"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 1

УВЕЛИЧЕНИЕ УК ЗА СЧЕТ НЕРАСПРЕДЕЛЕННОЙ ПРИБЫЛИ:

ПРАВОВЫЕ И НАЛОГОВЫЕ АСПЕКТЫ

Вот и подошел к концу очередной календарный год и началась работа по определению его финансовых результатов, распределению прибыли. Не за горами годовые собрания акционеров (участников) хозяйственных обществ, на которых акционеры (участники), возможно, будут рассматривать вопрос об увеличении уставного капитала общества. Данный шаг понятен и не вызывает никаких возражений: чем больше уставный капитал общества, тем выше его экономический рейтинг, тем более серьезные и перспективные контрагенты обратят на него свое внимание. Более того, общество сможет получить доступ к еще большим кредитным ресурсам, что также не может не сказаться на его экономическом росте. Однако учредителям (участникам) обществ, рассматривающим на собрании этот вопрос, необходимо отлично знать как правовые, так и налоговые аспекты осуществляемых операций, чтобы избежать обидных ошибок. Этому посвятили мы нашу статью.

Увеличение уставного капитала. Правовые вопросы

Несмотря на то что порядок формирования уставных капиталов обществ с ограниченной ответственностью (далее - ООО) и акционерных обществ (далее - АО) имеет определенные, и, надеемся, всем известные отличия, условия и порядок его увеличения во многом схож.

Во-первых, увеличение уставного капитала общества допускается после внесения всеми его участниками вкладов в полном объеме. Об этом говорится в п. 6 ст. 90 ГК РФ в отношении ООО и в п. 2 ст. 100 ГК РФ в отношении АО.

Увеличение уставного капитала общества может осуществляться:

- за счет имущества общества, то есть за счет его чистых активов;

- за счет дополнительных вкладов участников общества;

- за счет вкладов третьих лиц, принимаемых в общество (если это не запрещено уставом общества).

При этом все эти способы могут использоваться как самостоятельно, так и в любом сочетании.

Возможно, следовательно, произвести увеличение уставного капитала общества частично за счет его имущества или, если быть точнее, чистых активов, и частично за счет вкладов вновь принимаемых участников, либо, например, за счет дополнительных вкладов его участников и части его чистых активов и т.д.

Тематика нашей статьи предусматривает более детальный анализ именно первого способа увеличения уставного капитала, то есть его увеличение за счет чистых активов общества. Как мы уже отметили, увеличение размера уставного капитала за счет собственного имущества общества предусматривает один источник - чистые активы общества (общая стоимость его имущества за вычетом долгов). Оценка чистых активов общества должна осуществляться в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным Приказом Минфина России и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 29.01.2003 N 10н, 03-6/пз.

Для ООО здесь необходимо сделать некоторое отступление. Как сказано в абз. 3 ч. 3 ст. 20 Закона об ООО, стоимость чистых активов общества определяется в порядке, установленном федеральным законом и издаваемыми в соответствии с ним нормативными актами. Необходимо отметить, что Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н "Об утверждении Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций" с 1 января 2004 г. был признан утратившим силу Приказ Минфина России от 28.07.1995 N 81 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением в действие части первой ГК РФ". Поэтому с указанной даты нормативный документ, устанавливающий порядок расчета чистых активов ООО, отсутствует. Однако действует названный нами выше Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ. Можно ли применять его ООО? На наш взгляд, нет никаких оснований для исключения такой возможности. Этот вывод косвенно подтверждается тем обстоятельством, что ранее действующий Приказ Минфина России от 12.11.1996 N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций" в п. 4.10 прямо предусматривал возможность использования методики расчета чистых активов АО и ООО. Отрицание возможности использования методологических основ, заложенных в документе о порядке расчета чистых активов АО при расчете чистых активов ООО, привело бы к ситуации невыполнимости некоторых норм законодательства об ООО. Тем более что экономическая сущность и содержание чистых активов АО и ООО являются идентичными, тем более что необходимость расчета чистых активов является требованием гражданского законодательства, которое в силу ст. 6 ГК РФ допускает применение норм, регулирующих сходные правоотношения (аналогия закона).

Под стоимостью чистых активов общества понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов акционерного общества, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету.

