации земельных участков, на которых расположены объекты недвижимого имущества, приобретенные в собственность гражданами и юридическими лицами, принимается Министерством имущественных отношений РФ (его территориальными органами) - в случае приобретения объектов недвижимого имущества, находящихся в федеральной собственности. В случае если решение о приватизации таких земельных участков принимается Министерством имущественных отношений РФ, договор купли-продажи заключается Российским фондом федерального имущества.

Правовое положение Российского фонда федерального имущества определено, в частности, Постановлением Правительства РФ от 25.12.2002 N 925. Данным правовым актом утвержден Устав этого органа. Как и большинство органов государственной власти, Российский фонд федерального имущества имеет двойственную природу. С одной стороны, этот государственный орган - властный субъект, наделенный определенным объемом государственных функций. С другой стороны, это юридическое лицо гражданского права - бюджетное учреждение, существующее на основании сметы. Устав Российского фонда федерального имущества как раз и отражает такой дуализм в его правовом положении. Раздел 1 Устава определяет положение Фонда как бюджетного учреждения, предусматривая наличие у него обособленного имущества, закрепленного за ним на праве оперативного управления (мебель, здания, оргтехника и пр.) <4>. В разд. 2 Устава перечисляются задачи и функции Фонда уже как государственного органа. С этой точки зрения Фонд, например, владеет от имени Российской Федерации федеральным имуществом, переданным ему федеральным органом исполнительной власти, наделенным Правительством РФ полномочиями на осуществление функций по приватизации федерального имущества, до его продажи, в том числе осуществляет от имени Российской Федерации в установленном порядке права акционера (участника) хозяйственных обществ; осуществляет продажу земельных участков в порядке и случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, а также выступает организатором торгов при продаже находящихся в федеральной собственности земельных участков или права на заключение договоров аренды таких земельных участков; получает и перечисляет в установленном порядке средства, полученные Фондом от продажи федерального имущества.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Правовое положение Российского фонда федерального имущества как бюджетного учреждения регламентируется, в частности, ст. 120 ГК РФ, ст. 161 БК РФ и общими правилами о бюджетном процессе, закрепленными в соответствующих разделах БК РФ.

Таким образом, осуществляя передачу в частную собственность государственных земельных участков, Российский фонд федерального имущества выступает от имени Российской Федерации как уполномоченный специализированный государственный орган. В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 07.08.2002 N 576 Министерство имущественных отношений РФ осуществляет контроль за перечислением в федеральный бюджет средств от продажи земельных участков, находящихся в государственной собственности.

В ст. 217 ГК РФ, содержащей определение приватизации государственного имущества, поясняется, что имущество, находящееся в государственной собственности, может быть передано его собственником в собственность граждан и юридических лиц в порядке, предусмотренном законами о приватизации государственного и муниципального имущества <5>. В данном случае именно ЗК РФ устанавливает особый порядок приватизации государственных земельных участков, т.е. порядок передачи их из собственности Российской Федерации в частную собственность.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Сходное определение содержится в ст. 1 Федерального закона от 21.12.2001 N 178-ФЗ (в ред. от 27.02.2003) "О приватизации государственного и муниципального имущества".

Российский фонд федерального имущества представляет Российскую Федерацию в соответствующих отношениях, поскольку последняя, как это очевидно, "сама по себе", без представительства со стороны компетентных государственных органов, не способна быть участником никаких правоотношений. Так, ст. 125 ГК РФ непосредственно уточняет, что в отношениях, связанных с реализацией государством его гражданско-правовой правосубъектности (например, при продаже определенного государственного имущества), от имени Российской Федерации действуют определенные компетентные государственные органы.

Доходы, получаемые от продажи земельных участков, являются доходами не "юридического лица - Российского фонда федерального имущества", а доходами соответствующего бюджета, т.е. самой Российской Федерации. Статья 43 БК РФ устанавливает, что средства, получаемые от продажи государственного и муниципального имущества, подлежат зачислению в соответствующие бюджеты в полном объеме. Порядок перечисления в бюджеты всех уровней бюджетной системы Российской Федерации средств, получаемых в процессе приватизации государственного и муниципального имущества, нормативы их распределения между бюджетами разных уровней, а также размеры затрат на организацию приватизации определяются законодательством Российской Федерации о приватизации.

