"Советник бухгалтера в здравоохранении", 2006, N 1

В 2006 ГОДУ ПЛАТИМ НАЛОГИ ПО-НОВОМУ

"Акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют".

Налоговый кодекс Российской Федерации, п. 2 ст. 5

С 1 января 2006 г. в связи с изменением налогового законодательства налогоплательщики должны начать работу по измененной учетной политике для целей налогообложения прибыли. Согласно Налоговому кодексу учетная политика для целей налогообложения на 2006 г. должна быть принята до 1 января 2006 г., то есть последним днем утверждения приказа о внесении изменений в учетную политику может быть последний рабочий день прошлого, 2005 г. - 30 декабря.

Возможны два варианта приказа.

1-й вариант.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |            Муниципальное учреждение здравоохранения            |
   |                     Городская больница N 1                     |
   |                                                                |
   |                             ПРИКАЗ                             |
   |    30.12.2005                                              N 00|
   |                                                                |
   |                 Об утверждении учетной политики                |
   |                    для целей налогообложения                   |
   |                                                                |
   |    В связи с изменением законодательства о налогах и сборах:   |
   |    1. Утвердить измененную редакцию учетной политики для  целей|
   |налогообложения согласно Приложению.                            |
   |    2. Главному  бухгалтеру с 01.01.2006  осуществлять налоговый|
   |учет в соответствии с новой редакцией учетной политики для целей|
   |налогообложения.                                                |
   |    3. Контроль  за исполнением  настоящего  приказа оставляю за|
   |собой.                                                          |
   |                                                                |
   |    Руководитель                                    И.О. Фамилия|
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

С учетом того, что, хотя действующее законодательство и не предусматривает обязательной сдачи учетной политики для целей налогообложения в налоговые органы по месту учета налогоплательщиков, целесообразно все же по просьбе налоговых органов сдать приказ по учетной политике, приказ будет иметь несколько другой вид.

2-й вариант.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |            Муниципальное учреждение здравоохранения            |
   |                     Городская больница N 1                     |
   |                                                                |
   |                             ПРИКАЗ                             |
   |    30.12.2005                                              N 00|
   |                                                                |
   |                 Об утверждении учетной политики                |
   |                    для целей налогообложения                   |
   |                                                                |
   |    В связи с изменением законодательства о налогах и сборах:   |
   |    1. Утвердить  учетную  политику для  целей налогообложения с|
   |учетом следующих основных положений:                            |
   |      1.1. Считать  для  целей  обложения налогом на добавленную|
   |стоимость моментом  определения налоговой  базы наиболее  раннюю|
   |из следующих дат:                                               |
   |        1) день отгрузки (передачи)  товаров (выполнения  работ,|
   |оказания услуг), имущественных прав;                            |
   |        2) день  оплаты,  частичной оплаты  в  счет  предстоящих|
   |поставок товаров (выполнения  работ,  оказания  услуг), передачи|
   |имущественных прав;                                             |
   |        3) по  мере  поступления   денежных  средств день оплаты|
   |отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).       |
   |      1.2. Применять метод начислений для целей  налогообложения|
   |прибыли в соответствии со ст. ст. 271 и 272 НК РФ.              |
   |      1.3. Определить основные регистры налогового учета как:   |
   |        1. Регистр доходов от реализации.                       |
   |        2. Регистр внереализационных доходов.                   |
   |        3. Регистр  расходов,   связанных   с   производством  и|
   |реализацией.                                                    |
   |        4. Регистр расходов на оплату труда.                    |
   |        5. Регистр материальных расходов.                       |
   |        6. Регистр амортизационных отчислений.                  |
   |        7. Регистр прочих расходов, связанных с  производством и|
   |реализацией.                                                    |
   |        8. Регистр внереализационных расходов                   |
   |    (возможны  и  другие  регистры,  можно  в приказе  не писать|
   |4 — 7—й регистры).                                              |
   |      1.4. Образовать    для   целей   налогообложения   прибыли|
   |следующие резервы (если принято решение об их образовании):     |
   |        1.4.1. Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков.  |
   |        1.4.2. Резерв  на  выплату ежегодного вознаграждения  за|
   |выслугу лет.                                                    |
   |        1.4.3. Резерв по сомнительным долгам.                   |
   |        1.4.4. Резерв на формирование  резерва  по  гарантийному|
   |ремонту и гарантийному обслуживанию.                            |
   |      1.5. Применять для  оценки стоимости материальных  запасов|
   |и покупных товаров метод средней стоимости.                     |
   |      1.6. Применять  линейный  и  нелинейный методы  начисления|
   |амортизации.                                                    |
   |      1.7. Доходы и расходы от предпринимательской  деятельности|
   |учитывать    отдельно    от   целевых   (бюджетных)  (только для|
   |некоммерческих и бюджетных организаций).                        |
   |    2. Контроль за  исполнением  настоящего  приказа оставляю за|
   |собой.                                                          |
   |                                                                |
   |   Руководитель учреждения                          И.О. Фамилия|
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Обратите внимание, что с 1 января 2006 г. налог на добавленную стоимость считается "по отгрузке" или "по оплате" в зависимости от того, что произойдет раньше - оказание услуг или их оплата.