В соответствии со ст. 18 Закона об ООО сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества за счет имущества общества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества.

Аналогичная норма в отношении АО содержится в абз. 2 п. 5 ст. 28 Закона об АО.

     
       ———————————————————¬   ———————————————¬   —————————¬   ——————————¬
       | Сумма увеличения | = |   Стоимость  | — |Уставный| — |Резервный|
       |уставного капитала|   |чистых активов|   | капитал|   |   фонд  |
       L———————————————————   L———————————————   L—————————   L——————————
   

Причина этого с экономической точки зрения очевидна. Стоимость уставного капитала исключается из расчета по той причине, что он не может увеличиваться за счет числящихся в его составе средств. Резервный же капитал специально предназначен прежде всего для покрытия непредвиденных затрат и возможных убытков общества, а не для увеличения его уставного капитала. В противном случае сумма увеличения уставного капитала будет отражать не реальный, а иллюзорный прирост имущества общества.

Оценка имущества, средств в расчетах и других активов и пассивов производится с учетом требований положений по бухгалтерскому учету и других нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. Для оценки стоимости чистых активов составляется расчет по данным бухгалтерской отчетности.

Таким образом, общества, которые рассматривают в будущем возможность увеличения своего уставного капитала, должны в обязательном порядке вести бухгалтерский учет, даже если они находятся на упрощенной системе налогообложения.

Более того, выскажем одно суждение: на наш взгляд, предоставленное п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон N 129-ФЗ) организациям, перешедшим на упрощенную систему налогообложения, право освобождения от обязанности ведения бухгалтерского учета на деле является лишь фикцией. Если, конечно, соблюдать все нормы гражданского законодательства.

В соответствии с п. 4 ст. 90 ГК РФ если по окончании второго или каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества с ограниченной ответственностью окажется меньше уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала и зарегистрировать его уменьшение в установленном порядке. Если стоимость указанных активов общества становится меньше определенного законом минимального размера уставного капитала, общество подлежит ликвидации.

Аналогичное правило предусмотрено и в отношении АО в п. 4 ст. 99 ГК РФ.

Выше нами было показано, что рассчитать стоимость чистых активов можно лишь на основе данных бухгалтерского учета. Таким образом, если организация собирается осуществлять свою деятельность в полном соответствии с требованиями законодательства, то она обязана вести бухгалтерский учет в полном объеме, независимо от того, на какой системе налогообложения она находится. Гражданское законодательство не предусматривает исключений для контроля за соотношением размера чистых активов и уставного капитала для обществ, находящихся на УСНО, а следовательно, и исключений, которые освобождали бы их от ведения бухгалтерского учета. Более того, именно обязанность контролировать размер чистых активов при выплате дивидендов заставила Минфин сделать вывод о необходимости обязательного ведения бухгалтерского учета для тех организаций, которые собираются выплачивать дивиденды. Как сказано в Письме Минфина России от 21.06.2005 N 03-11-05/1, п. 3 ст. 102 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что акционерное общество не вправе объявлять и выплачивать дивиденды, если стоимость чистых активов акционерного общества меньше его уставного капитала и резервного фонда либо станет меньше их размера в результате выплаты дивидендов.

В соответствии с п. 3 ст. 35 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ стоимость чистых активов общества оценивается по данным бухгалтерского учета в порядке, устанавливаемом Министерством финансов Российской Федерации и федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг.

Мы показали, что обязанность контролировать чистые активы возникает у организаций не только с необходимостью выплаты дивидендов, но и с обязанностью ежегодного контроля за соотношением размера чистых активов и уставного капитала. Однако и обязательности ведения бухгалтерского учета для выплаты дивидендов, на наш взгляд, уже достаточно для того, чтобы признать предусмотренную Федеральным законом N 129-ФЗ "бухгалтерскую амнистию" для организаций-"упрощенцев" фикцией.

