"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 1

ВОПРОСЫ ПРИМЕНЕНИЯ КОНТРОЛЬНО-КАССОВОЙ ТЕХНИКИ

В Федеральном законе от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (далее - Федеральный закон N 54-ФЗ) законодатель расширил круг налогоплательщиков, обязанных применять контрольно-кассовую технику (ККТ). С момента вступления этого Закона в силу большая часть наличных расчетов в стране должна осуществляться с применением ККТ. В связи с этим многие организации столкнулись с проблемой приобретения и эксплуатации кассовых аппаратов, а бухгалтеры - с необходимостью отражать эти операции в бухгалтерском и налоговом учете. При этом обнаружились проблемы, одни из которых характерны для всех налогоплательщиков, а другие имеют свои особенности, порожденные спецификой УСНО.

Предлагаемая вниманию читателей статья посвящена учету расходов, которые возникают у организаций-"упрощенцев" при приобретении ККТ, а также в ходе ее эксплуатации, вопросам исключения многих применяемых "упрощенцами" моделей ККТ из Государственного реестра.

В силу требований Федерального закона N 54-ФЗ все организации и индивидуальные предприниматели в обязательном порядке при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг применяют ККТ, модели которых включены в Государственный реестр.

Одни организации-"упрощенцы" приобрели ККТ, находясь на УСНО, другие - до перехода на этот спецрежим. Это накладывает определенный отпечаток на порядок учета расходов по приобретению ККТ.

Мы попытаемся дать ответ на вопросы, которые, наверное, возникали у большинства налогоплательщиков: можно ли использовать ККТ, которая исключена из Государственного реестра, и обязаны ли налоговые органы уведомлять налогоплательщика об исключении применяемой им модели кассовой техники из госреестра? Рассмотрим сложившуюся по этим проблемам арбитражную практику.

Учет расходов

Государство уделяет повышенное внимание порядку применения налогоплательщиками ККТ. Объясняется это тем, что осуществление наличных расчетов связано с необходимостью обеспечения контроля со стороны налоговых органов за полнотой и своевременностью уплаты налогов. В результате налогоплательщику для осуществления хозяйственной деятельности приходится приобретать не любую ККТ, а только включенную в Государственный реестр. Эта техника в обязательном порядке подлежит обслуживанию в центре технического обслуживания, должна быть опломбирована и оснащена средствами визуального контроля.

Расходы на приобретение ККТ <1>

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Подробно учет основных средств для целей применения УСНО, с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации", рассмотрен в статье А.Ю. Воробьевой "Учет для целей исчисления единого налога расходов на приобретение основных средств, поступивших в период применения УСНО" ("УСНО: Бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, 2005, с. 47 - 73).

В первую очередь отметим, что любые понесенные затраты должны удовлетворять требованиям, установленным п. 2 ст. 346.16 НК РФ. То есть они должны быть экономически оправданы, документально подтверждены и понесены в целях осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Подпункт 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ позволяет учесть расходы на приобретение основных средств.

С 01.01.2006 при отнесении активов к основным средствам для целей ст. 346.16 НК РФ действует дополнительное ограничение, суть которого заключается в том, что такое имущество должно признаваться амортизируемым согласно гл. 25 НК РФ. Это нововведение явилось результатом включения Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" в ст. 346.16 НК РФ п. 4. Следовательно, в 2006 г. в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ можно будет учесть затраты на приобретение только тех ККТ, первоначальная стоимость которых превышает 10 000 руб. В состав этих расходов включаются не только суммы, уплаченные непосредственно поставщику по договору купли-продажи, но и расходы, связанные с приобретением основных средств.

Расходы на приобретение кассового аппарата стоимостью меньше 10 000 руб. можно учесть в качестве материальных на основании пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Это следует из того, что на основании п. 2 ст. 346.16 НК РФ материальные расходы принимаются применительно к порядку, предусмотренному ст. 254 НК РФ. В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты на приобретение имущества, которое не относится к амортизируемому. Такой подход разделяет и Минфин, который в Письме от 22.09.2005 N 03-11-04/2/83 "Об учете при применении упрощенной системы налогообложения расходов на приобретение основных средств, не являющихся амортизируемым имуществом" указал "упрощенцам", что расходы по приобретению имущества, не относящегося к амортизируемому имуществу, могут учитываться в составе материальных расходов, если они включены в их перечень, приведенный в ст. 254 Кодекса.

По поводу учета сумм НДС, уплачиваемых при приобретении основных средств, финансовое ведомство в Письме от 04.10.2005 N 03-11-04/2/94 "О вопросах применения упрощенной системы налогообложения" высказывается, что суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при приобретении основных средств налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, являются невозмещаемыми налогами, они включаются в стоимость приобретаемых основных средств и включаются в расходы на основании пп. 1 п. 1 ст. 346.16 Кодекса.

