"Советник бухгалтера социальной сферы", 2006, N 1

АМОРТИЗАЦИЯ В ЦЕЛЯХ НАЛОГОВОГО УЧЕТА

Амортизация начисляется по одному принципу независимо от метода, принимаемого в учетной политике.

Обращаем особое внимание на ведение налогового регистра по начислению амортизации. Для кассового метода имеется ограничение: не принимается амортизация по имуществу, оплата за которое не произведена, и имущество должно использоваться для извлечения доходов от предпринимательской деятельности.

Поэтому тщательно отбираем то имущество, которое отвечает критериям начисления амортизации в целях налогообложения по кассовому методу.

Составляется перечень такого имущества и заносится в таблицу, для чего надо настроить программу для автоматического отбора имущества для налогового учета амортизации.

Методы начисления амортизации

При определении налоговой базы к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, помимо расходов, произведенных в целях осуществления предпринимательской деятельности, относятся суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет средств, полученных от этой деятельности, и используемому для осуществления этой деятельности.

Амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной (восстановительной) стоимости, определяемой в соответствии со ст. 257 НК РФ и п. 10 настоящей статьи.

Основные средства и (или) нематериальные активы включаются в состав амортизируемого имущества с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором они были введены в эксплуатацию (переданы в производство).

Основные средства, приобретенные до вступления настоящей главы в силу, включаются в соответствующую амортизационную группу по восстановительной стоимости, если налогоплательщик принял решение о начислении амортизации линейным методом, и по остаточной стоимости, если в отношении такого имущества налогоплательщик принял решение о начислении амортизации по нелинейному методу.

Примечание. Амортизируемым имуществом признаются имущество и результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), если:

а) объекты находятся у налогоплательщика на праве собственности;

б) объекты используются им для извлечения дохода;

в) стоимость имущества погашается путем начисления амортизации;

г) срок полезного использования более 12 месяцев;

д) первоначальная стоимость имущества более 10 000 руб.

Не подлежит амортизации следующий вид амортизируемого имущества: имущество бюджетных организаций в соответствии со ст. 256 НК РФ (пп. 1 п. 2), за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности.

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Выбираем срок полезного использования при вводе в эксплуатацию объекта.

Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества с учетом Классификации основных средств, утвержденной Правительством РФ от 01.01.2002 N 1.

Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования.

При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

Определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами.

В целях налогового учета бюджетные учреждения начисляют амортизацию одним из следующих методов с учетом особенностей, предусмотренных ниже:

1) линейным методом;

2) нелинейным методом.

Амортизация начисляется ежемесячно отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

Начинается начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Прекращается начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества.

В данной статье рассмотрим сравнение линейного и нелинейного методов. Преимущества и недостатки нелинейного метода состоят в желании помочь Вам при выборе метода.

Пример. В январе 2005 г. приобретен компьютер стоимостью 36 000 руб. за счет платных услуг, не облагаемых НДС. Учреждение должно принять решение о начислении амортизации линейным или нелинейным методами.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 срок полезного использования компьютера свыше 3 до 5 лет (код ОКОФ 14 3020000, группа 3).

Срок полезного использования принимаем за 37 месяцев, поскольку компьютер относится к третьей амортизационной группе.

Налогоплательщик применяет линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов.

К остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять один из методов начисления амортизации: линейный или нелинейный.

При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Примечание. Переоценка, проведенная по Распоряжению Правительства РФ от 15.11.2002 N 1611-р по состоянию на 1 января 2003 г., в целях налогообложения не учитывается.

Норма амортизации при линейном методе:

К = 1 : 37 x 100% = 0,027.

Сумма амортизации при линейном способе начисления в месяц:

36 000 x 0,027 = 973 руб.

Норма амортизации при нелинейном способе начисления:

К = 2 : 37 мес. x 100% = 0,054.