Появились изменения в налогообложении прибыли бюджетных учреждений. Налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов или получающие средства в виде оплаты медицинских услуг в рамках территориальной программы обязательного медицинского страхования, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

При этом доходами от предпринимательской деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), имущественных прав, и внереализационные доходы.

Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением предпринимательской деятельности.

Сумма превышения доходов над расходами от предпринимательской деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования.

В составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.

Аналитический учет доходов и расходов по средствам целевого финансирования и целевых поступлений ведется по каждому виду поступлений.

Если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). Обратите внимание, что законодатель наконец-то четко определил, что, если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения не предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи (за исключением мобильной связи) и на ремонт основных средств, приобретенных за счет бюджетных средств, указанные расходы учитываются при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности при условии, что эксплуатация указанных основных средств связана с ведением такой предпринимательской деятельности. При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы).

С 1 января 2006 г. также принимаются к расходам для целей налогообложения прибыли:

- суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет полученных от предпринимательской деятельности средств и используемому для осуществления этой деятельности. При этом по основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 г., остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью объекта основных средств и суммой амортизации, начисленной по правилам бухгалтерского учета за период эксплуатации такого объекта (при условии, что при приобретении таких основных средств их стоимость не была отнесена на расходы учреждения, учитываемые при налогообложении прибыли);

- расходы на ремонт основных средств, эксплуатация которых связана с ведением предпринимательской и (или) непредпринимательской деятельности и которые приобретены (созданы) за счет бюджетных средств, если финансирование данных расходов не предусмотрено в смете доходов и расходов бюджетного учреждения или не осуществляется за счет бюджетных средств.

Иначе говоря, законодатель спор о возможности отнесения расходов на ремонт основных средств решил в пользу налогоплательщика следующим образом. Независимо от источника приобретения основных средств - за счет средств бюджета или за счет доходов от предпринимательской деятельности - расходы на их ремонт принимаются в полном объеме, если на эти цели не предусмотрено бюджетное финансирование. Если в бюджетной смете расходов предусмотрено финансирование на ремонт основных средств, то такие расходы принимаются пропорционально доходам.

Проиллюстрируем это в таблице на условном примере.

