"Современный бухучет", 2006, N 1

НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ОРГАНИЗАЦИЙ

Объект налогообложения

Состав имущества организации, которое является объектом налогообложения, определен ст. 374 НК РФ.

Для российских организаций это движимое и недвижимое имущество, включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, и имущество, внесенное в совместную деятельность. Имущество учитывается на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Согласно ст. 130 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) к недвижимому имуществу относятся:

- земельные участки;

- участки недр;

- обособленные водные объекты;

- все, что прочно связано с землей, т.е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно.

При этом объекты незавершенного строительства тоже являются недвижимым имуществом, но объектами налогообложения они не будут, так как не являются объектами основных средств и учитываются на балансовом счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Напомним, что право на недвижимое имущество подлежит обязательной регистрации.

Главным признаком имущества, необходимым для включения его в состав объектов налогообложения, является его отнесение к категории основных средств.

При этом не имеет значения, находятся основные средства в самой организации, переданы во временное владение, пользование, распоряжение, доверительное управление или внесены в качестве вклада в совместную деятельность.

Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н утверждены Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, согласно которым в составе основных средств учитываются объекты, документы на регистрацию которых направлены в регистрирующие органы, но право на недвижимое имущество еще не зарегистрировано.

Ранее подобная схема допускалась только для целей налогообложения налогом на прибыль.

В бухгалтерском учете стоимость данных объектов отражается по дебету счета 01 "Основные средства" на специально открытом для этого дополнительном субсчете в корреспонденции с кредитом счета 08.

Основным признаком, в соответствии с которым объекты недвижимости, государственная регистрация которых не завершена, учитываются в составе объектов налогообложения, по мнению ряда авторов, является факт начисления амортизации для целей бухгалтерского учета, но более существенным является факт начала эксплуатации после подачи документов для государственной регистрации.

Это же обстоятельство можно использовать и при принятии решения о целесообразности отнесения подобных объектов к составу основных средств (сопоставление увеличения налоговой базы по налогу на имущество и уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль).

Пунктом 3 ст. 374 НК РФ предусмотрено, что объектом налогообложения по налогу на имущество организаций для иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, является находящееся на территории Российской Федерации недвижимое имущество, принадлежащее указанным иностранным организациям на праве собственности.

В соответствии с п. 2 ст. 375 НК РФ налоговой базой в отношении таких объектов недвижимого имущества признается их инвентаризационная стоимость по данным органов технической инвентаризации (Письмо Минфина России от 30.11.2004 N 03-08-05).

Согласно п. 5 ст. 382 НК РФ сумма авансового платежа по налогу в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, указанных в п. 2 ст. 375 НК РФ, исчисляется по истечении отчетного периода как 1/4 инвентаризационной стоимости объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, умноженная на соответствующую налоговую ставку.

При этом если право собственности на объект недвижимого имущества зарегистрировано после начала календарного года, должно быть учтено положение п. 5 ст. 55 НК РФ, предусматривающее, в частности, что в таких случаях налог на имущество в данном календарном году определяется с учетом периода времени фактического нахождения в собственности налогоплательщика.

Таким образом, при исчислении суммы авансового платежа по налогу за отчетный период, в котором зарегистрированы права собственника на объект недвижимого имущества, и суммы налога за налоговый период, подлежащих уплате в бюджет, должно быть учтено количество месяцев нахождения имущества в собственности налогоплательщика в течение календарного года.

В п. 4 ст. 374 НК РФ приведен перечень имущества, исключаемого из объектов налогообложения:

1) земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы);

2) имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации.

Исключение из числа объектов обложения налогом земельных участков и природных ресурсов обусловлено тем, что пользование ими связано с необходимостью уплаты других налоговых платежей:

- платы за пользование водными объектами;

- налога на добычу полезных ископаемых;

- платежей за пользование лесным фондом;

- земельного налога.

К военной службе Федеральным законом от 17.12.1994 N 67-ФЗ приравнивается фельдъегерская служба; к государственным военизированным организациям Указом Президента РФ от 22.12.1993 N 2253 и Федеральным законом от 21.07.1997 N 114-ФЗ - таможенные органы, в том числе региональные таможенные управления, таможни и таможенные посты.

Если имущество федеральных органов исполнительной власти используется не по назначению или сдается в аренду, оно подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

Состав основных средств для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка определяется в порядке, установленном Законом РФ от 05.03.1992 N 2446-1 "О безопасности", и положениями Общероссийского классификатора основных фондов ОК 013-94, утвержденного Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359.

Иное имущество федеральных органов исполнительной власти подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

Федеральные органы исполнительной власти в целях исчисления и уплаты налога на имущество организаций обязаны вести раздельный учет основных средств, не являющихся объектом налогообложения в соответствии с пп. 2 п. 4 ст. 374 НК РФ, и прочих основных средств.