В частности, в рассматриваемом случае Федеральный закон от 15.08.1996 N 115-ФЗ "О бюджетной классификации Российской Федерации" (в ред. от 25.12.2004) в Приложении 7 под кодом 04000 перечисляет различные доходные поступления от продажи имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности. Под кодами 04310, 04320, 04330, 04340, 04350, 04351, 04352, 04353 перечисляются установленные разновидности поступлений от продажи земельных участков, находящихся в публичной собственности.

В свете изложенного необходимо прийти к выводу об отсутствии оснований для начисления НДС при приобретении организациями земельных участков, находящихся в государственной (в частности, федеральной) собственности. Доходы федерального бюджета не подлежат налогообложению, а Российская Федерация или действующие от ее имени государственные органы не могут быть субъектами налоговой обязанности - налогоплательщиками.

В силу п. 1 ст. 8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на правах собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Российская Федерация как собственник и продавец государственного земельного участка не может быть признана организацией по смыслу ст. ст. 8, 11 НК РФ. Российский фонд федерального имущества, осуществляя функции по продаже земельного участка, действует не как юридическое лицо частного права, реализующее принадлежащее ему имущество, а лишь выполняет государственные полномочия. В этом смысле Российский фонд федерального имущества также не может быть признан организацией и налогоплательщиком (ст. ст. 19, 143 НК РФ).

Статья 146 НК РФ под объектом налогообложения по НДС понимает, в частности, реализацию товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В силу ст. 38 НК РФ объектами налогообложения среди прочих могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг) либо иные объекты, с наличием которых у налогоплательщика возникают обязанности по уплате налога. В ст. 39 (п. 1) НК РФ реализация товаров, работ или услуг определяется именно как реализация, осуществляемая организацией или индивидуальным предпринимателем. Таким образом, экономическая операция может быть признана объектом налогообложения лишь в том случае, если она осуществляется лицом, признаваемым налогоплательщиком. Публично-территориальные образования и их властные органы к таковым не относятся.

Кроме того, следует отметить, что признание действий государства и его органов по продаже государственного имущества налогооблагаемыми ведет к противоречивым и неприемлемым последствиям.

Во-первых, если действия Российского фонда федерального имущества по продаже государственных земельных участков считать реализацией "юридическим лицом собственного товара, облагаемого НДС", как это предлагают некоторые участники споров, то в этом случае несложно будет признать вырученные от продажи средства доходом от реализации (ст. 249 НК РФ) и произвести их обложение налогом на прибыль в порядке гл. 25 НК РФ.

Во-вторых, подобная практика необоснованного применения налогово-правовых норм приведет к несанкционированному бюджетным законодательством перераспределению доходов между бюджетами бюджетной системы. Так, доходы федерального бюджета от продажи государственной собственности в результате налогообложения их НДС и налогом на прибыль будут перераспределяться между различными бюджетами путем использования налогово-правовых механизмов (см., например, ст. 284 НК РФ).

В-третьих, подобный подход порочен с точки зрения конституционно-правовых критериев, поскольку предполагает обоснование того факта, что Российский фонд федерального имущества это не государственный орган, выполняющий публичные функции, а некоторое коммерциализированное образование, торгующее и распоряжающееся землей от своего собственного имени. Такой взгляд на проблему не согласуется с положениями ст. ст. 3, 8 - 11, 36 Конституции Российской Федерации.

Противоречия между используемыми бюджетно-правовыми

и налогово-правовыми средствами правового обеспечения

управления государственной собственностью

Другая сфера, в которой проявляются проблемы несогласованности механизмов управления государственной собственностью, - это сфера налогообложения и финансирования бюджетных учреждений. Действующее российское законодательство всегда четко выделяет два основных канала финансирования бюджетного учреждения: за счет бюджета и за счет иных, т.е. внебюджетных, источников. Наличие двух каналов финансирования бюджетных учреждений определяет различие в правовом режиме средств, поступающих из первого и соответственно второго источников.

