"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 1

РАБОТА НАД ОШИБКАМИ

В конце налогового периода бухгалтеры проводят своеобразную ревизию произведенных расчетов, выявляя возможные ошибки и неучтенные расходы и доходы. В этой статье мы остановимся на тех проблемах и возможных ошибках, которые могут допустить бухгалтеры-"упрощенцы" при выполнении этой работы.

Учет прибылей (убытков) прошлых лет

в налоговом учете организаций-"упрощенцев"

В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ организации при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемых в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. Согласно пп. 10 последней статьи в состав внереализационных доходов включаются, в частности, доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде.

Перечень расходов, которые могут принять при исчислении единого налога налогоплательщики, находящиеся на УСНО, ограничен теми видами расходов, которые прямо названы законодателем в ст. 346.16 НК РФ. Однако убытки прошлых лет, обнаруженные в текущем году, в ней не упоминаются. Означает ли это, что "упрощенцы" не смогут их учесть?

Для ответа на этот вопрос необходимо вспомнить о ст. 54 НК РФ, согласно п. 1 которой содержится основное правило: при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения). Таким образом, если налогоплательщик обнаружил ошибки в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, и период совершения ошибки известен, перерасчет налоговых обязательств в соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ производится в периоде, когда была допущена ошибка. В этом случае в налоговый орган подается уточненная декларация.

Но если период совершения ошибки выявить не удалось, приведет ли закрытость перечня расходов, содержащихся в ст. 346.16 НК РФ, и отсутствие в нем указания на этот вид расходов к невозможности исправить эту ошибку в будущем? Мы не зря выделили последнее предложение п. 1 ст. 54 НК РФ. Эта норма содержится в части первой Налогового кодекса, в которой приведены положения, подлежащие применению по всем налогам и специальным налоговым режимам, если последними не предусмотрено явно иное. В гл. 26.2 НК РФ нет запрета на применение ст. 54 НК РФ или прямого указания на невозможность признания убытков, относящихся к прошлым налоговым периодам, выявленным в текущем налоговом периоде. Следовательно, налогоплательщики-"упрощенцы", так же как и налогоплательщики, находящиеся на общем режиме налогообложения, вправе учесть их. Подтверждение этому выводу мы можем найти и в Приказе Минфина России от 03.03.2005 N 30н "Об утверждении формы налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и Порядка ее заполнения". В последнем абзаце пп. 5 п. 2 разд. II Порядка заполнения налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, мы найдем такие слова: в случае невозможности определения конкретного периода, к которому относятся обнаруженные налогоплательщиком в текущем отчетном (налоговом) периоде ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым отчетным (налоговым) периодам, налогоплательщик корректирует налоговые обязательства отчетного (налогового) периода, в котором выявлены данные ошибки (искажения). Следовательно, Минфин России признал возможность принятия при исчислении единого налога такого вида расходов, как "убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем налоговом периоде".

Теперь, определившись с налоговой судьбой этих расходов, мы обратимся к вопросу: что такое убыток? Категория "убыток" является многоплановой. В гражданском праве под ним понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода) (п. 2 ст. 15 ГК РФ).

В экономике под убытком чаще всего подразумевают:

- превышение себестоимости реализованной продукции над чистой прибылью от ее реализации;

- отрицательную прибыль компании за период;

- затраты периода, которые не привели к получению дохода, выручки.

Однако и такое понимание категории "убыток" не является предметом рассмотрения настоящей статьи. Под убытком прошлых лет, выявленным в отчетном периоде, понимаются осуществленные организацией в прошлых периодах расходы, которые по каким-либо причинам не были учтены в учете своевременно. Может случиться так, что из-за ошибки работника бухгалтерии документ будет не проведен в своем периоде или окажется в распоряжении учетного работника с опозданием. Но, как известно, нет документа - нет проводки.

Таким образом, говоря об убытках прошлых лет, мы имеем в виду прежде всего ошибки, допущенные при отражении расходов и доходов в отчетности. Поэтому от ответа на вопрос, ошибка это или нет, зависит, верно ли мы квалифицировали тот или иной расход.