Порядок определения налоговой базы

Особенности исчисления и уплаты налога по местонахождению обособленных подразделений организации регулируются ст. 384 НК РФ.

Налоговая база определяется отдельно в отношении имущества, находящегося по месту нахождения:

- организации (по месту постановки на учет в налоговых органах);

- каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс;

- каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс.

При определении налоговой базы по налогу на имущество необходимо учитывать то, что по разным видам объектов основных средств на территории одного субъекта Российской Федерации могут быть установлены разные налоговые ставки.

В связи с этим для правильного определения налоговой базы и исчисления суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, организация должна вести обособленный учет таких объектов.

Исключение составляет лишь движимое имущество. Это имущество в соответствии со ст. 376 НК РФ включается в налоговую базу по месту нахождения организации или обособленного подразделения, которое имеет отдельный баланс (если это имущество числится на балансе данного подразделения).

Следовательно, по местонахождению обособленного подразделения организации, не имеющего отдельного баланса, налоговая база будет исчисляться лишь в отношении основных средств, относящихся к недвижимому имуществу (зданий, сооружений).

Другие основные средства, находящиеся в обособленном подразделении, будут включаться в налоговую базу для целей налогообложения по местонахождению организации.

Для объектов недвижимого имущества, которые расположены на территориях разных субъектов Российской Федерации, в частности для таких объектов, как железная дорога, магистральный трубопровод и других подобных объектов, установлен специальный порядок определения налоговой базы.

Налоговая база по этим объектам должна определяться отдельно и приниматься при исчислении налога в соответствующем субъекте Российской Федерации в части, пропорциональной доле балансовой стоимости такого объекта недвижимого имущества.

Среднегодовая стоимость имущества определяется как средняя арифметическая величина.

В расчет принимается не только остаточная стоимость объектов основных средств по состоянию на начало каждого месяца, но и на начало месяца, следующего за отчетным.

В качестве делителя используется число, равное количеству месяцев, остатки на начало которых принимаются к расчету: соответственно 4, 7, 10 и 13.

Таким образом, общая формула расчета налоговой базы имеет следующий вид:

(ОС1 + ОС2 + ... + ОСн) : Н + 1,

где ОС1 - остаточная стоимость объектов основных средств, включаемых в налоговую базу на 1 января; ОС2 - остаточная стоимость объектов основных средств, включаемых в налоговую базу на 1 февраля; ОСн - остаточная стоимость объектов основных средств, включаемых в налоговую базу на 1-е число месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, соответственно апрель, июль, октябрь и январь года, следующего за налоговым периодом; Н - число месяцев в отчетном или налоговом периоде.

Пример 1. По состоянию на 1 января 2005 г. в составе основных средств ООО "Мираж" числится ксерокс.

Первоначальная стоимость ксерокса составляет 22 500 руб.

Срок полезного использования ксерокса - 3 года, амортизация начисляется линейным методом ежемесячно в сумме 625 руб.

Остаточная стоимость ксерокса по состоянию на 1 января 2005 г. равна 20 000 руб.

Определим среднегодовую стоимость имущества за налоговый период.

Рассчитаем остаточную стоимость ксерокса на 1-е число каждого месяца I квартала 2005 г. в соответствии с требованиями п. 4 ст. 376 НК РФ:

- на 01.01.2005 - 22 500 руб.;

- на 01.02.2005 - 21 875 руб. (22 500 руб. - 625 руб.);

- на 01.03.2005 - 21 250 руб. (21 875 руб. - 625 руб.);

- на 01.04.2005 - 20 625 руб. (21 250 руб. - 625 руб.).

Среднегодовая стоимость ксерокса за I квартал 2005 г. составила 21 562,5 руб. (22 500 руб. + 21 875 руб. + 21 250 руб. + 20 625 руб.) : (3 + 1).

Письмом Минфина России от 16.09.2004 N 03-06-01-04/32 разъяснен порядок определения налогооблагаемой базы по налогу на имущество для организаций (их обособленных подразделений), созданных или ликвидированных в течение налогового (отчетного) периода.

В данном случае при определении налогооблагаемой базы необходимо учитывать, что гл. 30 НК РФ не предусмотрен особый порядок расчета среднегодовой (средней) стоимости имущества для подобных организаций.

Поэтому при определении среднегодовой (средней) стоимости имущества применяется общий порядок, приведенный в п. 4 ст. 376 НК РФ, с учетом положений ст. 379 НК РФ.