     
   ————T——————————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | N |   Показатели за  |                 Варианты                |
   |п/п|  отчетный период +—————————T——————————T——————————T—————————+
   |   |нарастающим итогом|    1    |     2    |     3    |    4    |
   |   |   с начала года  |         |          |          |         |
   +———+——————————————————+—————————+——————————+——————————+—————————+
   |                             Доходы                             |
   +———T——————————————————T—————————T——————————T——————————T—————————+
   | 1 |Лимиты бюджетных  |1 000 000| 1 000 000| 1 000 000|1 000 000|
   |   |обязательств      |         |          |          |         |
   +———+——————————————————+—————————+——————————+——————————+—————————+
   | 2 |Доходы, полученные| 330 000 |  330 000 |  330 000 | 330 000 |
   |   |от предпринима—   |         |          |          |         |
   |   |тельской          |         |          |          |         |
   |   |деятельности (без |         |          |          |         |
   |   |внереализационных)|         |          |          |         |
   +———+——————————————————+—————————+——————————+——————————+—————————+
   | 3 |Общая сумма       |1 330 000| 1 330 000| 1 330 000|1 330 000|
   |   |доходов (стр. 1 + |         |          |          |         |
   |   |стр. 2)           |         |          |          |         |
   +———+——————————————————+—————————+——————————+——————————+—————————+
   | 4 |Доля доходов от   |  0,2482 |  0,2482  |  0,2482  |  0,2482 |
   |   |предпринима—      |         |          |          |         |
   |   |тельской          |         |          |          |         |
   |   |деятельности      |         |          |          |         |
   |   |в общей сумме     |         |          |          |         |
   |   |доходов           |         |          |          |         |
   |   |(стр. 2 / стр. 3) |         |          |          |         |
   +———+——————————————————+—————————+——————————+——————————+—————————+
   |                             Расходы                            |
   +———T——————————————————T—————————T——————————T——————————T—————————+
   | 5 |Фактические       | 100 000 |  100 000 |  100 000 | 100 000 |
   |   |расходы по оплате |         |          |          |         |
   |   |ремонта основных  |         |          |          |         |
   |   |средств           |         |          |          |         |
   +———+——————————————————+—————————+——————————+——————————+—————————+
   | 6 |в том числе:      |         |          |          |         |
   |   |— лимиты бюджетных|  80 000 |  60 000  |    —     | 100 000 |
   |   |обязательств      |         |          |          |         |
   |   |— оплачено за счет|  20 000 |  40 000  |  100 000 |    —    |
   |   |предприниматель—  |         |          |          |         |
   |   |ской деятельности |         |          |          |         |
   +———+——————————————————+—————————+——————————+——————————+—————————+
   | 7 |Максимальный      |  24 812 |  24 812  |  24 812  |  24 812 |
   |   |размер расходов   |         |          |          |         |
   |   |по оплате ремонта |         |          |          |         |
   |   |основных средств  |         |          |          |         |
   |   |исходя из стр. 4  |         |          |          |         |
   |   |(стр. 5 x стр. 4) |         |          |          |         |
   +———+——————————————————+—————————+——————————+——————————+—————————+
   | 8 |Расходы по оплате |  20 000 |  24 812  |  100 000 |    0    |
   |   |ремонта основных  |         |          |          |         |
   |   |средств,          |         |          |          |         |
   |   |принимаемые       |         |          |          |         |
   |   |для целей         |         |          |          |         |
   |   |налогообложения   |         |          |          |         |
   |   |прибыли           |         |          |          |         |
   +———+——————————————————+—————————+——————————+——————————+—————————+
   | 9 |Увеличение        |    —    |  15 188  |     —    |    —    |
   |   |налогооблагаемой  |         |          |          |         |
   |   |базы по налогу    |         |          |          |         |
   |   |на прибыль        |         |          |          |         |
   L———+——————————————————+—————————+——————————+——————————+——————————
   

При расчете необходимо обратить внимание на то, что, во-первых, не учитываются внереализационные расходы и, во-вторых, доля доходов от предпринимательской деятельности считается в общей сумме доходов, а не в процентах к финансированию из бюджета и ОМС.

При определении расходов по оплате услуг связи, коммунальных услуг и транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала необходимо иметь в виду, что они полностью принимаются к расходам при отсутствии целевого финансирования только в том случае, если имеют отношение к предпринимательской деятельности организации.