С точки зрения гражданского законодательства бюджетное учреждение - это юридическое лицо, участник имущественного оборота, созданный в организационно-правовой форме учреждения. Переданное ему собственником (государством) имущество принадлежит ему на праве оперативного управления, и его полномочия по распоряжению им весьма ограничены. Вместе с тем п. 2 ст. 298 ГК РФ устанавливает особый правовой режим для средств, полученных учреждением от собственной приносящей доход деятельности. Согласно этой статье, если в соответствии с учредительными документами учреждению предоставлено право осуществлять приносящую доходы деятельность, то доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение учреждения и учитываются на отдельном балансе. Что означает в юридическом плане выражение "самостоятельное распоряжение", ученые-юристы окончательно определиться пока не могут. Федеральный закон "О высшем и послевузовском профессиональном образовании", скажем так, снял эту проблему применительно к высшему учебному заведению, четко установив в п. 2 ст. 27, что подобные доходы и имущество находятся в собственности высшего учебного заведения. Однако такое правило не вполне вписывается в правовые конструкции, разработанные и закрепленные в действующем ГК РФ <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Винницкий Д.В. Проблемы финансирования и налогообложения в системе высшего государственного образования // Финансы. 2003. N 3.

Но наиболее существенные расхождения в части определения правового режима денежных средств, получаемых бюджетным учреждением от собственной экономической деятельности, имеются между законодательством об образовании и бюджетным законодательством РФ.

Как известно, принятый в 1998 г. БК РФ предусмотрел переход на казначейскую систему исполнения бюджетов, а также существенное изменение режима доходов, получаемых бюджетными учреждениями от приносящей доход экономической деятельности. Суть изменений статуса бюджетных учреждений сводится к обеспечению непосредственного и постоянного контроля органов исполнительной власти (на федеральном уровне - органов Федерального казначейства) за формированием доходов и осуществлением расходов бюджетного учреждения. Надо отметить, что само понятие бюджетного учреждения закрепляется в п. 1 ст. 161 БК РФ.

Бюджетное законодательство достаточно жестко регламентирует формы распоряжения и использования имущества, поступившего в распоряжение бюджетного учреждения. Особенно остро эта проблема стоит применительно к внебюджетным средствам. Действительно, в целях усиления контроля за использованием учреждениями средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, указанные средства в соответствии со ст. 42 БК РФ в полном объеме включены в состав неналоговых доходов бюджета и, таким образом, признаны дополнительным источником бюджетного финансирования учреждений.

Получается своеобразная ситуация: БК РФ в значительной степени распространяет на них общий правовой режим, характерный для бюджетных средств. В силу ст. 42 БК РФ доходы бюджетного учреждения от собственной экономической деятельности, таким образом, отражаются как доходы государственного бюджета соответствующего уровня.

Согласно ст. ст. 155, 156, 161, 215 - 216 и др. БК РФ бюджетное учреждение обязано размещать свои денежные средства на лицевом бюджетном счете, который, в частности, в отношении всех федеральных учреждений ведется Федеральным казначейством, как правило, в соответствующем подразделении Центрального банка РФ.

Статьи 70, 161, 254 БК РФ существенным образом ограничивают права, касающиеся определения направлений расходов любого бюджетного учреждения. Например, согласно ст. 70 БК РФ бюджетные учреждения расходуют бюджетные средства исключительно на следующее: оплату труда в соответствии с заключенными трудовыми договорами; перечисление взносов в государственные внебюджетные фонды; командировочные и иные компенсационные выплаты работникам; оплату товаров, работ и услуг в соответствии с утвержденными сметами и др. Расходование бюджетных средств бюджетными учреждениями на иные цели не допускается.