Статьей 379 НК РФ установлено, что налоговым периодом признается календарный год, а отчетными периодами - I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

Учитывая, что налоговой базой по налогу на имущество является среднегодовая (т.е. средняя за календарный год, а не средняя за период деятельности организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс) стоимость имущества организации, то при ее определении, а также при определении средней стоимости имущества должно учитываться общее количество месяцев в календарном году, а также в соответствующем отчетном периоде (квартале, полугодии и 9 месяцах календарного года).

Аналогичный порядок определения среднегодовой (средней) стоимости применяется при снятии или постановке на баланс организации в течение налогового (отчетного) периода имущества, по которому налоговая база на основании п. 1 ст. 376 НК РФ определяется отдельно.

При исчислении и уплате налога на имущество организаций в отношении ликвидированных обособленных подразделений и (или) проданных объектов недвижимого имущества, по которым уплачены авансовые платежи по налогу на имущество организаций, следует иметь в виду, что согласно ст. 45 НК РФ налогоплательщик вправе представить в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на имущество в отношении ликвидированного обособленного подразделения и (или) проданного объекта недвижимого имущества в течение календарного года до срока ее представления, установленного п. 3 ст. 386 НК РФ.

Особенности определения налоговой базы

в рамках договора простого товарищества

(договора о совместной деятельности)

Организации и предприниматели вправе вести совместную деятельность, объединив свои вклады. Для этого им нужно заключить договор простого товарищества.

Порядок оформления договора, а также основные правила ведения совместной деятельности установлены гл. 55 ГК РФ.

Внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также - произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства (ст. 1043 ГК РФ).

Участники данного договора юридически не обособляют имущество, используемое ими для совместной деятельности. В простом товариществе у участников сохраняются их вещные права (долевая собственность) на общее имущество.

Таким образом, объединение индивидуальных предпринимателей и (или) коммерческих организаций - товарищей, осуществляющих совместную деятельность в рамках договора простого товарищества, не является юридическим лицом и соответственно не подлежит постановке на учет в налоговом органе.

В роли товарища может выступать юридическое лицо, не имеющее права собственности на имущество, - государственное унитарное предприятие или финансируемое собственником учреждение - в отношении самостоятельно полученных им доходов или приобретенного за их счет имущества согласно ст. ст. 295 и 298 ГК РФ. Такие имущественные вклады не могут быть объектом долевой собственности участников простого товарищества (ст. 1043 ГК РФ), однако используются для общих целей и составляют общее имущество товарищей, учитываемое в этом качестве.

Поскольку простое товарищество не является юридическим лицом, ведение общих дел не может осуществляться ни самим этим товариществом, ни каким-либо его органом, так как в простом товариществе специальные органы управления не создаются.

В соответствии со ст. 1044 ГК РФ свои общие дела участники простого товарищества могут вести в трех формах:

- совместно;

- каждый от имени остальных;

- возложив общие обязанности на одного из участников.

На практике чаще всего прибегают к третьему варианту.

Порядок ведения бухгалтерского учета в простых товариществах регулируют нормы Положения по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденного Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н (далее - ПБУ 20/03).

Если ведение общих дел поручено одному из товарищей, он должен вести учет совместных операций отдельно от своего имущества (на отдельном балансе). Остальные участники продолжают вести свою текущую бухгалтерскую работу в обычном режиме.

Для совершения сделок с третьими лицами товарищи должны выдать своему представителю доверенность, которая дает ему право на совершение сделок от имени всего товарищества, либо такое право должно быть указано в договоре о совместной деятельности.

Когда договор подписан, каждый участник вносит в общую собственность свою долю. В качестве вклада могут выступать основные средства, деньги, материалы, товары, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи (п. 1 ст. 1042 ГК РФ).

При этом переданное имущество со своего баланса каждый участник окончательно не списывает. Его стоимость он переносит из одной группы активов в другую и отражает на счете 58 "Финансовые вложения" по субсчету "Вклады по договору простого товарищества".

В свою очередь участник, которому поручено вести общие дела, отражает совместное имущество на отдельном балансе на счете 80, который в этом случае можно назвать "Вклады товарищей". Основанием для записей по этому счету будут предоставленные участнику первичные документы (накладные, квитанции к приходным кассовым ордерам, акты приемки-передачи основных средств и т.д.).

Итак, деятельность простого товарищества подразумевает совместную эксплуатацию производственного оборудования, транспорта и помещений, переданных участниками этого товарищества в общую долевую собственность. Все эти основные средства облагаются налогом на имущество. Однако исчисление этого налога в условиях договора о совместной деятельности имеет ряд особенностей.