Списание затрат на приобретение ККТ,

приобретенной в период нахождения

налогоплательщика на УСНО

Расходы на приобретение кассового аппарата, в случае если он был приобретен после перехода организации на УСНО, учитываются единовременно, но только после выполнения двух условий: объект введен в эксплуатацию и оплачен. Ввод в эксплуатацию оформляется Актом приема-передачи объекта основных средств по форме N ОС-1 (утв. Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7). Необходимость оплаты объясняется использованием кассового метода учета доходов и расходов при УСНО.

ККТ приобретен до перехода на УСНО

Наиболее часто организации переходят на УСНО с общего режима налогообложения. Приобретение ККТ до перехода на УСНО означает, что на момент перехода по объекту числилась остаточная стоимость для целей исчисления налога на прибыль, которая подлежит списанию в случае применения УСНО. Порядок списания стоимости зависит от срока полезного использования объекта, определяемого на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы <2> (далее - Классификация основных средств). Из Письма Минфина России от 04.10.2005 N 03-01-20/4-192 следует, что ККТ является средством механизации и автоматизации управленческого и инженерного труда и отнесена к четвертой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Порядок списания стоимости ККТ предусмотрен пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, согласно которому стоимость ККТ будет списываться в течение трех лет: 50% - в первый год, 30% - во второй год, 20% - в третий год. При этом, если организация, находясь на общем режиме налогообложения, применяла метод начисления, стоимость ККТ можно начинать списывать при условии, если она оплачена продавцу.

Ремонт и техническое обслуживание ККТ

Затраты на ремонт ККТ можно учесть в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в составе расходов на ремонт основных средств. Из Письма Минфина России от 18.10.2005 N 03-11-04/2/107 следует, что для данной нормы под ремонтом понимается любой ремонт, в том числе текущий и капитальный. В случае замены одних деталей другими может возникнуть проблема его переквалификации в модернизацию.

Применение кассовой техники невозможно без ее технического обслуживания. Вопрос о техническом обслуживании возникает еще до применения ККТ в связи с необходимостью заключения договора с центром технического обслуживания (ЦТО), так как налоговая инспекция принимает кассовый аппарат к регистрации только при наличии у его владельца договоров с ЦТО. Экономическое обоснование этих расходов не вызывает сомнений. Расходы по техническому обслуживанию налогоплательщики-"упрощенцы" могут учесть в составе материальных расходов согласно пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Этот вывод подтверждают и письма фискальных органов. Так, например, в Письме Минфина России от 16.08.2005 N 03-11-04/2/49 перечислены виды разрешенных к учету затрат, которые можно учесть в составе материальных расходов на основании пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ. Это затраты, связанные с содержанием ККТ: затраты по регистрации кассового аппарата в налоговой инспекции, его переосвидетельствованию, техническому обслуживанию и пломбированию и т.п. Эта норма позволяет учесть затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, к которым относится, например, техническое обслуживание основных средств.

В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ учитываются и расходные материалы, связанные с использованием ККТ. Работа ККТ невозможна без использования чековой ленты. Затраты на ее приобретение финансовое ведомство позволяет учесть в составе материальных расходов (Письмо Минфина России от 27.01.2005 N 03-03-02-05/6). Такого же подхода придерживаются и налоговые органы. Как сказано в Письме УМНС по г. Москве от 06.01.2004 N 21-09/00507, расходы на приобретение контрольно-кассовой и красящей ленты, краски для печатающего механизма ККТ можно учесть как материальные расходы в качестве имущества, не являющегося амортизируемым (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Кроме того, к материальным расходам можно отнести и затраты на приобретение пломб. Это следует из Письма УМНС России по г. Москве от 10.04.2003 N 21-09/19790.

Применение моделей ККТ, исключенных

из Государственного реестра

Возможно ли применение ККТ после ее исключения?

Согласно Федеральному закону N 54-ФЗ субъекты предпринимательской деятельности имеют право применять только те модели ККТ, которые включены в Государственный реестр.

Модели ККТ, не отвечающие предъявляемым к ним требованиям, не оснащенные средствами криптографической защиты фискальной памяти, исключаются из реестра в первую очередь. В 2004 г. Государственная межведомственная экспертная комиссия по ККТ начала массовое исключение таких моделей из госреестра. Что ждет налогоплательщика, который использует ККТ, исключенную из госреестра?

Статьей 14.5 КоАП РФ предусмотрена ответственность в виде наложения административного штрафа за неприменение ККТ при продаже товаров, выполнении работ, оказании услуг. Под неприменением контрольно-кассовых машин следует понимать использование контрольно-кассовой машины, не включенной в Государственный реестр, - сообщает Пленум ВАС РФ в Постановлении от 31.07.2003 N 16 "О некоторых вопросах практики применения административной ответственности, предусмотренной ст. 14.5 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, за неприменение контрольно-кассовых машин".