В соответствии со ст. 50 ГК РФ юридическими лицами могут быть организации, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности (коммерческие организации) либо не имеющие извлечение прибыли в качестве такой цели и не распределяющие полученную прибыль между участниками (некоммерческие организации). Анализ этого определения позволяет сделать вывод, что коммерческая организация, не преследующая цели получения и распределения прибыли между участниками, по своей сути не может называться коммерческой. Нет цели получения прибыли и распределения ее между участниками - это типичная некоммерческая организация, есть эта цель - будьте добры вести бухгалтерский учет. Третьего, по нашему мнению, не дано.

Решение об увеличении уставного капитала за счет его имущества принимается общим собранием участников ООО, принятого 2/3 голосов (если уставом не предусмотрена необходимость большего числа голосов), на основании данных бухгалтерской отчетности за предыдущий год.

Нельзя увеличивать уставной капитал ни в первом финансовом году его деятельности, ни в том же году, бухгалтерскими данными за который обосновывается экономическая возможность его увеличения. Это объясняется тем, что подтвердить факт полной уплаты уставного капитала, а также стоимость чистых активов общества возможно только данными бухгалтерской отчетности общества, которая является годовой.

Необходимо отметить, что жестких сроков для исполнения решения об увеличении уставного капитала за счет собственного имущества и внесения соответствующих изменений в учредительные документы общества законодательно не установлено. Это объясняется, видимо, личной заинтересованностью в этом как самого общества, так и его участников. Увеличение размера уставного капитала общества и номинала долей его участников станет действительным лишь с момента внесения соответствующих изменений в учредительные документы общества органом государственной регистрации юридических лиц. Только после внесения в устав общества изменений, касающихся размера уставного капитала, бухгалтер организации вправе в бухгалтерском учете сделать соответствующие проводки.

Вопрос: Участники общества с ограниченной ответственностью приняли решение об увеличении уставного капитала общества за счет нераспределенной прибыли. Бухгалтер общества отразил эту операцию в бухгалтерском учете: Дебет 84 Кредит 80, свидетельствующую о направлении нераспределенной прибыли на увеличение уставного капитала. При этом изменения в учредительные документы не вносились. Что нарушено? Какие меры ответственности могут быть применены?

Ответ: В данном случае нарушен п. 3 ст. 18 Федерального закона об ООО. Осуществлено преждевременное отражение на счетах учета операций по изменению уставного капитала. Последствия - искажены показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности (завышена строка 410 и занижена строка 470 формы N 1 "Бухгалтерский баланс").

Меры ответственности: ст. 15.11 КоАП РФ предусматривает при искажении статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 20 - 30 МРОТ.

Поскольку новый размер уставного капитала необходимо отразить в уставе общества путем внесения соответствующих изменений, очевидно, что решение об увеличении уставного капитала должно приниматься общим собранием участников, ибо данный вопрос входит в его исключительную компетенцию. Этот вывод следует из пп. 2 п. 2 ст. 33 Закона об ООО, пп. 1 п. 3 ст. 91 ГК РФ. Более того, это решение должно быть принято квалифицированным большинством голосов участников общества (а не участников данного общего собрания), размер которого определяется уставом общества, но во всяком случае не менее двух третей от общего числа участников, определенного по правилам абз. 4 п. 1 ст. 32 Закона об ООО.

В отношении АО необходимо сказать следующее. Уставный капитал общества может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций. Решение об увеличении уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций принимается общим собранием акционеров. Решение об увеличении уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций принимается общим собранием акционеров или советом директоров (наблюдательным советом) общества, если в соответствии с уставом общества ему предоставлено право принимать такое решение. Решение совета директоров (наблюдательного совета) общества об увеличении уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций принимается советом директоров (наблюдательным советом) общества единогласно всеми членами совета директоров (наблюдательного совета) общества, при этом не учитываются голоса выбывших членов совета директоров (наблюдательного совета) общества.

Увеличение уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций может осуществляться за счет имущества общества. Увеличение уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций осуществляется только за счет имущества общества.

Порядок проведения эмиссии ценных бумаг установлен Стандартом эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг, утвержденным Постановлением ФКЦБ России от 18.06.2003 N 03-30/пс.

Бухгалтерский учет

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета по увеличению уставного капитала за счет нераспределенной прибыли у ООО и АО будет иметь некоторые различия, связанные с необходимостью осуществления эмиссии ценных бумаг последним. В связи с более сложным порядком отражения этой операции у АО рассмотрим порядок ее отражения именно на этом примере.