Организацией получены документы об оказанной услуге в следующем налоговом периоде. Из содержания документа можно установить, к какому налоговому (отчетному) периоду относятся подтвержденные им расходы. Как нам отразить этот факт в налоговом учете: как расходы текущего периода, ведь документ получен именно в этот налоговый период, и ранее мы не имели права признать его в налоговом учете, или в налоговом (отчетном) периоде фактического их осуществления со всеми вытекающими последствиями (сдача уточненной налоговой декларации)?

В данной ситуации существуют два подхода. Один исходит из того, что если расход фактически понесен в предыдущем налоговом периоде, то и признан он должен быть именно в нем. Этому мешает отсутствие документального подтверждения расхода - не выполнено одно из требований ст. 252 НК РФ. При получении документа этот пробел был восполнен - появилось доказательство факта реально понесенных расходов, но в предыдущем налоговом периоде. Следовательно, и расход должен быть отражен в нем.

Существует и другая позиция: так как условия для признания расхода были соблюдены в текущем налоговом периоде, то и отражены они должны быть именно в нем. В п. 1 ст. 54 НК РФ речь идет об ошибке (искажении), но со стороны налогоплательщика никакой ошибки не было. Более того, об ошибке можно говорить тогда, когда налогоплательщик отразил расход в налоговом периоде его фактического осуществления без первичных документов. В этом случае и была бы нарушена ст. 252 НК РФ и искажена налоговая база. Уточненная декларация исправляет ошибку (искажение) в исчислении налоговой базы, но ошибки в данном случае не было.

Какого подхода придерживаются фискальные органы? Необходимо отметить, что их позиция двойственна и зависит от последствий применения того или иного подхода. Если вопрос касается, например, проблемы вычета НДС, то Минфин занимает жесткую позицию - этот вычет можно принять только в том налоговом периоде, в котором он получен. Для примера назовем Письмо Минфина России от 16.06.2005 N 03-04-11/133, в котором финансовое ведомство высказалось категорично: если счет-фактура получен налогоплательщиком в налоговом периоде, следующем за теми, в которых приобретенные товары оплачены и приняты к учету, то вычет налога на добавленную стоимость должен производиться в том налоговом периоде, в котором получен счет-фактура. О применении положений ст. 54 НК РФ речи не идет, несмотря на то, что период, в котором налогоплательщик осуществил "расход" в целях исчисления НДС, установлен четко. Несмотря на то что в данном случае говорится о таком специфическом виде расходов, как налоговый вычет. На наш взгляд, методологические основы, применяемые для определения момента осуществления доходов и расходов, должны быть едиными. Аргумент о том, что налоговый вычет предоставляется только на основании счетов-фактур, не может иметь здесь решающего значения, так как любые виды расходов могут быть приняты к учету только при наличии документального подтверждения (п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 НК РФ).

Причина такого подхода фискальных ведомств очевидна. Он позволяет оттянуть момент принятия сумм налога к вычету. Однако его позиция кардинально меняется, когда применение п. 1 ст. 54 НК РФ позволяет уличить налогоплательщика в недоплате налога в конкретный налоговый период. Примеры тому можно найти в арбитражной практике. Обратимся к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 12.10.2005 N А43-35485/2004-30-408. Налогоплательщик отразил осуществленные в предыдущем налоговом периоде расходы в момент получения подтверждающих документов. Налоговые органы высказали по этому поводу свои претензии, и суд их поддержал. Суд в мотивировочной части решения указал: в данном случае отсутствует выявление искажения как случайности, а имеет место ожидаемое получение документального подтверждения ранее понесенных расходов. Получение первичных документов, подтверждающих факт понесения соответствующих расходов, после окончания налогового периода, к которому они относятся, свидетельствует о возникновении искажения в исчислении налоговой базы прошлого налогового периода.

Как установлено ч. 2 п. 1 ст. 54 Кодекса, при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. Только в случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

При таких обстоятельствах у налогоплательщика нет оснований не применять порядок, предусмотренный названной нормой.