В бухгалтерском учете внесенные в совместную деятельность активы отражаются в составе финансовых вложений на субсчете 4 "Вклады по договору простого товарищества" счета 58, а налогом на имущество облагается только имущество, учитываемое в качестве основных средств. Отсюда и возникает вопрос: нужно ли уплачивать налог на имущество с основных средств, переданных в качестве вклада по договору простого товарищества?

Минфин России в Письме от 16.09.2004 N 03-06-01-04/33 разъясняет, что это предусмотрено ст. 377 НК РФ.

Имущество, участвующее в совместной деятельности, включается в налоговую базу каждого участника простого товарищества независимо от того, на каких счетах бухгалтерского учета оно учтено. При этом налоговая база определяется исходя из остаточной стоимости основных средств, внесенных по договору простого товарищества.

Имущество, переданное по договору простого товарищества, учитывается на обособленном балансе участника, ведущего дела, в оценке, предусмотренной договором. По нему устанавливаются новый срок полезного использования и способ амортизации. Это определено п. 18 ПБУ 20/03.

Следовательно, остаточная стоимость основных средств, сообщаемая каждому участнику для расчета налога на имущество, определяется исходя из нового срока полезного использования и способа амортизации.

Обратите внимание! Простое товарищество не является юридическим лицом, а следовательно, не может быть налогоплательщиком, каждый участник договора рассчитывает и платит налог на имущество самостоятельно.

Поэтому товарищ, который ведет совместный учет, должен информировать своих партнеров об их долях в общем деле и об остаточной стоимости общего имущества.

Такие данные формируются по состоянию на 1-е число каждого месяца соответствующего отчетного периода в порядке, установленном п. 2 ст. 377 НК РФ.

Направлять другим товарищам сведения, необходимые для расчета налоговой базы, участник, ведущий общие дела, обязан не позднее 20 апреля, 20 июля, 20 октября и 20 января.

Кроме этого, в налоговую базу включается и остаточная стоимость объектов основных средств, приобретенных или созданных в процессе совместной деятельности. По такому имуществу исчисление и уплата налога производятся пропорционально стоимости вкладов участников в общее дело.

Статьей 249 ГК РФ установлено, что каждый участник долевой собственности обязан соразмерно своей доле участвовать в уплате налогов, сборов и иных платежей по общему имуществу, а также в издержках по его содержанию и сохранению.

Таким образом, при определении налоговой базы имущество, приобретенное в процессе совместной деятельности участниками договора простого товарищества, учитывается по его остаточной стоимости на отдельном балансе простого товарищества участником указанного договора, ведущим общие дела.

Участник, ведущий общие дела, сообщает каждому товарищу сведения о доле каждого участника в общем имуществе товарищей не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом.

Если у одного из участников есть льгота по налогу на имущество, она распространяется только на этого участника.

Участники простого товарищества самостоятельно осуществляют уплату налога в соответствующий бюджет и представляют налоговую декларацию (налоговые расчеты по авансовым платежам) в сроки, установленные ст. 386 НК РФ.

По окончании каждого квартала каждый из участников простого товарищества должен представить в налоговые органы декларацию по налогу на имущество организации.

Форма декларации утверждена Приказом МНС России от 23.03.2004 N САЭ-3-21/224.

Следует обратить внимание, что форма декларации, утвержденная данным Приказом, не приспособлена для отражения в ней стоимости основных средств, задействованных в совместной деятельности, поэтому возникают некоторые трудности при ее заполнении организациями - участниками простого товарищества. Подавать две декларации: одну - по самостоятельной деятельности, вторую - по совместной, нельзя. Поэтому бухгалтеру придется свести в единый показатель среднегодовой стоимости (строка 140 разд. 2 расчета) три составляющих:

- среднюю остаточную стоимость основных средств, используемых в самостоятельной деятельности;

- среднюю остаточную стоимость основных средств, переданных в качестве вклада в совместную деятельность;

- долю средней остаточной стоимости основных средств, приобретенных в результате совместной деятельности.

Методика объединения трех показателей в один не разъяснена ни гл. 30 НК РФ, ни Инструкцией по заполнению налоговой декларации.

Видимо, поэтому на практике часто организации - участники совместной деятельности вообще не включают в налоговую базу основные средства, переданные в простое товарищество.

Не включая для налогообложения остаточную стоимость этого имущества, налогоплательщики рискуют. Ведь при проверке налоговые органы обратят внимание на остатки по счету 58. Они поинтересуются, какие именно активы были переданы в совместную деятельность, и если окажется, что это - основные средства, проверят, правильно ли с них начислен налог на имущество.

Поэтому, чтобы не искажать налоговую базу, в расчет обязательно надо включать все три показателя. Как это сделать на практике, мы покажем на примере.