Пример. Акционерное общество приняло решение об увеличении уставного капитала общества за счет средств нераспределенной прибыли прошлых лет путем увеличения номинальной стоимости акций. Как отразить эту операцию в учете?

В связи с увеличением уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости акций общество должно осуществить эмиссию новых акций с большей номинальной стоимостью, размещение которых производится путем конвертации прежних акций.

За совершение уполномоченным органом действий, связанных с государственной регистрацией выпусков (дополнительных выпусков) эмиссионных ценных бумаг, акционерное общество в соответствии с пп. 44 п. 1 ст. 333.33 НК РФ уплачивает государственную пошлину:

- 1000 руб. - за рассмотрение заявления о государственной регистрации выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг (абз. 2 пп. 44 п. 1 ст. 333.33 НК РФ);

- 10 000 руб. - за государственную регистрацию выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг (абз. 7 пп. 44 п. 1 ст. 333.33 НК РФ);

- 1000 руб. - за рассмотрение заявления о регистрации отчета об итогах выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг (абз. 3 пп. 44 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

Кроме того, за государственную регистрацию изменений, вносимых в учредительные документы юридического лица, обществу необходимо будет уплатить государственную пошлину в размере 400 руб. (пп. 3 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

В соответствии с п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, суммы, уплаченные в связи с проведением эмиссии государственной пошлины в бухгалтерском учете, могут быть учтены в составе внереализационных расходов, так как они не связаны напрямую с производством и реализацией продукции (работ, услуг). Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее - Инструкция по применению Плана счетов), утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, такие расходы должны отражаться по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В целях исчисления единого налога уплаченные организацией суммы государственной пошлины могут быть учтены налогоплательщиками-"упрощенцами", избравшими объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", на основании пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ как суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Увеличение уставного капитала можно отразить в бухгалтерском учете на дату государственной регистрации внесения изменений в устав общества. Согласно Инструкции по применению Плана счетов эта операция должна отражаться проводкой по кредиту счета 80 "Уставный капитал" в корреспонденции с дебетом счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Налоговые проблемы

Проблемы у учредителей ООО

Итак, ООО приняло решение и увеличило размер уставного капитала за счет нераспределенной прибыли прошлых лет. Возникает ли у их участников-организаций необходимость уплаты налога в связи с этой операцией?

Как показывает опыт аудиторских проверок, многие организации не видят никакой почвы для возможных претензий налоговых органов в данной ситуации. Действительно, рассуждают они, общество увеличило капитал за счет нераспределенной прибыли, в то время как могло бы направить ее на выплату дивидендов и тем самым "проесть" их. Но вместо этого его учредители (участники) решили, увеличив размер уставного капитала, фактически вложить его в развитие производства. Казалось бы, государство должно быть заинтересовано в этом, так как этот шаг приведет в будущем к увеличению объемов производства, выручки, а следовательно, и налоговых поступлений в бюджет. Согласитесь, в этом есть логика, которая понятна, наверное, всем и каждому, но только не фискальным ведомствам.

Однако, как говорится, "бухгалтер предполагает, а Минфин...". Как показывает Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 11.01.2005 N 03-03-01-04/2/3, такая обязанность возникает. И несмотря на то что Письмо было адресовано лишь организациям, находящимся на общем режиме налогообложения, очевидно, что его выводы напрямую относятся и к организациям-"упрощенцам".

В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ организации при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. При определении объекта налогообложения организациями не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.

Таким образом, доходы у организаций-"упрощенцев" формируются по одним правилам с налогоплательщиками, находящимися на общем режиме налогообложения, конечно, с учетом особенностей кассового метода начисления.

Проанализируем повнимательней аргументацию финансового ведомства и попробуем разобраться, прав ли Минфин и есть ли у налогоплательщиков шанс отстоять свою позицию в возможном споре с налоговыми органами, если, конечно, они, в противовес мнению Минфина, оставили без "налоговых последствий" факт увеличения номинальной стоимости их доли в уставном капитале ООО.

