"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 1

СЛУЖЕБНЫЕ КОМАНДИРОВКИ ВНУТРИ СТРАНЫ

У каждой организации в ходе предпринимательской деятельности возникает необходимость направлять своих сотрудников в служебные командировки, поэтому она несет определенные затраты. Учет командировочных расходов вследствие того, что по ним имеются ограничения, возникающие как под влиянием норм гл. 25 НК РФ, так и в связи с применением УСНО, имеет массу нюансов для целей обложения различными налогами и взносами.

Учет командировочных расходов базируется на правильном документальном оформлении понесенных затрат, о чем будет рассказано в первой части статьи. Вторая часть посвящена вопросам, связанным с обложением суточных единым налогом, страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (далее - страхование на ОПС) и НДФЛ.

Понятие служебной командировки

Под служебной командировкой согласно ст. 166 ТК РФ понимается поездка работника по распоряжению руководителя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места его постоянной работы. Местом постоянной работы сотрудника признается подразделение организации, в котором он работает согласно трудовому договору, то есть им может быть и обособленное подразделение организации, расположенное в другой местности.

Не признаются служебными командировками служебные поездки работников, чья постоянная работа проходит в пути или носит разъездной характер.

Основными нормативными документами, которыми необходимо руководствоваться при отправлении сотрудника в служебную командировку являются:

- ТК РФ, в первую очередь гл. 24 "Гарантии при направлении работников в служебные командировки и переезде на работу в другую местность";

- Инструкция Минфина СССР, Госкомтруда СССР, ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" (далее - Инструкция), применяемая в части, не противоречащей ТК РФ.

Период командировки

Федеральная налоговая служба в Письме от 24.01.2005 N 04-1-02/704 "Об уплате налога на доходы физических лиц", ссылаясь на Инструкцию, определила в отношении срока командировки, что направление в служебную командировку носит временный характер и ограничено определенным сроком. Как правило, этот срок не должен превышать 40 дней.

В п. 7 Инструкции указан порядок определения даты выезда и возвращения из командировки. Под днем выезда понимается день отправления поезда или иного транспортного средства из места постоянной работы командированного, а днем приезда - день прибытия транспортного средства в место постоянной работы. Если из пункта отправления транспортное средство отправилось до 24 часов включительно, тогда датой выезда в командировку будут считаться текущие сутки, а если транспортное средство отправилось после 24 часов - последующие сутки.

Требования к документальному

оформлению командировочных расходов

Глава 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ позволяет учесть для целей исчисления единого налога расходы на командировки на основании пп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" освободил "упрощенцев" от обязанности ведения бухгалтерского учета, поэтому они могут и не вести его. В то же время командировочные расходы в соответствии с п. 2 ст. 346.16 НК РФ должны удовлетворять требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть должны быть экономически обоснованы, понесены для осуществления деятельности, направленной на извлечение дохода, а также документально подтверждены.

Поэтому для учета командировочных расходов первостепенно их документальное оформление и подтверждение.

Документальное оформление командировки

Формы основных документов, оформляемых в организации при отправке сотрудника в служебную командировку унифицированы (утв. Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1):

- служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении (форма N Т-10а);

- приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку (форма N Т-9). Разновидностью данной формы является приказ, составляемый на нескольких работников (форма N Т-9а);

- командировочное удостоверение (форма N Т-10).

Прежде чем отправить сотрудника в командировку, составляется служебное задание по форме N Т-10а. Оно подписывается руководителем структурного подразделения, в котором работает сотрудник, утверждается руководителем организации и служит основанием для издания приказа (распоряжения) о направлении работника в командировку. При возвращении из командировки в служебном задании отражается отчет о выполнении. Таким образом, служебное задание раскрывает цель, результативность поездки, содержание работы за период нахождения в командировке.

На основании приказа о направлении в командировку составляется командировочное удостоверение. В нем проставляются отметки о дате прибытия и выбытия из пунктов назначения, заверяемые подписью должностного лица и печатью, которые подтверждают факт и срок нахождения сотрудника в пункте назначения.

Обязательно ли оформлять все три документа для отправки сотрудника в командировку? Из п. 2 Инструкции следует, что направление сотрудника в служебную командировку оформляется выдачей командировочного удостоверения, при этом может быть составлен приказ руководителя. То есть приказ не является обязательным.