Обращаем также ваше внимание на то, что обязательно необходимо определить порядок ведения раздельного налогового учета расходов от предпринимательской и непредпринимательской деятельности. Это касается не только таких общехозяйственных расходов, как расходы на канцелярские товары, вывоз мусора, стирку и т.п., но и расходов на медикаменты, реактивы, мелкий медицинский инструментарий. В том случае, если в учетной политике это не будет определено, организации придется отстаивать свои интересы в судебном порядке, и еще неизвестно, каков будет результат.

С 1 января 2006 г. "закончилась" федеральная льгота для организаций здравоохранения по налогу на имущество организаций.

Налог на имущество организаций является региональным налогом. Устанавливая налог, законодательные (представительные) органы субъектов РФ определяют налоговую ставку в пределах не более 2,2% от стоимости имущества, порядок и сроки уплаты налога, форму отчетности по налогу.

При установлении налога законами субъектов РФ могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками.

Значит, льготы, устанавливаемые субъектами РФ, также могут быть условными либо безусловными.

Объектом налогообложения является движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств (в бюджетных учреждениях учитываемое на счетах 0 10101 000, 0 10102 000, 0 10103 000, 0 10104 000, 0 10105 000, 0 10106 000, 0 10107 000, 0 10108 000, 0 10109 000, 0 10110 000 по сравнению с небюджетными организациями, в которых к основным средствам относятся здания, сооружения и передаточные устройства, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты).

Таким образом, гл. 30 НК РФ определяет, что налогом на имущество организаций облагаются здания, сооружения, машины, оборудование, инвентарь, транспортные средства и другие материальные ценности, отнесенные в соответствии с правилами бухгалтерского учета к основным средствам, то есть для бюджетных учреждений сроком полезного использования свыше 12 месяцев, независимо от стоимости.

Для налогового учета по налогу на имущество основные средства учитываются по балансовой стоимости в бухгалтерском учете как разница между первоначальной стоимостью и износом. "Среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу" (п. 4 ст. 376 НК РФ).

Приведем пример.

Пример. Пусть учреждение начало работать в январе 2000 г. Стоимость оборудования на 1 января 2005 г. с учетом износа составляет 58 800 000 руб. Сумма износа за каждый месяц составляет:

0,1 x 58 800 000 / 12 = 490 000 руб.

(10% - годовая норма износа на медицинское оборудование).

Стоимость зданий (сооружений) на 1 января 2005 г. с учетом износа составляет 120 000 000 руб.

Сумма износа за каждый месяц составляет:

0,025 x 120 000 000 / 12 = 250 000 руб.

(2,5% - годовая норма износа на здание).

Стоимость налогооблагаемого имущества составляет: на 1 февраля - (58 310 000 + 119 750 000) = 178 550 000 руб., на 1 марта - (57 820 000 + 119 500 000) = 177 810 000 руб., на 1 апреля - (57 330 000 + 119 250 000) = 177 070 000 руб.

Налоговая база: (178 800 000 + 178 550 000 + 177 810 000 + 177 070 000) / 4 = 178 057 500 руб.

Авансовый платеж за I квартал при ставке 2,2% составит:

178 057 500 x 0,022 / 4 = 3 917 265 руб. (В соответствии с п. 4 ст. 382 НК РФ сумма авансового платежа по налогу исчисляется по итогам каждого отчетного периода в размере 1/4 произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества.) И это за квартал!!!

Приведенный пример, конечно же, условный, большинство учреждений здравоохранения построено достаточно давно, оборудование в них тоже "не первой молодости", но он показывает, что если законом субъекта Федерации учреждения здравоохранения не освобождены от налога на имущество организаций или хотя бы существенно (раз эдак в 10) не снижена ставка налога, то вся предпринимательская деятельность будет направлена на уплату налога на имущество.

Е.В.Кулакова

Выпускающий редактор журнала

"Советник бухгалтера в здравоохранении"

Подписано в печать

29.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——