Вопрос об обложении налогом на прибыль прироста номинальной стоимости доли в связи с принятием решения об увеличении уставных капиталов обществ задает организация, являющаяся одновременно и учредителем общества с ограниченной ответственностью, и акционером закрытого акционерного общества. Организацию, естественно, интересует проблема, которая возникает в связи с приростом доли в уставном капитале ООО, поскольку гл. 25 НК РФ содержит в себе прямой ответ на ситуацию по увеличению уставного капитала АО, о чем организации, судя по вопросу, было прекрасно известно. Ответ оказался отрицательным.

Причем мы вынуждены констатировать, что Минфин, отвечая на вопрос, ограничился исключительно формальным подходом к озвученной проблеме. Логика его рассуждений такова: если законодатель в пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ освободил от налогообложения только прирост стоимости акций, то к другим формам хозяйственных обществ эту норму применить не представляется возможным. Следовательно, учредители (участники) других форм хозяйственных обществ должны включить данный прирост в налоговую базу и уплатить с нее налог на прибыль.

Казалось бы, простой вопрос, простой и ответ. Простой, если не заставлять себя вникнуть в суть проблемы, если не задать себе такой нехитрый вопрос: почему? Почему так поступил законодатель? Почему он льготирует процесс увеличения размера уставного капитала исключительно акционерных обществ? И если поставить перед собой эти вопросы, то с неизбежностью придешь к двум альтернативным и взаимно исключающим себя выводам:

- либо законодатель, льготируя суммы, направленные на увеличение уставного капитала акционерных обществ, по сути заинтересован исключительно в приоритетном развитии именно этой формы хозяйственных обществ;

- либо существует какая-то принципиальная разница между процедурами оформления увеличения уставного капитала акционерных обществ и других форм хозяйственных обществ, которая и заставила законодателя уделить особое внимание в ст. 251 НК РФ исключительно проблеме увеличения уставного капитала АО.

Думаем, что найдется немного сторонников первого подхода. Более того, уверены, что и сам Минфин не входит в их число. Уверенность эта подкрепляется тем, что в Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 30.08.2004 N 03-03-02-05/2, посвященном, правда, другому вопросу, содержится следующий вывод: "В соответствии с частью 1 статьи 3 НК РФ законодательство основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения, а часть 2 статьи 3 НК РФ не допускает дифференцирование в зависимости от форм собственности, социальных, расовых и иных критериев (в том числе от организационно-правовой формы)". Слова, заключенные в скобки, проливают свет на понимание финансовым ведомством содержательной стороны принципа всеобщности и равенства налогообложения и позволяют сделать однозначное заключение, что и оно, если бы задумалось над заданным нами вопросом: "Почему?", с неизбежностью пришел бы ко второму выводу. Но не задумалось... Поэтому попробуем разобраться в этой проблеме сами.

Речь в Письме идет об увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли, которую, как уже было отмечено выше, общество могло бы направить на выплату дивидендов. При этом участники (учредители) общества заплатили бы налог на прибыль в размере 6% до 1 января 2005 г. и 9% после 1 января 2005 г. <1> (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ). Согласитесь, что содержащийся в Письме вывод о необходимости уплатить учредителями ООО налог на прибыль по ставке 24% можно трактовать лишь в одном значении, а именно: государство всеми присущими ему способами, в том числе используя стимулирующую функцию налогового законодательства, заставляет налогоплательщиков "проедать" полученную в результате своей деятельности прибыль и ни в коем случае не направлять ее на развитие производства и устанавливает более льготное налогообложение для дивидендов. Согласитесь, что данный вывод является абсурдным по своей сути, но, к сожалению, единственно возможным, если согласиться с подходом, высказанным в комментируемом Письме.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Соответствующие изменения внесены Федеральным законом от 29.07.2004 N 95-ФЗ.

Но мы несколько отвлеклись от сути вопроса. В чем же разница между увеличением доли акционера и увеличением доли учредителя ООО? С одной стороны, и ООО, и АО относятся к хозяйственным обществам, то есть в соответствии с п. 2 ст. 48 ГК РФ и акционеры, и участники ООО имеют в связи с участием в образовании имущества юридического лица обязательственные права.