Мнение Минфина по этому вопросу изложено в Письме от 06.12.2002 N 16-00-16/158 "О порядке документального оформления служебных командировок", согласно которому организация может издать приказ (иной распорядительной документ), в котором будет установлен перечень документов, являющихся основанием для направления работника в служебную командировку.

В частности, это может быть приказ о командировании и (или) выдача ему командировочного удостоверения.

По нашему мнению, параллельное составление двух документов по одному факту хозяйственной деятельности является нецелесообразным.

Аналогичное мнение изложено и в его более позднем Письме от 29.07.2003 N 16-00-25/04. Такой расширенный подход может нанести вред налогоплательщику, если он решит не составлять командировочное удостоверение, ограничившись приказом руководителя. Дело в том, что отсутствие командировочного удостоверения может служить основанием для отказа налоговой инспекцией в учете командировочных расходов ввиду отсутствия подтверждения пребывания сотрудника в пункте назначения в указанные сроки. Поэтому более целесообразным будет составление именно командировочного удостоверения как документа, подтверждающего присутствие работника в пункте назначения, без издания приказа о направлении в командировку.

Аванс

В период пребывания в командировке сотрудник несет расходы, поэтому ему выдается аванс. Согласно п. 11 Порядка ведения кассовых операций в РФ <1> выдача наличных денег под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, производится в пределах сумм, причитающихся командированным на эти цели.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Утвержден Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40.

По возвращении из командировки сотрудник должен отчитаться по израсходованным суммам. На это ему дается 3 рабочих дня со дня возвращения из командировки (п. 11 Порядка ведения кассовых операций). Для отчета о произведенных расходах оформляется авансовый отчет (форма N АО-1), на оборотной стороне которого подотчетное лицо указывает перечень документов, подтверждающих произведенные расходы (квитанции, чеки и проч.) с указанием их реквизитов и израсходованных по ним сумм.

Учет командировочных расходов

Суточные

Основным командировочным расходом являются суточные. Пунктом 15 Инструкции определено, что они не выплачиваются, если работник откомандирован в местность, из которой он может ежедневно возвращаться к месту своего жительства (исключение - когда работник по окончании рабочего дня остается в месте командировки и снимает жилье).

Рассмотрим вопросы учета суточных при исчислении единого налога, а также обложения их страховыми взносами на ОПС и НДФЛ.

Единый налог

Подпунктом 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ позволяет учесть в расходах для целей исчисления единого налога не всю сумму выплаченных работодателем суточных, а только ту часть, которая не превышает нормы, утвержденные Правительством РФ.

Для целей УСНО такие нормы не установлены. Из п. 2 ст. 346.16 НК РФ следует, что командировочные расходы принимаются "упрощенцами" к учету применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ. Для целей налога на прибыль размер учитываемых суточных ограничен Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией", в пп. "а" п. 1 которого указано, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы организаций на выплату суточных в пределах следующих норм: - за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации - суточные в размере 100 руб.

Аналогичная точка зрения высказана финансовым ведомством в Письме от 22.07.2005 N 03-05-02-03/33. То есть суточные, выплачиваемые в размере превышающем 100 руб., не включаются в базу, облагаемую единым налогом.

Страховые взносы на обязательное

пенсионное страхование

"Упрощенцы" не платят ЕСН, но в силу п. 2 ст. 346.11 НК РФ они остаются плательщиками страховых взносов на ОПС. Пунктом 2 ст. 10 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" от 05.12.2001 N 167-ФЗ указано, что объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект обложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные гл. 24 "Единый социальный налог" Налогового кодекса Российской Федерации.

Суточные освобождаются от обложения данными взносами на основании двух норм гл. 24 НК РФ:

- пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ освобождает от обложения указанными взносами суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ;

- для организаций из числа объектов обложения исключены выплаты и вознаграждения, которые не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем (отчетном) налоговом периоде (абз. 2 п. 3 ст. 236 НК РФ).

Много споров связано с применением последней нормы, поэтому остановимся на ней подробнее. Сначала рассмотрим этот вопрос в отношении редакции гл. 26.2 НК РФ, действовавшей до 01.01.2006. Согласно старой редакции п. 2 ст. 346.11 НК РФ, у организаций-"упрощенцев" уплата единого налога заменяет уплату налога на прибыль. Поэтому, следуя нормам законодательства, можно прийти к выводу о том, что суточные, не учитываемые для целей исчисления единого налога при УСНО, освобождаются от налогообложения.