Пример 2. Допустим, организация заключила договор о совместной деятельности и в качестве вклада передала объект основных средств среднегодовой стоимостью 100 000 руб.

Помимо этого, на балансе организации числятся еще основные средства по состоянию на 1 января по остаточной среднегодовой стоимости 120 000 руб.

В процессе совместной деятельности было приобретено новое имущество среднегодовой стоимостью 100 000 руб., 30% стоимости которого принадлежит нашей организации.

Для расчета налогооблагаемой базы за отчетный год необходимо определить по обычному алгоритму среднегодовую стоимость каждого из трех показателей. Для простоты расчета возьмем готовые цифры.

Тогда общая среднегодовая стоимость основных средств, облагаемых налогом на имущество, будет определяться следующим образом:

(120 000 руб. + 100 000 руб. + 100 000 руб. х 30%) = 250 000 руб.

Квартальный авансовый платеж по налогу на имущество составит:

250 000 руб. х 2,2% х 1/4 = 1375 руб.

Особенности налогообложения имущества,

переданного в доверительное управление

Согласно п. 1 ст. 1012 ГК РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).

Правовые особенности договора доверительного управления имуществом:

- передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему (п. 1 ст. 1012 ГК РФ);

- осуществляя доверительное управление имуществом, доверительный управляющий вправе совершать в отношении этого имущества в соответствии с договором доверительного управления любые юридические и фактические действия в интересах выгодоприобретателя.

Ограничения в отношении отдельных действий по доверительному управлению имуществом могут быть предусмотрены только законом или конкретным заключенным договором (п. 2 ст. 1012 ГК РФ);

- сделки с переданным в доверительное управление имуществом доверительный управляющий совершает от своего имени, указывая при этом, что он действует в качестве такого управляющего.

На практике это означает, что при заключении сделок в устной форме другая сторона знает о статусе доверительного управляющего, а в письменных документах после имени или наименования доверительного управляющего сделана пометка "Д. У." (п. 3 ст. 1012 ГК РФ);

- объектом доверительного управления может быть любое имущество, кроме имущества, находящегося в хозяйственном ведении или оперативном управлении (ст. 1013 ГК РФ);

- договор доверительного управления имуществом должен быть заключен в письменной форме, а договор доверительного управления недвижимым имуществом должен быть заключен в форме, предусмотренной для договора продажи недвижимого имущества, т.е. в отдельных случаях подлежит государственной регистрации (ст. 1017 ГК РФ);

- срок доверительного управления не может превышать пяти лет, однако для отдельных видов имущества законом может быть установлен иной предельный срок действия договора доверительного управления имуществом (п. 2 ст. 1016 ГК РФ).

Доверительный управляющий, не проявивший при доверительном управлении имуществом должной заботливости об интересах выгодоприобретателя или учредителя управления, в соответствии с п. 1 ст. 1022 ГК РФ, возмещает выгодоприобретателю упущенную выгоду за время доверительного управления имуществом, а учредителю управления - убытки, причиненные утратой или повреждением имущества, с учетом его естественного износа, а также упущенную выгоду.

При отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций и составлении бухгалтерской отчетности при осуществлении договора доверительного управления имуществом следует руководствоваться Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 97н.

Согласно ст. 10 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" (далее - Федеральный Закон N 156-ФЗ) паевой инвестиционный фонд - это обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления, и из имущества, полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией.

Порядок налогообложения паевых инвестиционных фондов разъяснен в Письме МНС России N 01-3-03/666, Минфина России N 01-СШ/45 от 10.06.2004.

Имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, является общим имуществом владельцев инвестиционных паев и принадлежит им на праве общей долевой собственности.

В соответствии со ст. 378 гл. 30 НК РФ имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит налогообложению у учредителя доверительного управления.

Таким образом, налогоплательщиком по налогу на имущество организаций в отношении имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд, являются организации, признаваемые учредителями доверительного управления, - владельцы инвестиционных паев.

Владельцы инвестиционных паев производят исчисление и уплату налога на имущество организаций в отношении имущества, переданного ими в паевой инвестиционный фонд.

В отношении имущества, приобретенного и (или) созданного в рамках паевого инвестиционного фонда, исчисление и уплата налога производится организациями - владельцами инвестиционных паев пропорционально стоимости их инвестиционных паев (его доли в общем имуществе пайщиков).

Кроме того, управляющая компания, ведущая учет имущества паевого инвестиционного фонда, обязана для целей налогообложения сообщать каждому налогоплательщику - владельцу инвестиционных паев сведения об остаточной стоимости имущества и о его доле в общем имуществе пайщиков.