Однако нельзя не заметить и разницу, причем разницу, как говорится, лежащую на поверхности, которая состоит в том, что в результате увеличения уставного капитала акционер становится собственником акций большего номинала. Акции, как известно, относятся к ценным бумагам, следовательно, в соответствии со ст. 128 ГК РФ относятся к имуществу и принадлежат акционерам на вещном праве (праве собственности). Однако ценные бумаги являются особым видом имущества, которое имеет двойственную сущность. Цивилисты <2>, отмечая данную двойственность ценных бумаг, говорят, что собственник ценной бумаги имеет "право на бумагу" и "право из бумаги". Первое является вещным правом, чаще всего правом собственности, второе - обязательственным, поскольку ценная бумага удостоверяет право требования.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Цивилист - специалист в области гражданского права.

На основании п. 1 ст. 2 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об АО) акционерным обществом (далее - общество) признается коммерческая организация, уставный капитал которой разделен на определенное число акций, удостоверяющих обязательственные права участников общества (акционеров) по отношению к обществу. Выделенные нами слова акцентируют внимание именно на этой особенности акции.

Таким образом, увеличение уставного капитала акционерного общества с неизбежностью влечет увеличение стоимости принадлежащего акционеру имущества (номинальной стоимости акций) даже в том случае, если это не приводит к изменению его действительной доли в уставном капитале общества.

Именно эта особенность акций и заставила законодателя специально в пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ исключить из объекта налогообложения прирост их стоимости. Обратите внимание на то обстоятельство, что ни о каких обязательственных (или, говоря иными словами, имущественных) правах в данной статье речи не идет. В ней говорится лишь о стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе).

Таким образом, освобождается от налога на прибыль только стоимость акций, то есть увеличение имущества акционера. Исходя из этого, становится понятным, почему законодатель не включил в этот подпункт доли участников ООО. Да просто потому, что изменение размера уставного капитала общества с ограниченной ответственностью не приводит к увеличению имущества участника.

Следовательно, рассматривая проблему налогообложения - увеличение натуральной доли в уставном капитале ООО сквозь призму пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ, автор Письма не понимает сущностной разницы анализируемых отношений и вещные права на акции отождествляет с правами обязательственными (имущественными). В связи с этим вопрос о налогообложении имущественных (обязательственных) прав, возникающих и в том, и в другом анализируемом случае, должен решаться аналогично.

Теперь обратимся к п. 8 ст. 250 НК РФ, согласно которому к внереализационным доходам налогоплательщика относятся, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 настоящего Кодекса. Как мы выяснили, пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ освобождает от налогообложения лишь имущество (прирост стоимости акций). Данное обстоятельство не ставит крест на возможности обложения налогом на прибыль безвозмездно полученных имущественных прав, конечно, если они в данном случае безвозмездно получены.

Итак, о каких обязательственных правах идет речь? По большому счету, и у акционеров, и у участников ООО эти права аналогичны, с учетом, естественно, той особенности, которую накладывает вещное право на акции, присущие акционерной форме собственности.

В основном обязательственные права акционеров и учредителей (участников) обществ заключаются в:

- возможности участвовать в собрании общества;

- праве на получение дивидендов;

- праве на получение доли при ликвидации общества.

Рассмотрим их подробнее и попытаемся понять: а изменяются ли обязательственные (имущественные) права акционеров и участников (учредителей) обществ в случае увеличения уставного капитала, которое не сопровождается изменением их действительных долей в уставном капитале.

Участие в собрании общества. В соответствии со ст. 32 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО) каждый участник общества имеет на общем собрании участников общества число голосов, пропорциональное его доле в уставном капитале общества, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Федеральным законом.

В силу ст. 59 Закона об АО голосование на общем собрании акционеров осуществляется по принципу "одна голосующая акция общества - один голос", за исключением проведения кумулятивного голосования в случае, предусмотренном настоящим Федеральным законом.

Таким образом, мы видим, что на полномочия акционера или участника ООО в голосовании изменение номинальной доли участия в уставном капитале никакого влияния не оказывает. Реальные изменения возникнут лишь тогда, когда произойдет изменение действительной доли акционера (участника).

Право на получение дивидендов. В соответствии с п. 2 ст. 28 Закона об ООО часть прибыли общества, предназначенная для распределения между его участниками, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества.