Кроме того, следует отметить, что исходя из толкования ст. ст. 3, 38, 44, 52, 54 Налогового кодекса Российской Федерации формирование налоговой базы должно носить объективный характер и зависеть от наличия оснований, установленных законом. Субъективный фактор, в частности организация документооборота на предприятии, не может влиять на формирование налоговой базы, как порождающий произвольное, зависящее от воли налогоплательщика корректирование подлежащей уплате суммы налога.

На наш взгляд, следует согласиться с выводом суда и признать методологические подходы порядка исправления ошибок при исчислении налога в прошлые налоговые периоды, которые им высказаны в отношении НДС, ошибочными. Следовательно, если налогоплательщик-"упрощенец" получил оправдательный документ в следующем налоговом периоде, то он может внести исправления в отчетность того отчетного периода, к которому относятся осуществленные расходы, и сдать уточненную налоговую декларацию.

Внимание! Президиум ВАС РФ в Постановлении от 29.06.2004 N 2046/04 распространил действие трехлетнего ограничительного срока на подачу заявления о возврате излишне уплаченного налога (п. 8 ст. 78 НК РФ) и на возможность осуществления зачета, ограничив срок для исправления ошибки в налоговом учете тремя годами, на что и обратил внимание налогоплательщиков Минфин России в Письме от 15.07.2004 N 03-03-05/1/80 "О сроках исправления налоговой отчетности".

Отражение убытка (прибыли) прошлых лет в учете

Многие организации, находящиеся на УСНО, несмотря на имеющуюся в законе возможность не вести бухгалтерский учет, продолжают его вести. Во-первых, это объясняется теми ограничениями, которые накладывает на организации использование этого права. Например, они лишены возможности начислить и выплатить участникам общества дивиденды. Во-вторых, многие организации понимают, что рано или поздно им придется расстаться с УСНО, и отказ от ведения бухгалтерского учета в период применения УСНО усложнит их жизнь. В-третьих, ведение бухгалтерского учета не прихоть законодателя, а насущная необходимость любой организации. Не зря, наверное, многие организации наряду с бухгалтерским учетом ведут инициативный управленческий учет. Отсутствие бухгалтерского учета, объективной информации об имущественном положении организации отрицательно сказывается на развитии бизнеса. Поэтому мы остановимся на порядке отражения прибылей (убытков) прошлых лет в бухгалтерском учете подробнее.

В соответствии с п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, в случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся.

Внимание! По общему правилу обнаруженные ошибки отражаются в бухгалтерском учете того периода, в котором они были обнаружены. Однако есть одно исключение. Если организация обнаружила ошибку по окончании отчетного года, но до момента утверждения годовой бухгалтерской отчетности, то исправления вносятся последними записями декабря. Об этом сказано в п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности.

Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, признается внереализационным доходом (п. 8 ПБУ 9/99), а убыток - внереализационным расходом (п. 12 ПБУ 10/99).

Пример. В ноябре 2005 г. бухгалтер организации выявил не отраженную в бухгалтерском и налоговом учете выручку за работы, которые были оказаны в октябре 2004 г. Как отразить неучтенную выручку в бухгалтерском учете?

При выявлении организацией в текущем отчетном периоде после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности неотражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год не вносятся. Прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты отчетного года как внереализационные доходы или расходы. Таким образом, выручка прошлого года отражается в бухгалтерском учете в отчетном периоде, в котором выявлена ошибка, - в ноябре 2005 г.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о внереализационных и операционных доходах предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет 91-1 "Прочие доходы"). Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, отражается по кредиту счета 91 (субсчет 91-1) в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно производится начисление НДС по выявленному доходу, которое оформляется записью по дебету счета 91 (субсчет 91-2 "Прочие расходы") и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Согласно ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем отчетном (налоговом) периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.

Однако организации не следует забывать, что выручка, относящаяся к октябрю 2004 г., должна быть включена в налоговую базу этого налогового периода. В связи с этим на основании п. 1 ст. 81 НК РФ необходимо подать в налоговые органы уточненную налоговую декларацию за IV квартал 2004 г. по УСНО по действующим в этом налоговом периоде формам.