При этом следует учитывать, что согласно ст. 15 Федерального закона N 156-ФЗ по требованию учреждения юстиции, осуществляющего регистрацию прав на недвижимое имущество, лицо, осуществляющее ведение реестра владельцев инвестиционных паев, обязано составить список владельцев инвестиционных паев, содержащий данные о них, предусмотренные указанным Федеральным законом, и представить его в учреждение юстиции.

Следовательно, основанием для начисления налога будут являться сведения о собственниках строений, помещений и сооружений, установленные на основании данных лицевых счетов владельцев инвестиционных паев в реестре владельцев инвестиционных паев и счетов депо инвестиционных паев, предоставляемых налоговым органам органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимое имущество.

Порядок и сроки уплаты налога

и авансовых платежей по налогу

Налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате налогоплательщиками в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов Российской Федерации.

Авансовые платежи уплачиваются ежеквартально по окончании отчетного периода как 1/4 суммы налога, исчисленной по состоянию на 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом.

В том случае, если вновь созданная организация начала свою деятельность не с начала налогового периода или приобрела новые объекты основных средств, обязанность по исчислению и уплате налога на имущество организаций возникает после его государственной регистрации и принятия на учет в качестве объекта основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Налог на имущество следует уплачивать с начала квартала, следующего за кварталом, в котором указанное имущество было принято на учет, в порядке и сроки, установленные законами субъектов Российской Федерации.

Авансовые платежи по налогу на имущество уплачивают в отношении:

- имущества, которое находится на балансе по месту нахождения российской организации, в бюджет по месту нахождения организации;

- объектов недвижимого имущества, которые входят в состав Единой системы газоснабжения (Федеральный закон от 31.03.1999 N 69-ФЗ "О газоснабжении в Российской Федерации"), в бюджеты субъектов Российской Федерации;

- объектов недвижимого имущества иностранной организации в бюджет по месту нахождения объекта недвижимого имущества.

Пример 3. ООО "Трубник" образовалось в качестве самостоятельной организации на базе трубного цеха в результате реорганизации ООО "Железобетон".

Государственная регистрация ООО "Трубник" состоялась 11 апреля 2005 г.

Остаточная стоимость основных средств ООО "Трубник" на дату регистрации равнялась 1 500 000 руб.

Остаточная стоимость основных средств ООО "Трубник":

на 1 мая 2005 г. - 1 700 500 руб.;

на 1 июня 2005 г. - 1 790 000 руб.;

на 1 июля 2005 г. - 2 130 000 руб.

Ставка налога на имущество установлена в размере 2,2%.

Рассмотрим, как исчисляются авансовые платежи по налогу на имущество организаций и как они отражаются в учете.

Если организация была создана после начала календарного года, в соответствии с п. 2 ст. 379 НК РФ первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года.

При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации.

В нашем примере ООО "Трубник" зарегистрировано 11 апреля 2005 г., следовательно, обязано не позднее 30 июля 2005 г. представить налоговый расчет по авансовым платежам по налогу на имущество организаций за полугодие, а кроме этого уплатить авансовый платеж по налогу на имущество в сроки, определенные законом субъекта Российской Федерации, на территории которого находится ООО "Трубник".

Законодательством не предусмотрено особого порядка расчета среднегодовой стоимости имущества для организаций, созданных в течение налогового периода.

Это положение объясняется тем, что налоговой базой по налогу на имущество является именно среднегодовая (а не средняя за период деятельности организации) стоимость имущества организации.

Тогда среднегодовая стоимость имущества за полугодие:

(0 + 0 + 0 + 0 + 1 700 500 руб. + 1 790 000 руб. + 2 130 000 руб.) / (6 месяцев + 1) = 802 929 руб.

При этом остаточная стоимость основных средств ООО "Трубник" на дату его государственной регистрации 11 апреля 2005 г. в расчете среднегодовой стоимости имущества не учитывается.

Согласно п. 4 ст. 382 НК РФ сумма авансового платежа по налогу на имущество исчисляется по итогам каждого отчетного периода в размере 1/4 произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества.

В нашем примере сумма авансового платежа составляет 4416 руб. (802 929 руб. х 2,2%) : 4.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - начислен авансовый платеж по налогу на имущество - 4416 руб.;

Дебет 68 Кредит 51 "Расчетные счета" - оплачен авансовый платеж по налогу на имущество - 4416 руб.

Налогообложение иностранных организаций

Как уже отмечалось, иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации, в соответствии с п. 1 ст. 373 НК РФ признаются плательщиками налога на имущество организаций.

Объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признается движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств (п. 2 ст. 374 НК РФ).

В целях налогообложения налогом на имущество иностранные организации обязаны учитывать объекты налогообложения в порядке ведения бухгалтерского учета, установленном в Российской Федерации.