Дивиденды в АО выплачиваются на каждую акцию (ст. 42 Закона об АО). То есть если соотношение долей в уставном капитале не изменится, то размер дивидендов останется прежним.

Право на получение доли при ликвидации общества. Анализ п. 1 ст. 58 Закона об ООО и ст. 23 Закона об АО позволяет сделать аналогичный вывод: имущественные права акционеров (участников) обществ изменятся только в том случае, если произойдет перераспределение долей в уставном капитале.

Более того, мы можем сделать вывод, что увеличение уставного капитала общества приводит не к росту имущественных прав, а скорее к их уменьшению. Мы говорим главным образом о возможности начисления и выплаты дивидендов.

Откроем ст. 43 Закона об АО. В ней говорится, что общество не вправе принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по акциям... если на день принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда. Общество с ограниченной ответственностью не вправе принимать решение о распределении своей прибыли между участниками общества... если на момент принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда или станет меньше их размера в результате принятия такого решения (ст. 29 Закона об ООО).

Таким образом, увеличение уставного капитала фактически уменьшает потенциальную возможность начисления дивидендов и тем самым затрагивает право акционера (участника) на их получение.

На основании вышесказанного можно констатировать, что увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли общества, которое не изменяет действительные доли акционеров (участников) в уставном капитале общества, не приводит к изменению их имущественных (обязательственных) прав. А если так, то и не возникает объекта налогообложения прибыли по причине отсутствия дохода у организаций - учредителей (участников) обществ.

К сожалению, свою позицию налогоплательщикам придется отстаивать в суде, а это, по причине отсутствия наработанной арбитражной практики по данной проблеме, таит в себе вполне определенные риски. Поэтому позволим себе дать совет для организаций, которые не желают брать на себя такой риск и предпочитают всегда выполнять требования фискальных органов.

Для оптимизации налогообложения прибыли можем предложить такой путь увеличения уставного капитала ООО:

1) Принимается решение о выплате дивидендов.

2) Принимается решение об увеличении уставного капитала за счет дополнительных денежных средств учредителей.

Таким образом, организации-учредители заплатят налог на прибыль с дивидендов по ставке 9% в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ и избежат возможных споров с налоговыми органами. Согласно пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером)).

Согласитесь, если бы законодатель по каким-либо причинам хотел обложить прирост номинальной доли вклада в уставный капитал, то вряд ли не заметил такой простой, можно сказать, лежащий на поверхности, способ минимизации налога на прибыль. И это также говорит в пользу сделанных нами в этом комментарии выводов.

Налоговые проблемы у учредителей

(акционеров) - физических лиц

Теперь зададимся вопросом: нужно ли начислять НДФЛ обществу после увеличения уставного капитала за счет нераспределенной прибыли, если его участниками (акционерами) являются физические лица? Очевидно, что и к этой ситуации можно применить те выводы, которые мы сделали в предыдущем разделе относительно неизменности размера чистых активов общества, а следовательно, и неизменности размера имущественных прав, которые принадлежат участникам (акционерам) общества после изменения номинальной стоимости их долей. Но мы вынуждены констатировать, что законодатель оставил совсем немного шансов налогоплательщикам склонить чашу правосудия в этом вопросе в свою сторону. С одной стороны, повторенные нами доводы позволяют сказать, что реального прироста имущества, реального дохода у участников общества в этом случае не возникает. Объектом обложения НДФЛ является полученный налогоплательщиком доход (ст. 209 НК РФ). Под доходом, согласно Налоговому кодексу, следует понимать экономическую выгоду в денежной или натуральной форме (ст. 41 НК РФ). Как было показано выше, никаких доходов в анализируемой нами ситуации не возникает.

Однако законодатель, освободив от налогообложения пп. 19 ст. 217 НК РФ прирост долей участников обществ от переоценки основных средств, признал факт наличия дохода, по крайней мере, в целях гл. 23 НК РФ. Наверное, участникам (акционерам) обществ было бы намного легче обосновать отсутствие дохода, а следовательно, и отсутствие возникновения налоговой базы в виде прироста своей доли в имуществе общества, если бы пп. 19 ст. 217 НК РФ не было вовсе.