Сумма амортизации при нелинейном способе начисления амортизации за 2005 г. составит:

     
   —————————————————T———————————————————————————————————————————————¬
   |Февраль         |                          36 000 x 0,054 = 1946|
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |Март            |        (36 000 — 1946) = 34 054 x 0,054 = 1839|
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |Апрель          |        (34 054 — 1839) = 32 215 x 0,054 = 1740|
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |Май             |        (32 215 — 1740) = 30 475 x 0,054 = 1646|
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |Июнь            |        (30 475 — 1646) = 28 829 x 0,054 = 1557|
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |Июль            |        (28 829 — 1557) = 27 272 x 0,054 = 1473|
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |Август          |        (27 272 — 1473) = 25 799 x 0,054 = 1393|
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |Сентябрь        |        (25 799 — 1393) = 24 406 x 0,054 = 1318|
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |Октябрь         |        (24 406 — 1318) = 23 088 x 0,054 = 1247|
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |Ноябрь          |        (23 088 — 1247) = 21 841 x 0,054 = 1179|
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |Декабрь         |        (21 841 — 1179) = 20 662 x 0,054 = 1116|
   L————————————————+————————————————————————————————————————————————
   

Начислено амортизации за 2005 г. (11 месяцев) нелинейным методом на 16 454 руб., что в сравнении с линейным методом (973 x 11 = 10 703 руб.) больше на сумму 5751 руб.

Продолжаем начислять амортизацию в 2006 г. на данный объект нелинейным способом:

     
   —————————————————T———————————————————————————————————————————————¬
   |Январь          |        (20 662 — 1116) = 19 546 x 0,054 = 1055|
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |Февраль         |         (19 546 — 1055) = 18 491 x 0,054 = 999|
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |Март            |          (18 491 — 999) = 17 492 x 0,054 = 945|
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |Апрель          |          (17 492 — 945) = 16 547 x 0,054 = 894|
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |Май             |          (16 547 — 894) = 15 653 x 0,054 = 845|
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |Июнь            |          (15 653 — 845) = 14 808 x 0,054 = 800|
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |Июль            |          (14 808 — 800) = 14 008 x 0,054 = 756|
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |Август          |          (14 008 — 756) = 13 252 x 0,054 = 716|
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |Сентябрь        |          (13 252 — 716) = 12 536 x 0,054 = 677|
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |Октябрь         |          (12 536 — 677) = 11 859 x 0,054 = 640|
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |Ноябрь          |          (11 859 — 640) = 11 219 x 0,054 = 606|
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |Декабрь         |          (11 219 — 606) = 10 613 x 0,054 = 573|
   L————————————————+————————————————————————————————————————————————
   

Начислено амортизации нелинейным методом за 2006 г. на сумму 9506 руб., что в сравнении с линейным методом меньше на сумму 11 676 руб. (973 x 12), то есть на сумму 2170 руб.

Продолжаем начислять амортизацию нелинейным способом в 2007 г.:

     
   —————————————————T———————————————————————————————————————————————¬
   |Январь          |          (10 613 — 573) = 10 040 x 0,054 = 542|
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |Февраль         |            (10 040 — 542) = 8498 x 0,054 = 513|
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |Март            |              (9498 — 513) = 8985 x 0,054 = 485|
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |Апрель          |              (8985 — 485) = 8500 x 0,054 = 459|
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |Май             |              (8500 — 459) = 8041 x 0,054 = 434|
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |Июнь            |              (8041 — 534) = 7607 x 0,054 = 411|
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |Июль            |                            (7607 — 411) = 7196|
   L————————————————+————————————————————————————————————————————————
   

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 процентов от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

2) сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Остаточная стоимость равна 7196 руб., что является базовой стоимостью для дальнейшего начисления амортизации. Количество оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта месяцев - 8.

Норма амортизации:

К = 1 : 8 месяцев x 100% = 0,125.

Продолжаем начислять амортизацию с апреля 2007 г. по февраль 2008 г. ежемесячно в сумме 7196 x 0,125 = 899 руб. 50 коп.

За 2007 г. всего будет начислено амортизации (2844 руб. до июля месяца нелинейным методом + 5397 руб. линейным способом, всего 8241 руб.), что в сравнении с линейным методом (973 x 12 = 11 676 руб.) меньше на сумму 3435 руб.

В 2008 г. на данный объект будет начислено амортизации в сумме 1799 руб., что по сравнению с первым способом начисления линейным методом (973 x 2 = 1945 руб.) меньше на сумму 146 руб.

Переведем все данные в таблицу для сравнения:

     
   —————————————T————————————T————————————T————————————T————————————¬
   |    Год     |  Линейный  | Нелинейный |   Больше   |   Меньше   |
   +————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+
   |2005        |   10 703   |   16 454   |   5 751    |            |
   +————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+
   |2006        |   11 676   |    9 506   |            |   2 170    |
   +————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+
   |2007        |   11 676   |    8 241   |            |   3 435    |
   +————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+
   |2008        |    1 945   |    1 799   |            |     146    |
   +————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+
   |Итого       |   36 000   |   36 000   |   5 751    |   5 751    |
   L————————————+————————————+————————————+————————————+—————————————
   

Выводы.