Более того, в п. 3 ст. 161 БК РФ закрепляется, что в смете доходов и расходов должны быть отражены все доходы бюджетного учреждения, получаемые как из бюджета, так и от осуществления предпринимательской деятельности, в том числе доходы от оказания платных услуг, другие доходы, получаемые от использования государственной или муниципальной собственности, закрепленной за бюджетным учреждением на праве оперативного управления, и иной деятельности. Согласно п. 4 ст. 254 БК РФ средства от предпринимательской деятельности и использования государственной собственности бюджетного учреждения зачисляются на единый счет федерального бюджета в соответствующем территориальном органе Федерального казначейства. Территориальный орган Федерального казначейства обязан отразить указанные средства на лицевом счете бюджетного учреждения не позднее дня, следующего за днем зачисления их на единый счет федерального бюджета. И лишь с этого момента бюджетное учреждение вправе распоряжаться этими средствами.

Описанная выше ситуация начинает выглядеть противоречивой, если, с одной стороны, учесть, что согласно ст. ст. 42, 161, 254 и другим положениям БК РФ доходы от платных услуг бюджетных учреждений рассматриваются как доходы соответствующего бюджета. Обнаруживаются противоречия между бюджетным и налоговым законодательством. В самом деле, согласно буквальному толкованию норм НК РФ подвергаются налогообложению доходы от платных услуг и иной деятельности бюджетных учреждений, признаваемые в то же время согласно БК РФ доходами бюджета. Таким образом, в некотором отношении государство начинает подвергать налогообложению свои собственные доходы. Очевидно, что в данном случае имеет место столкновение двух взаимоисключающих концепций развития государственного сектора экономики. Даже если не рассматривать возникающей проблемы во всех ее тонкостях, понятно, что необходимо именно концептуально определиться в следующем вопросе:

- либо в отношении определенных государственных учреждений должна признаваться высокая степень их экономической самостоятельности; в этом случае их деятельность может подвергаться налогообложению всеми основными налогами (на общих основаниях), однако должны быть ограничены или, по крайней мере, ослаблены бюджетные механизмы контроля за деятельностью этих учреждений, сковывающие их экономическую инициативу;

- либо, напротив, экономическая самостоятельность определенной категории государственных учреждений может оставаться незначительной; на их собственные ("заработанные") доходы могут быть распространены механизмы контроля, предусмотренные для бюджетных средств, однако в таком случае необходимо исключить какое-либо налогообложение деятельности таких учреждений, поскольку их денежные средства и так уже в силу закона фактически будут приравниваться к бюджетным средствам.

Неиспользование бюджетно-правовых и налогово-правовых

механизмов обеспечения управления государственной

собственностью в тех областях общественных отношений,

где это необходимо

Для иллюстрации проблем управления государственной (муниципальной) собственностью, относящихся к указанной группе, можно привести следующие примеры.

Введенная система страхования банковских вкладов путем аккумулирования средств в специальной государственной корпорации - Агентстве по страхованию вкладов. Действительно, обращает на себя внимание, что при регламентации отношений по аккумулированию поступающих от банков страховых платежей законодатель не использует налогово-правовых механизмов, хотя речь, по существу, идет о формировании особого страхового фонда, находящегося в государственной собственности. Взимаемые в данном случае страховые платежи обладают необходимыми признаками (обязательность, индивидуальная безвозмездность, публичность, периодичность уплаты и т.д.), для того чтобы использовать инструментарий НК РФ при регулировании соответствующих отношений.

Аналогичным образом при распределении и использовании Агентством как государственной корпорацией получаемых средств не применяются публично-правовые механизмы контроля за распределением и использованием государственных денежных средств, разработанные и принятые в рамках системы бюджетного права. Между тем вряд ли необходимо отступать от сложившихся механизмов бюджетного контроля в рассматриваемом случае. Имеются все основания для использования зарубежной практики регламентации взимания так называемых парафискальных сборов. Во многих странах к отношениям по уплате парафискальных сборов и использованию поступивших от них средств применяются соответственно в субсидиарном порядке нормы налогового и бюджетного права.

Исключение системы аккумулирования обязательных страховых взносов в Пенсионный фонд РФ из сферы налогового права создает пробелы и противоречия в системе правового обеспечения формирования государственной собственности. Для акцентирования внимания на этой проблеме целесообразно упомянуть два недавних определения КС РФ.