Кроме того, организация, в силу ст. 75 НК РФ, должна также начислить и уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора (п. 3 ст. 75 НК РФ). Сумма пени за каждый день просрочки определяется исходя из неуплаченной суммы налога и одной трехсотой ставки рефинансирования ЦБ РФ (п. 4 ст. 75 НК РФ).

В соответствии с Планом счетов сумма начисленных пеней отражается по кредиту счета 68 в корреспонденции с дебетом счета 99, следовательно, сумма пеней не участвует в формировании бухгалтерской прибыли. Расходы в виде пеней за просрочку уплаты налогов при налогообложении не учитываются.

Внимание! До того как уточненные декларации будут представлены налоговому инспектору, налогоплательщику необходимо перечислить в бюджет доначисленные налоги и пени по ним или убедиться в отсутствии кредитового сальдо субсчетов, на которых в бухгалтерском учете отражается начисление и перечисление в бюджет единого налога. Только выполнение этих условий может стать основанием для освобождения налогоплательщика от налоговой ответственности согласно ст. 122 НК РФ (п. 4 ст. 81 НК РФ).

Пени уплачиваются вместе с начисленными суммами налога или после уплаты таких сумм в полном объеме (п. 5 ст. 75 НК РФ). Уплата налогов и пеней отражается записью по дебету счета 68 и кредиту счета 51 "Расчетные счета".

Исправление ошибок

в Книге учета доходов и расходов

Организация-"упрощенец" обнаружила ошибку, которую она совершила в прошлом отчетном (налоговом) периоде. Как исправить ошибку в Книге учета доходов и расходов?

В Налоговом кодексе содержится правило, согласно которому организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основании данных регистров бухгалтерского учета и (или) иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения) (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Как сказано в ст. 346.24 НК РФ, налогоплательщики, применяющие УСНО, обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы единого налога, на основании Книги учета доходов и расходов.

Форма Книги учета доходов и расходов и Порядок отражения в ней хозяйственных операций организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения (далее - Порядок), утверждены Приказом МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606 <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Действует с изменениями от 26.03.2003, 24.05.2004, 04.02.2005.

В соответствии с п. 1.6 Порядка исправление ошибок в Книге учета доходов и расходов должно быть обосновано и подтверждено подписью не только руководителя организации с указанием даты исправления, но и печатью организации.

Сдаем уточненную декларацию

Вопрос заполнения уточненной налоговой декларации затронут в пп. 5 п. 2 разд. II Порядка заполнения налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, утвержденного Приказом Минфина России от 03.03.2005 N 30н.

При представлении в налоговый орган декларации, в которой отражены налоговые обязательства с учетом внесенных дополнений и изменений, в реквизите титульного листа "Вид документа" проставляется код 3 (корректирующий) с указанием через дробь номера, отражающего, какая по счету декларация с учетом внесенных изменений и дополнений представляется налогоплательщиком в налоговый орган (например: 3/1, 3/2, 3/3 и т.д.).

Внесение дополнений и изменений налогоплательщиком в декларацию при обнаружении в текущем отчетном (налоговом) периоде неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок (искажений), допущенных в прошлых отчетных (налоговых) периодах, повлекших завышение (занижение) сумм налога, подлежащих уплате, производится путем представления корректирующей декларации за соответствующий истекший отчетный (налоговый) период, в которой отражены налоговые обязательства с учетом внесенных дополнений и изменений.

При перерасчете налогоплательщиком налоговых обязательств не учитываются результаты налоговых проверок, проведенных налоговым органом за тот отчетный (налоговый) период, за который налогоплательщиком производится перерасчет налоговых обязательств. Если уточненная (корректирующая) декларация представляется до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается поданной в день представления.

Если такая декларация сдается после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если декларация была сдана до того дня, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом ошибок.

Если уточненная декларация предъявляется после истечения сроков подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанную декларацию он заполнил до момента, когда узнал об обнаружении налоговым органом ошибок либо о назначении выездной налоговой проверки. Налогоплательщик освобождается от ответственности при условии, если до подачи декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Ю.Г.Кувшинов

Главный редактор журнала

"Упрощенная система налогообложения"

Подписано в печать

30.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——