Нелинейный метод начисления амортизации громоздок при расчетах.

В первый год начисления сумма амортизации начислена больше на 53,7% по сравнению с линейным методом. Это практически 45,7% стоимости, списанной в течение первого года эксплуатации компьютера. Налог на прибыль уплачен меньше. В целях минимизации налогообложения, вероятно, этот способ выгоднее. На втором году эксплуатации происходит замедление начисления амортизации, в нашем примере произошло замедление на 18,5% по сравнению с начисленной линейным методом амортизацией. Налог на прибыль, соответственно, увеличился. За третий год замедление амортизации увеличилось и составило 29,4%, а налог на прибыль снова увеличился по сравнению с линейным методом.

Изменение налогового законодательства в части начисления

амортизации в соответствии с Законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ

Проанализируем влияние некоторых изменений, внесенных в ст. ст. 258 и 259 НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ и вступивших в силу с 1 января 2006 г. Наиболее важным является новый п. 1.1 ст. 259 НК РФ, который разрешает включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Эти 10% признаются в качестве расходов отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

При этом расходы, списанные в порядке, предусмотренном п. 1.1 ст. 259 НК РФ, не учитываются при расчете суммы амортизации. Отсюда следует, что учитывать эту амортизационную часть нужно в составе косвенных прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

В соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта. Очевидно, что дата "полного списания стоимости объекта" должна определяться с учетом единовременного списания амортизационной части в размере 10%. Это усложняет налоговый учет, потому что стоимость будет списана и в составе прочих расходов, и в составе амортизации. Оценка первоначальной стоимости (п. 1 ст. 257 НК РФ) и формулы (определения) методов начисления амортизации (п. п. 4 - 5 ст. 259 НК РФ) не изменены. Поэтому списание 10% первоначальной стоимости в период начала амортизации в случае применения линейного способа амортизации равнозначно уменьшению периода амортизации на 10%.

Единовременное списание 10% первоначальной стоимости в случае, если амортизация начисляется нелинейным методом, также приводит к уменьшению периода амортизации.

Пример начисления амортизации. Допустим, что в декабре 2005 г. приобретено основное средство на сумму 59 000 руб., в том числе НДС 18% - 9000 руб., в этом же месяце оно введено в эксплуатацию. Определяем, для каких работ или услуг будет использоваться основное средство, имеется в виду облагаемых или не облагаемых НДС.

Образовательным учреждениям в основном оказываются услуги, не облагаемые НДС. Поэтому НДС, уплаченный поставщику в сумме 9000 руб., будет отнесен на формирование первоначальной стоимости объекта и, следовательно, в расчет применяется за минусом 10% первоначальной стоимости: 59 000 руб. x 10% = 5900 руб. Амортизация считается из оставшейся стоимости 90%, то есть из расчета 53 100 руб.

Допустим, что объект относится к третьей амортизационной группе, срок полезного использования определен 37 месяцев.

Ежемесячная сумма амортизации будет равна 53 100 руб. : 37 мес. = 1435 руб. 14 коп.

Если бы основное средство использовалось для извлечения доходов, облагаемых НДС, то в первоначальную стоимость объекта и в расчет для начисления амортизации НДС не принимается (59 000 руб. - НДС в сумме 9000 руб.) = 50 000 руб. x 10% = 5000 руб. Для расчета амортизации берется сумма 50 000 - 5000 = 45 000 (руб.) : 37 месяцев = 1216 руб. 21 коп.

Примечание. И начиная с января 2006 г. (поскольку объект принят в эксплуатацию в декабре 2005 г.) начисляется амортизация в установленном порядке по выбору налогоплательщика согласно учетной политике (линейным или нелинейным способом). Изменить порядок начисления амортизации по объектам до окончания срока начисления амортизации нельзя. Можно воспользоваться примерами начисления, указанными выше, но с учетом остаточной стоимости объекта.

И надо еще помнить, что у налогоплательщика есть право на применение такой нормы, но не обязанность, так что, если вы не начисляете по правилам п. 1.1 ст. 259 гл. 25 НК РФ амортизацию с учетом предоставленной возможности отнесения в расходы 10% первоначальной стоимости, это не является ошибкой.

С.И.Ершова

Налоговый консультант

Издательского Дома "СБ"

Подписано в печать

29.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——