В силу ст. 385 НК РФ организация, учитывающая на балансе объекты недвижимого имущества, находящиеся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из указанных объектов недвижимого имущества в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти объекты недвижимого имущества, и налоговой базы (средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период в отношении каждого объекта недвижимого имущества.

К имуществу иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство и имеющих недвижимое имущество, находящееся вне места расположения данных организаций и не относящегося к их деятельности, положения ст. 385 НК РФ относятся в полной мере.

При этом налог на имущество исчисляется в порядке, установленном данной статьей, на основе сведений об инвентаризационной стоимости указанных объектов по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, сообщаемых в налоговый орган уполномоченными органами и специализированными организациями, осуществляющими учет и техническую инвентаризацию объектов недвижимого имущества.

Пунктом 3 ст. 374 НК РФ предусмотрено, что объектом налогообложения по налогу на имущество организаций для иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, признается находящееся на территории Российской Федерации недвижимое имущество, принадлежащее указанным иностранным организациям на праве собственности.

Налоговой базой в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, признается инвентаризационная стоимость указанных объектов по данным органов технической инвентаризации (п. 2 ст. 375 НК РФ).

Сумма авансового платежа по налогу в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, указанных в п. 2 ст. 375 НК РФ, исчисляется по истечении отчетного периода как 1/4 инвентаризационной стоимости объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, умноженная на соответствующую налоговую ставку (п. 5 ст. 382 НК РФ).

Согласно п. 6 ст. 383 НК РФ в отношении объектов недвижимого имущества иностранной организации налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате в бюджет по местонахождению объекта недвижимого имущества.

По итогам налогового периода они должны уплачиваться в бюджет в сроки, установленные законами субъектов Российской Федерации о налоге на имущество организаций.

Особенности исчисления и уплаты налога

обособленными подразделениями организации

Статьей 384 НК РФ определены особенности исчисления и уплаты налога на имущество в отношении организаций, имеющих обособленные подразделения.

Понятие обособленного подразделения содержится в ст. 11 НК РФ: под обособленным подразделением организации понимается любое территориально обособленное от нее подразделение, по местонахождению которого оборудованы стационарные рабочие места.

Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Поэтому если нет рабочих мест под контролем работодателя, соответственно нет и обособленного подразделения и налог на имущество должен уплачиваться по местонахождению недвижимого имущества юридического лица (месту государственной регистрации).

Налог необходимо платить по местонахождению только тех обособленных подразделений, которые имеют отдельный баланс.

При отсутствии у обособленного подразделения организации, соответствующего критериям ст. 11 НК РФ, отдельного баланса уплата налога и авансовых платежей по налогу за движимое имущество указанного подразделения должна производиться по месту нахождения организации (Письмо Минфина России от 03.06.2004 N 03-05-06/62).

С 1 января 2004 г. в отношении имущества каждого обособленного подразделения организации налоговая база по налогу на имущество определяется отдельно (ст. 376 НК РФ).

Теперь движимое имущество обособленного подразделения, выделенного на отдельный баланс, включается в налоговую базу только по его месту расположения.

Налог на имущество обособленного подразделения, не выделенного на отдельный баланс, имеющего недвижимое имущество, исчисляется и уплачивается головной организацией по месту нахождения недвижимости.

Порядок определения налоговой базы и уплаты налога на имущество организаций, имеющих обособленные подразделения, приведен в Письме Минфина России от 26.02.2004 N 04-05-06/19.

Уплате в бюджет по месту нахождения организации подлежит разница между суммой налога на имущество, исчисленной по организации в целом, и суммами налога, уплаченными организацией в бюджеты по месту нахождения всех ее обособленных подразделений.

Сумма налога, которую необходимо уплатить по месту нахождения обособленного подразделения, определяется организацией путем умножения среднегодовой стоимости имущества обособленного подразделения на действующую в этом субъекте Российской Федерации ставку налога.

Согласно п. 1 ст. 386 НК РФ организации-налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы расчеты по авансовым платежам по налогу на имущество и налоговую декларацию по местонахождению головной организации, а также каждого обособленного подразделения, выделенного на отдельный баланс, и каждого объекта недвижимого имущества, расположенного вне местонахождения организации и подразделения, выделенного на отдельный баланс. Объединенная декларация по налогу на имущество организаций НК РФ не предусмотрена.

Пример 4. ООО "Сибирские огни" (место регистрации - г. Новосибирск) открыло магазин в г. Калачинске (Омская область). В магазине работают шесть человек. При этом создание магазина в учредительных документах ООО "Сибирские огни" не было отражено. Данное обособленное подразделение не выделено на отдельный баланс.

