"Новая бухгалтерия", 2006, N 1

КОГДА ПРИЗРАЧНЫЕ ДОХОДЫ СТАНОВЯТСЯ ЯВЬЮ

Налоговая база по НДФЛ в п. 1 ст. 210 НК РФ определена, что называется, шире некуда. В нее входят все доходы как в денежной, так и в натуральной форме, а также материальная выгода. При таком размахе у налоговиков не перестают появляться все новые идеи по поиску еще не обложенных НДФЛ доходов.

Где доходы "зарыты"

Налоговики не прекращают свои попытки найти доходы у подотчетных лиц. Повод заявить, что у физического лица есть облагаемый НДФЛ доход, дает, например, выявление факта отсутствия в Едином государственном реестре юридических лиц организации, у которой подотчетное лицо приобретало товар.

На основании этого делается вывод, что фактически покупка не совершалась, а деньги сотрудником были присвоены. Подотчетную сумму налоговые органы считают материальной выгодой, с которой необходимо удержать НДФЛ.

Попутно выносится решение и о привлечении самой организации, где работает подотчетное лицо, к штрафу, предусмотренному ст. 123 НК РФ.

Однако, как свидетельствует арбитражная практика, одного факта отсутствия данных об организации или индивидуальном предпринимателе в Едином реестре недостаточно, чтобы считать, что покупка не совершалась.

Налоговые органы должны доказать, что приобретенные товарно-материальные ценности не были использованы организацией в ее производственной деятельности. Кроме того, отсутствие данных продавца в ЕГРЮЛ не является нарушением порядка составления и выставления первичных документов (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.08.2005 N А58-6243/04-Ф02-3848/05-С1).

В другом аналогичном деле судьи заявили, что налоговые органы должны доказать, что материально-ответственные лица общества израсходовали полученные ими денежные средства на иные цели, чем те, которые указаны в документах на приобретение товаров.

Поскольку факт поставки товаров, их оприходование и дальнейшее использование в производственной деятельности организации подтвержден первичными документами и не оспорен налоговой инспекцией, суд решил, что дохода у подотчетных лиц в этой ситуации не возникло (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14.06.2005 N Ф08-2437/2005-990А).

Как видим, наличие надлежащим образом оформленных подотчетным лицом первичных документов позволяет избежать доначисления ему НДФЛ.

В тех случаях, когда этого не делается, налоговики торжествуют победу.

Так, например, в арбитражном суде рассматривался случай, когда подотчетное лицо к авансовым отчетам не представило платежные документы, а акты списания подотчетных сумм были подписаны не всеми членами комиссии. Кроме того, в комиссию по списанию расходов входило само подотчетное лицо.

В связи с этим приложенные к авансовому отчету документы суд не признал первичными учетными документами, предусмотренными Законом "О бухгалтерском учете", которые подтверждали бы произведенные физическими лицами расходы (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.08.2005 N А19-31904/04-45-Ф02-3758/05-С1).

Не пропускают налоговые органы и случаи, когда подотчетные лица несвоевременно отчитываются за полученные деньги.

Налоговики считают, что задолженность по подотчетным суммам относится к объектам налогообложения и включается в налоговую базу для исчисления НДФЛ.

Однако арбитражные суды их не поддерживают, но только потому, что налоговые инспекции не предоставляют доказательств того, что подотчетные суммы явились экономической выгодой сотрудников (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.08.2005 N А10-1814/04-Ф02-3727/05-С1).

Кстати, в рассматриваемом деле к судебному заседанию все подотчетные лица представили авансовые отчеты с оправдательными документами.

Другое направление поиска налоговиками доходов, облагаемых НДФЛ, - это компенсационные выплаты.

Как только обнаруживается какой-либо нетрадиционный способ компенсаций, произведенных работникам, так это сразу дает повод для поиска доходов.

Так, например, работникам организации выдавались топливные карты ГСМ в качестве компенсации за использование личного автомобиля в служебных целях в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92.

По мнению налоговой инспекции, налоговым законодательством не предусмотрены компенсационные выплаты работникам в натуральной форме.

Однако арбитражный суд решил, что при получении налогоплательщиком дохода в натуральной форме в виде иного имущества налоговая база определяется как его стоимость, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ (ст. 211 НК РФ).

Как следует из п. 3 ст. 217 НК РФ, не подлежат налогообложению все виды компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с выполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

Поскольку стоимость ГСМ не превысила норм, установленных Правительством РФ, оснований для того, чтобы считать выданные нефтепродукты доходом работников, у суда не нашлось (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.09.2005 N А21-8129/2004).

В другом случае налоговая инспекция посчитала доходом работников стоимость проезда в командировку по проездным документам в виде туристических путевок.

Однако суд установил, что оплата туристических путевок произведена не в интересах работников предприятия, а в целях выполнения ими своих служебных обязанностей (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 13.07.2005 N Ф03-А73/05-2/1795).

Не пришли к единому мнению арбитражные суды по вопросу наличия материальной выгоды у работников, за которых работодатель оплатил учебу в вузе.

Так, ФАС Северо-Западного округа считает, что направление работников для получения высшего образования не повышает их профессиональный уровень, поскольку в данном случае повышается только общий уровень их образования. Поэтому материальная выгода у работника возникает (Постановление от 28.04.2005 N А42-9257/04-23).