Несмотря на длительный период действия соответствующих норм Налогового кодекса, серьезной судебной практики по этому вопросу так и не сложилось. Приходит, правда, на память одно постановление, датированное 2002 г., в котором суд встал на защиту налогоплательщика. Речь идет о Постановлении ФАС Московского округа от 31.10.2002 N КА-А41/7204-02, в котором суд признал, что в соответствии с пп. 19 п. 1 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы, полученные в виде имущественной доли в уставном капитале. Но это единичный случай. Отсутствие действительно обширной практики, на основании которой можно делать определенные выводы, наверное, лишний раз доказывает, что налогоплательщики не видят действенных аргументов, которые они могли бы противопоставить налоговым органам в суде.

То, что налоговые органы не пропустят случая высказать свои претензии не прислушавшимся к их позиции налогоплательщикам, доказывают письма, вышедшие из-под пера Минфина, в которых финансовое ведомство настойчиво напоминает о необходимости обложения доходов в виде прироста доли учредителей.

Еще в Письме Минфина России от 28.05.2001 N 04-04-06/276 финансисты высказали свою позицию: сумма разницы между новой и первоначальной стоимостью акций является доходом физических лиц - акционеров, подлежащим налогообложению. Сумма увеличения номинальной стоимости акций освобождается от налогообложения только в случае, если это увеличение произошло в результате переоценки основных фондов общества (пп. 19 ст. 217 Налогового кодекса).

В Письме от 08.01.2004 N 04-04-06/5 Минфин отметил, что разница между новой и первоначальной стоимостью долей участников общества с ограниченной ответственностью, образовавшаяся в связи с увеличением уставного капитала за счет нераспределенной прибыли, является доходом участников общества, подлежащим налогообложению. Этому же вопросу было посвящено Письмо Минфина России от 30.09.2004 N 03-05-01-04/29. Вывод - тот же.

Возникает вопрос: когда доход считается полученным? Разница между новой и первоначальной номинальной стоимостью долей участников общества с ограниченной ответственностью, между стоимостью принадлежащих акционеру акций, образовавшаяся в связи с увеличением уставного капитала общества за счет нераспределенной прибыли, является доходом участников общества, полученным в натуральной форме, и подлежит налогообложению.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода в натуральной форме определяется как день передачи дохода в натуральной форме. Таким днем при получении дохода в натуральной форме в виде увеличения стоимости доли в уставном капитале общества может считаться дата регистрации увеличения уставного капитала.

Когда и как удерживается этот налог? Общество, увеличившее уставный капитал, является в данной ситуации налоговым агентом как "источник выплат". В соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ налоговые агенты удерживают и перечисляют в соответствующие бюджеты налоги из средств, выплачиваемых налогоплательщикам. Таким образом, налог может быть удержан и перечислен в бюджет, если налоговый агент выплачивает физическому лицу доходы в денежной форме. Если денежных выплат общество не производит (дивиденды не начислялись, участник (акционер) не является работником общества), то обязанности удержать и перечислить налог у общества не возникает. Оно должно в течение одного месяца с момента получения дохода участником (акционером) общества письменно сообщить об этом и о сумме задолженности по НДФЛ в налоговый орган по месту своего учета. На это указывает пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ. С момента направления такого сообщения в налоговый орган общество считается исполнившим свои обязанности налогового агента.

В соответствии с п. 2 Приказа МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц за 2003 год" <3> налоговым агентам рекомендовано сообщать в налоговые органы по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика по форме N 2-НДФЛ.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Действие настоящего Приказа было распространено на отчетность по НДФЛ по доходам за 2004 г. (см. Письмо Минфина России от 16.12.2004 N 03-05-01-02/3). На момент сдачи номера в печать разъяснений, касающихся отчетности по доходам, полученным в 2005 г., не было.

Если физическое лицо - участник общества (акционер) является работником и получает заработную плату в обществе или ему начислены и подлежат выплате дивиденды, то оно имеет возможность и, значит, обязано в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 24 и ст. 226 НК РФ исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог с доходов.

А.Ю.Воробьева

Эксперт журнала

"Упрощенная система налогообложения"

Подписано в печать

30.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——