После открытия магазина ООО "Сибирские огни" встало на налоговый учет в г. Калачинске по месту нахождения своего обособленного подразделения. Однако налог с остаточной стоимости основных средств, используемых в деятельности магазина, ООО "Сибирские огни" будет платить по месту своей регистрации, т.е. в бюджет Новосибирской области.

Среднегодовую стоимость имущества обособленного подразделения умножают на ставку налога, которая введена в том регионе, где работает это подразделение. Причем в расчет берут остатки по счету 01 "Основные средства" за минусом амортизации.

Пример 5. ЗАО "Соболь" осуществляет свою деятельность в г. Кургане. В городе Тара (Омская область) у ЗАО "Соболь" есть филиал, имеющий свой баланс и расчетный счет.

Ставка налога на имущество в Курганской и в Омской области составляет 2,2%.

На балансе филиала ЗАО "Соболь" в г. Тара отражена остаточная стоимость основных средств:

на 1 января - 35 600 руб.;

на 1 февраля - 35 100 руб.;

на 1 марта - 34 600 руб.;

на 1 апреля - 34 100 руб.

В результате налогооблагаемая стоимость имущества филиала ЗАО "Соболь" за I квартал составит:

(35 600 руб. + 35 100 руб. + 34 600 руб. + 34 100 руб.) : 4 = 34 850 руб.

Таким образом, в г. Тара ЗАО "Соболь" должно заплатить авансовый платеж по налогу на имущество, равный 192 руб. (34 850 руб. х 2,2% : 4).

При этом в бухгалтерском учете головной организации ЗАО "Соболь" указанная операция отражается следующим образом:

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет 2 "Расчеты, по текущим операциям" - начислен налог на имущество по Тарскому филиалу - 192 руб.

А в бухгалтерском учете филиала делают следующие записи:

Дебет 79, субсчет 2 "Расчеты по текущим операциям" Кредит 68, субсчет "Налог на имущество организаций" - начислен налог на имущество - 192 руб.;

Дебет 68, субсчет "Налог на имущество организаций" Кредит 51 - уплачен налог на имущество - 192 руб.

Рассмотрим ситуацию, когда ставки налога на имущество в головной организации и обособленных подразделениях разные.

Пример 6. ООО "Титан" занимается изготовлением отопительных котлов и осуществляет свою деятельность в регионе, где ставка налога на имущество составляет 1,5%.

При этом ООО "Титан" имеет филиал в другом регионе, где ставка налога равна 2,2%.

У филиала ООО "Титан" имеется свой баланс и расчетный счет.

Остаточная стоимость основных средств:

на 1 января - 7 325 000 руб.;

на 1 февраля - 7 257 000 руб.;

на 1 марта - 7 215 000 руб.;

на 1 апреля - 7 183 000 руб.;

в том числе по филиалу

на 1 января - 532 000 руб.;

на 1 февраля - 520 000 руб.;

на 1 марта - 517 000 руб.;

на 1 апреля - 752 000 руб.

В результате налогооблагаемая стоимость имущества ООО "Титан" за I квартал составит:

(7 325 000 руб. + 7 257 000 руб. + 7 215 000 руб. + 7 183 000 руб.) : 4 = 7 245 000 руб.

Налогооблагаемая стоимость имущества филиала ООО "Титан" составит:

(532 000 руб. + 520 000 руб. + 517 000 руб. + 752 000 руб.) : 4 = 580 250 руб.

Таким образом, в бюджет по местонахождению головной организации ООО "Титан" перечислит авансовый платеж по налогу на имущество в размере:

(7 245 000 руб. - 580 250 руб.) х 1,5% : 4 = 24 993 руб.;

а по местонахождению своего филиала:

580 250 руб. х 2,2% : 4 = 3191 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Титан" указанные операции отражаются следующим образом:

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "Налог на имущество организаций" - начислен авансовый платеж по налогу на имущество головной организацией ООО "Титан" - 24 993 руб.;

Дебет 68, субсчет "Налог на имущество организаций" Кредит 51 - перечислен в бюджет авансовый платеж по налогу на имущество - 24 993 руб.

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 79, субсчет 2 "Расчеты по текущим операциям" - начислен авансовый платеж по налогу на имущество по филиалу - 3191 руб.

В бухгалтерском учете филиала ООО "Титан" делают следующие записи:

Дебет 79, субсчет 2 "Расчеты по текущим операциям" Кредит 68, субсчет "Налог на имущество организаций" - начислен авансовый платеж по налогу на имущество - 3191 руб.;

Дебет 68, субсчет "Налог на имущество организаций" Кредит 51 - перечислен в бюджет авансовый платеж по налогу на имущество - 3191 руб.

Л.Н.Мякинина

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

28.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——