Обратите внимание: в связи с тем, что "упрощенцы" не являются плательщиками налога на прибыль, эти расходы по объективным причинам не могут быть отнесены или не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, как того требует абз. 2 п. 3 ст. 236 НК РФ. Этот нюанс и используют фискальные органы для защиты своих интересов.

Суть их мнения изложена в Письме Минфина России от 25.04.2005 N 03-03-02-04/1/102: в связи с тем что организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, не является плательщиком налога на прибыль организаций, на нее не распространяется п. 3 ст. 236 Кодекса.

Подход фискальных ведомств отличается формальностью, они не вникают в суть проблемы. В чем недостатки данной точки зрения?

Во-первых, уплата единого налога при применении УСНО заменяет уплату налога на прибыль, на что указывалось выше. Следовательно, расходы не учитываемые для целей исчисления единого налога, являются, по сути, расходами, которые не учитываются для целей исчисления налога на прибыль, то есть норма п. 3 ст. 236 НК РФ предусмотрена и для "упрощенцев".

Во-вторых, в п. 7 ст. 3 НК РФ указано, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Эта норма предназначена для того, чтобы фискальные ведомства руководствовались именно ею при решении спорных вопросов, а не своими чисто фискальными интересами.

В-третьих, такой подход нарушает принцип равенства и справедливости налогообложения, провозглашенный ст. 19 Конституции РФ, а также ст. 3 НК РФ, согласно которым налоги и сборы не могут носить дискриминационный характер и различно применяться исходя из каких-либо критериев. Также он идет вразрез с высказыванием Конституционного Суда РФ в Определении от 06.12.2001 N 255-О, согласно которому положение ст. 19 (ч. 1) Конституции Российской Федерации "все равны перед законом и судом" означает, что при равных условиях субъекты права должны находиться в равном положении.

Свое мнение по данному вопросу высказал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 26.04.2005 N 14324/04. Он указал, что начисление страховых взносов на ОПС на расходы на оплату суточных, осуществленных за счет средств, не учитываемых в расходах для целей единого налога, неправомерно. Этот вывод суд сделал на основании того, что применение организациями упрощенной системы налогообложения предусматривает замену уплаты совокупности установленных законодательством Российской Федерации налогов и сборов, в том числе налога на прибыль, налога на имущество, ... и единого социального налога, уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 22.06.2005 N Ф09-2640/05-С1 указано, что действие п. 3 ст. 236 НК РФ не распространяется на плательщиков единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО. Аналогичные подходы, особенно после выхода упомянутого выше Постановления ВАС РФ, проявляют и другие суды.

Однако с 01.01.2006 действует новая редакция гл. 26.2 НК РФ. В п. 2 ст. 346.11 НК РФ уже нет указания на то, что применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций. Теперь она звучит так: применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций. Не знаем, какими мотивами руководствовался законодатель, внося изменения в эту статью, но налогоплательщикам он оказал "медвежью услугу". Исключение слова "замена" из текста ст. 346.11 НК РФ делает мотивацию Постановления ВАС РФ во многом неприменимой.

На наш взгляд, это обстоятельство несколько ослабит позицию налогоплательщиков, которые не смогут напрямую применять положения Постановления ВАС РФ N 14324/04 в свою защиту в спорах с налоговыми органами в судах. Почему только в судах? Дело в том, что Постановление ВАС РФ не убедило фискалов в их неправоте: финансовое ведомство в Письме от 29.09.2005 N 03-11-02/11 прямо указало, что его точка зрения о правомерности применения нормы п. 3 ст. 236 НК РФ организациями-"упрощенцами" не изменилась.

Налог на доходы физических лиц

Пункт 3 ст. 217 НК РФ освобождает от обложения НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая возмещение командировочных расходов).

При оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством.

Законодательством о налогах и сборах не установлены нормы, ограничивающие размер суточных, освобождаемых от обложения НДФЛ.

Статьей 168 ТК РФ определено, что порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

Исходя из данных норм НК РФ и ТК РФ можно сделать вывод о том, что суточные, выплачиваемые в размере, не превышающем размер, установленный коллективным договором или, например, приказом по организации, не облагаются НДФЛ.

У фискальных ведомств на этот счет иное мнение.