Однако Федеральный закон N 54-ФЗ разрешает использование моделей ККТ, исключенных из госреестра, при соблюдении некоторых ограничений. В п. 5 ст. 3 данного Закона указано, что в случае исключения из Государственного реестра ранее применявшихся моделей контрольно-кассовой техники их дальнейшая эксплуатация осуществляется до истечения нормативного срока их амортизации. Законодатель не разъяснил, что понимать под нормативным сроком амортизации, как он определяется и по каким правилам: бухгалтерского или налогового учета.

Фискальные ведомства исходят из того, что нормативный срок амортизации - это срок налоговой амортизации, предусмотренный для имущества, признаваемого амортизируемым, в соответствии с гл. 25 НК РФ. Применяя такой подход, финансовое ведомство в Письме от 17.03.2005 N 03-01-20/1-40 указало, что если согласно действующему законодательству начисление амортизации на контрольно-кассовую технику не предусмотрено, то исключение такой контрольно-кассовой техники из Государственного реестра влечет невозможность ее дальнейшего использования. Данные положения применяются также в отношении налогоплательщиков специальных налоговых режимов. Следовательно, по мнению Минфина, факт начисления амортизации рассматривается в качестве критерия возможности применения налогоплательщиком нормы, содержащейся в п. 5 ст. 3 Федерального закона N 54-ФЗ. Следуя этой логике, "упрощенцы", не начисляющие налоговую амортизацию, не имеют права применять ККТ, исключенную из госреестра, в отличие от налогоплательщиков, находящихся на общем режиме налогообложения.

В Письме от 04.10.2005 N 03-01-20/4-192 <3> Минфин разрешил использовать ККТ, не относящуюся к амортизированному имуществу, то есть ККТ, первоначальная стоимость, которой не превышает 10 000 руб., в течение сроков полезного использования, установленных для основных средств, относящихся к четвертой амортизационной группе, то есть до 7 лет включительно. Минфин не конкретизировал круг субъектов, в адрес которых направлено настоящее дозволение. На наш взгляд, налогоплательщики, находящиеся на УСНО, могут использовать указанную ККТ в своей деятельности. При другом подходе возможность или невозможность применения такой техники зависит исключительно от применяемого организацией режима налогообложения, а это нарушает принцип равенства и справедливости налогообложения, провозглашенный ст. 19 Конституции РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Письмо и комментарий к нему опубликованы в журнале "Акты и комментарии для бухгалтера", N 23, 2005, с. 91 - 97.

Обязанность налоговиков

информировать налогоплательщиков

В п. 8 Приказа Госналогслужбы России от 22.06.1995 N ВГ-3-14/36 "Об утверждении порядка регистрации контрольно-кассовых машин в налоговых органах" указано, что по окончании срока применения модели контрольно-кассовой машины, указанного в Государственном реестре контрольно-кассовых машин, используемых на территории Российской Федерации, налоговые органы снимают с учета контрольно-кассовые машины этих моделей. При этом организации о снятии с учета таких контрольно-кассовых машин уведомляются за 30 дней до истечения срока их применения. То есть если налоговые органы забыли предупредить организацию о снятии модели с эксплуатации и привлекли ее к ответственности за неприменение ККТ, то налогоплательщик сможет доказать в суде свою невиновность.

Например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 09.09.2005 N А13-1893/2005-27 поддержал налогоплательщика, который использовал ККТ с истекшим сроком амортизации, исключенную из Государственного реестра. Инспекция не уведомила его об исключении используемой модели ККТ из госреестра и необходимости снятия ее с учета. Информация об исключении из госреестра данной марки ККТ была опубликована в печати и, кроме этого, содержалась в Письме МНС России от 12.05.2004 N 33-0-11/327@. Но суд решил, что одних только публикаций в СМИ недостаточно для того, чтобы считать налогоплательщика уведомленным, а Письмо было адресовано налоговым органам, а не организациям. В итоге был сделан вывод о том, что публикации в СМИ не освобождают налоговые органы от выполнения обязанности направить организациям, использующим ККТ, соответствующие уведомления.

В аналогичном споре поддержал налогоплательщика и ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 01.09.2005 N А19-5063/05-48-Ф02-4187/05-С1, обосновав свое мнение тем, что:

- уведомление налогоплательщику о снятии с учета ККТ налоговым органом не направлялось;

- информация об исключении ККТ была опубликована в журнале, который не является официальным источником опубликования нормативно-правовых актов.

А.Е.Красоткина

Эксперт журнала

"Упрощенная система налогообложения"

Подписано в печать

30.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——