Определение от 10.07.2003 N 291-О посвящено платежам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев. Известно, что сам законодатель рассматривает систему платежей в рамках такого социального страхования как допускающую субсидиарное применение налогово-правовых норм при ее правовом регулировании. КС РФ также в вышеотмеченном Определении пришел к выводу о том, что, хотя страховые взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев не включены в состав единого социального налога (ЕСН), по своему юридическому содержанию и социально-правовой природе идентичны ранее существовавшим страховым взносам, которые заменил в настоящий момент ЕСН.

Процитированному Определению можно противопоставить Определение КС РФ от 05.02.2004 N 28-О, посвященное проверке конституционности Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в РФ". В этом правовом акте КС РФ обосновывает отступление от своих прежних позиций (постановления 1998 - 1999 гг.); он считает, что система обязательного пенсионного страхования изменилась настолько, что сейчас уже нельзя говорить о налогово-правовой природе взносов на обязательное пенсионное страхование. Орган конституционного правосудия акцентирует внимание на возмездности данных платежей, их аккумулировании на лицевом счете плательщика и т.п., что, по мнению суда, отличает их от налогов. В итоге в Определении N 28-О сделан конкретный вывод, согласно которому при регулировании отношений по взиманию взносов на пенсионное страхование неприменима ст. 5 НК РФ. Понятно, что этот вывод - лишь один из аспектов важной проблемы. В действительности аргументация, изложенная в указанном Определении КС РФ N 28-О, влечет более серьезные последствия.

Руководствуясь обозначенным подходом, можно утверждать, что при установлении платежей на обязательное пенсионное страхование в целом могут игнорироваться любые обязательные для сферы налогового права принципы и требования. Обоснован ли такой подход? По нашему мнению, его сложно поддержать исходя из целого ряда соображений. Во-первых, весьма спорна базовая посылка, согласно которой взносы в Пенсионный фонд характеризуются возмездностью. Известно, что часто именно работодатель выступает плательщиком этих взносов, в то время как "выгодоприобретателем" - застрахованным лицом является работник. Во-вторых, в качестве налоговой базы по платежам в Пенсионный фонд обозначается налоговая база по ЕСН. Да и в целом очевидно, что при установлении и взимании указанных страховых платежей в полной мере применима конструкция элементов налогообложения, закрепленная в ст. 17 НК РФ и конкретизированная в иных положениях Кодекса <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Уместно в данном случае вновь вспомнить понятие парафискальных сборов, которое фигурирует в зарубежном праве, но не используется в законодательстве РФ. Согласно традиционному определению под парафискальными сборами понимаются платежи, обладающие внешними признаками налога, но не аккумулируемые в бюджете, а перечисляемые в пользу юридических лиц публичного или частного права. Например, во Французской Республике платежи на обязательное страхование в течение десятилетий отождествлялись с парафискальными сборами; начиная с 1990-х гг. на них был распространен общий налогово-правовой режим. Весьма странно, что в России предпринимается попытка пойти в прямо противоположном направлении и вывести подобные платежи из сферы действия налогового права.

Использование налогово-правовых механизмов обеспечения управления государственной собственностью в тех областях общественных отношений, где для этого нет предпосылок. Применительно к данной проблеме уместно вспомнить, что даже в отношениях совершенно иного, "неналогового", характера, например в отношениях по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств, можно найти области применения юридических конструкций, происходящих из налогового права. Так, при исчислении тарифов страховых взносов по договору страхования ответственности автовладельца учитывается объем двигателя или характеристики мощности. Имеют ли эти показатели непосредственное значение при определении вероятности причинения ущерба пострадавшим и степени страхового риска? Большинство экспертов утверждают, что нет. В действительности критерий установления размера тарифа, на наш взгляд, в данном случае основывается на принципе платежеспособности, что свойственно налоговому праву и его юридическим конструкциям.

Таким образом, можно констатировать наличие глубоких противоречий и проблем управления государственной (публичной) собственностью в налоговом и бюджетном праве. Причем эти противоречия и проблемы обусловлены, на наш взгляд, концептуальными ошибками и просчетами в плане построения непротиворечивой системы управления государственной собственностью.

Д.В.Винницкий

Д. ю. н.,

профессор Уральской государственной

юридической академии

Подписано в печать

05.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——