Для налогоплательщиков-"упрощенцев" Минфин России выпустил Письмо от 12.05.2004 N 04-04-04/57 "О налогообложении организации, применяющей упрощенную систему налогообложения", в котором указал, что суточные в части, превышающей нормы, установленные Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 N 93, подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях.

Еще раньше вышло печально известное Письмо МНС России от 17.02.2004 N 04-2-06/127 "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками", в котором было указано, что Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" и Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.10.2002 N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета" определены нормы суточных за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации.

Исходя из изложенного, суммы суточных, выплаченных сверх нормы, установленной вышеуказанными Постановлениями Правительства Российской Федерации, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.

То есть, по мнению фискальных ведомств, суточные в части, превышающей 100 руб. облагаются НДФЛ. Рассмотрим эти Постановления подробнее.

Постановлением N 93 ограничен размер суточных за каждый день нахождения в командировке на территории РФ, который можно учесть по налогу на прибыль, ста рублей в сутки. Отметим, что данный документ устанавливает нормы суточных для целей исчисления налога на прибыль, а не НДФЛ. Его можно применять для целей исчисления НДФЛ только в случае, если в ст. 217 НК РФ была бы ссылка на нормы законодательства по налогу на прибыль.

В Постановлении N 729 указано, что возмещение расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета, осуществляется в следующих размерах:

- расходов на выплату суточных - в размере 100 руб. за каждый день нахождения в служебной командировке;

Возмещение суточных в этих размерах производится организациями в пределах ассигнований, выделенных им из федерального бюджета на служебные командировки, либо (в случае использования указанных ассигнований в полном объеме) за счет экономии средств, выделенных из федерального бюджета на их содержание.

Нормы Постановления N 729 предназначены для организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета. Суточные в пределах этих норм выплачиваются организациями за счет ассигнований, выделенных из федерального бюджета. То есть Постановлением ограничен размер финансирования из бюджета на выплату суточных, но не размер выплат работникам. Из вышесказанного следует вывод о том, что нормы данного постановления неприменимы для коммерческих организаций.

"Крест" на возможности применения этих Постановлений поставил ВАС РФ, указав в Решении от 26.01.2005 N 16141/04, что нормы суточных, установленные этими Постановлениями, неприменимы для целей исчисления НДФЛ. Также он признал Письмо N 04-2-06/127, в котором налоговики ограничивают освобождение суточных от обложения НДФЛ на основании этих Постановлений, не соответствующим НК РФ и не действующим полностью. Также причиной того, что данные Постановления Правительства не могут применяться для целей исчисления НДФЛ, он указал следующее: Правительство Российской Федерации в силу прямого указания Налогового кодекса Российской Федерации не уполномочено принимать нормативный правовой акт, устанавливающий нормы суточных в целях исчисления налога на доходы физических лиц.

В свете данного решения у налогоплательщиков возник вопрос о порядке пересчета НДФЛ за предшествующие налоговые периоды, удержанного с суточных, выплачиваемых в пределах, установленных внутренними документами организации. Минфин в Письме от 18.03.2005 N 03-05-01-04/59 "О налоге на доходы физических лиц со сверхнормативных суточных" <2> ответил, что Трудовой кодекс лишь предоставляет работодателю право устанавливать размер возмещения расходов, связанных со служебной командировкой, а не наделяет его правом определения нормативного размера таких расходов, не учитываемого для целей налогообложения.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Письмо и комментарий к нему опубликованы в журнале "Акты и комментарии для бухгалтера" N 9, 2005, с. 31 - 37.

С учетом вышеизложенного постановка вопроса о перерасчете удержанного налога на доходы физических лиц представляется необоснованной.

Таким образом, финансовое ведомство еще раз продемонстрировало налоговой общественности, что позиция высшего судебного органа для него ничего не значит, подтвердило, что его точка зрения в отношении ограничения суточных не изменилась, поэтому оно отказало налогоплательщику в пересчете сумм НДФЛ за прошлые налоговые периоды.

Следовательно, если налогоплательщик будет следовать мнению ВАС РФ, налоговики могут доначислить ему НДФЛ, и доказать свою правоту он сможет лишь в суде.

От редакции: в следующем номере мы продолжим разговор о расходах, связанных с командировками.

В.В.Никитин

Эксперт журнала

"Упрощенная система налогообложения"

Подписано в печать

30.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——