Однако ФАС Уральского округа из приказов генерального директора организации усмотрел, что работники направляются на обучение в вуз в связи с производственной необходимостью, следовательно, их обучение осуществляется в интересах общества, следовательно, дохода у работников не возникает (Постановление от 30.08.2005 N Ф09-3706/05-С2).

Любой способ решения работником жилищных проблем с помощью работодателя не оставляет налоговые органы равнодушными.

В случае продажи организацией своим работникам квартир налоговые органы делают попытки исчислить по этим сделкам материальную выгоду в виде разницы между рыночной стоимостью квартир и фактической ценой реализации.

В рассматриваемом случае действительно имеет место получение материальной выгоды в силу определения, данного в пп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ.

Однако первостепенное значение при определении размеров материальной выгоды имеет факт продажи жилья не только своим работникам, которые являются взаимозависимыми по отношению к работодателю, но и посторонним лицам.

Дело в том, что согласно п. 3 ст. 212 НК РФ при получении налогоплательщиком (физическим лицом) дохода в виде материальной выгоды налоговая база определяется как превышение цены идентичных товаров, реализуемых взаимозависимыми лицами в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации товаров этому физическому лицу.

В том случае, если реализация лицам, не являющимся взаимозависимыми, не осуществлялась, то и материальную выгоду рассчитать невозможно (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.05.2005 N Ф04-6007/2004(11052-А70-25)).

Кстати, аналогичный подход судьями применяется и при реализации организацией своим работникам иного имущества (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.06.2005 N А56-38192/04).

Налоговые органы часто требуют считать доходом работника суммы, уплаченные за питание и культурную программу, входящие в стоимость участия в семинаре.

Однако и эти попытки арбитражными судами не поддерживаются.

Поскольку на семинар работник направляется по решению руководителя организации, то и оплату питания и культурной программы нельзя считать доходом работника (Постановление ФАС Уральского округа от 15.03.2005 N Ф09-839/05-АК).

Кому считать доход

Проблема заключается в том, что иногда доход у физического лица действительно есть, но при этом у налогового агента не всегда возникает обязанность его исчислять или подавать об этих доходах сведения в налоговые органы.

Так, например, организация не обязана подавать в ИФНС сведения о доходах физических лиц (форма N 2-НДФЛ), если она выплачивала какие-либо средства индивидуальным предпринимателям и нотариусам.

Статьей 227 НК РФ определено, что исчисление и уплату налога в соответствии с этой статьей производят предприниматели, частные нотариусы и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности.

Поскольку все вышеуказанные лица являются самостоятельными плательщиками налога, следовательно, исчисление, удержание и перечисление таких налоговых платежей применительно к ст. 24 НК РФ должно осуществляться ими без участия налоговых агентов (Постановление ФАС Поволжского округа от 16.12.2004 N А65-9290/04-СА1-23).

Не должна организация исчислять НДФЛ с дохода, выплаченного физическому лицу за купленное у него имущество.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ физические лица самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в бюджет, исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности.

Так, например, ФАС Дальневосточного округа решил, что организация не должна удерживать НДФЛ при покупке квартир у своих работников (Постановление от 13.07.2005 N Ф03-А73/05-2/1795).

Не должна организация исчислять доход в виде материальной выгоды, полученной физическими лицами от экономии на процентах за пользование заемными и кредитными средствами, так как в соответствии с п. 2 ст. 212 НК РФ определение налоговой базы при получении такого дохода осуществляется самим налогоплательщиком.

Это, кстати, подтверждает и ФНС России. В своем Письме от 19.04.2005 N ГИ-6-04/322@ руководство налогового ведомства указало, что у налогового агента в этом случае отсутствует обязанность по исчислению, удержанию и перечислению НДФЛ в бюджет. Правда, при этом было сказано, что организация все равно должна представить в налоговый орган сведения по форме N 2-НДФЛ о размерах материальной выгоды, полученной физическим лицом.

С последним высказыванием налоговиков можно поспорить.

Согласно ст. 24 НК РФ налоговым агентом признается лицо, на которое НК РФ возложил обязанность удержать налог у плательщика. В случае с материальной выгодой этой обязанности у организации нет.

Поэтому здесь нет налогового агента как такового, а значит, нет у организации и обязанности уведомлять налоговую инспекцию о получении такого дохода физическим лицом.

Впрочем, в свете последних нововведений в Налоговый кодекс РФ, которые с 2006 г. позволяют налоговым органам взыскивать с налогоплательщиков определенные суммы штрафа без обращения в арбитражный суд <*>, стоит подумать о целесообразности такого спора.

     
   ————————————————————————
   

<*> Подробности читайте в статье Е. Карсетской "Изменения в порядке взыскания налоговых санкций" на с. 31 этого номера журнала.

Бесспорно же организация должна удерживать НДФЛ с сумм арендной платы, выплачиваемой физическому лицу, и сообщать об этих доходах.

Согласно ст. 210 НК РФ эта сумма является доходом арендодателя, а ст. 226 НК РФ обязывает организацию в отношении этих доходов исполнить обязанности налогового агента. ФАС Западно-Сибирского округа в своем Постановлении от 24.02.2005 N Ф04-528/2005(8621-А46-32) уточнил, что законодательство о налогах и сборах не связывает возникновение и исполнение обязанности налогового агента с выплатой дохода только работнику предприятия.

В.Егоров

АКДИ "Экономика и жизнь"

Подписано в печать

28.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——