"Новая бухгалтерия", 2006, N 1

НДС ПОСЧИТАТЬ - ЭТО ВАМ НЕ ДОМ ПОСТРОИТЬ...

Организация строит объект хозяйственным способом. Такое строительство-источник множества проблем, связанных с порядком отражения операций в бухгалтерском и налоговом учете. А еще нужно помнить об особых правилах исчисления и уплаты НДС при выполнении СМР для собственного потребления и иметь в виду, что эти правила с 1 января 2006 г. существенно изменились.

Налогообложение операций, связанных со строительством объектов для собственных нужд хозяйственным способом, всегда вызывает массу вопросов у бухгалтеров. И действительно, есть над чем ломать голову, особенно если операция выбивается из ряда стандартных.

В этой статье мы рассмотрим вопросы исчисления НДС по таким операциям.

Принятый летом прошлого года Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ внес существенные изменения в порядок исчисления и уплаты НДС при выполнении СМР для собственного потребления. Новые правила вступили в силу с 1 января 2006 г. и в полной мере распространяются на объекты, строительство которых будет начато после 1 января 2006 г.

Кроме того, Законом N 119-ФЗ предусмотрены специальные правила исчисления и уплаты НДС по объектам, строительство которых было начато до 1 января 2006 г., но к 2006 г. еще не было закончено.

Ниже мы подробно рассмотрим три возможные ситуации:

1) объект был построен до 1 января 2006 г.

2) строительство объекта началось после 1 января 2006 г.

3) строительство объекта началось до 1 января 2006 г. и продолжилось в 2006 г.

Объект построен до 1 января 2006 г.

Обратимся к нормам НК РФ, действовавшим до 1 января 2006 г.

1. Статья 146 НК РФ (пп. 3 п. 1) говорит о том, что объектом налогообложения по НДС признается операция по выполнению СМР для собственного потребления.

2. Статья 159 НК РФ (п. 2) устанавливает порядок определения налоговой базы для НДС: это стоимость выполненных СМР, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (стоимость материалов, зарплата рабочих, участвующих в возведении объекта, начисления на эту зарплату и т.д.).

3. Статья 167 НК РФ (п. 10) утверждает момент определения налоговой базы по НДС на СМР: это день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством.

Для того чтобы определить, что имеется в виду под этой датой, необходимо сделать небольшое отступление. В п. 47 уже отмененных Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, было указано, что в целях налогообложения дата принятия на учет объекта завершенного капитальным строительством определяется с учетом положений абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ. Из ссылки на эту статью следует, что начисление НДС на объект строительства, возведенный хозспособом, должно быть сделано в месяце, следующем за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию.

Теперь рассмотрим порядок применения вычетов, действовавший до 1 января 2006 г.

1. Статья 171 НК РФ (п. 6) определяет возможность двух типов вычетов. Первый тип вычетов - это сумма "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным, оплаченным и использованным для выполнения СМР. Второй тип вычетов - это сумма налога, исчисленная налогоплательщиком самостоятельно исходя из стоимости выполненных СМР.

2. Статья 172 НК РФ (п. 5) определяет порядок применения обоих типов вычетов. Первый тип вычета (по приобретенным товарам, работам, услугам) предоставляется в том месяце, когда по объекту начинают начислять амортизацию. Что касается второго типа вычета, то этот вычет (НДС, начисленный на стоимость СМР) предоставляется только после того, как соответствующая сумма НДС будет уплачена в бюджет, то есть, как минимум, в следующем налоговом периоде.

Пример. Организация "Мегаполис" (налоговый период по НДС - квартал) своими силами возводит торговый павильон, для чего в апреле 2005 г. были произведены следующие операции:

- приобретены материалы на сумму 259 600 руб. (в том числе НДС - 39 600 руб.);

- начислена зарплата собственным рабочим (вместе с начислениями) в сумме 38 300 руб.

В мае строительство было закончено и объект был введен в эксплуатацию. Документы на государственную регистрацию поданы в июне 2005 г. Амортизация объекта (торговый павильон) началась с июня.

Покажем порядок отражения операций на счетах бухгалтерского учета.

Апрель 2005 г.:

Дебет 10 - Кредит 60

- 220 000 руб. - оприходованы приобретенные материалы;

Дебет 19 - Кредит 60

- 39 600 руб. - отражен "входной" НДС по материалам;

Дебет 60 - Кредит 51

- 259 600 руб. - материалы оплачены поставщику;

Дебет 08 - Кредит 10

- 220 000 руб. - материалы отпущены на строительство;

Дебет 08 - Кредит 70 (69 и т.д.)

- 38 300 руб. - начислена зарплата и ЕСН работников, занятых на строительстве.

До момента подачи документов на регистрацию стоимость объекта отражается на счете 08. После того как документы поданы на регистрацию, объект может быть отражен на отдельном субсчете счета 01 (п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). С этого месяца по нему начинает начисляться амортизация и в бухгалтерском, и в налоговом учете.

Июнь 2005 г.:

Дебет 01 - Кредит 08

- 258 300 руб. - учтен в качестве основного средства торговый павильон;

Дебет 19 - Кредит 68

- 46 494 руб. - начислен НДС на стоимость выполненных СМР (258 300 руб. х 18%);

Дебет 68 - Кредит 19

- 39 600 руб. - "входной" НДС по материалам предъявлен к вычету.

Предположим, что во II квартале 2005 г. никаких иных налогооблагаемых операций у организации не было. Тогда сумма НДС, подлежащая уплате по Декларации за II квартал, составит 6894 руб. Предположим также, что 20 июля эта сумма полностью уплачена в бюджет. В этом случае в июле организация имеет право на второй вычет в сумме 46 494 руб. Этот вычет отражается в Декларации по НДС за III квартал.

Июль 2005 г.:

Дебет 68 - Кредит 51

- 6894 руб. - НДС по Декларации за II квартал перечислен в бюджет;

Дебет 68 - Кредит 19

- 46 494 руб. - принят к вычету НДС, начисленный на стоимость СМР.

Обратите внимание! Все сказанное выше относилось к возведению собственными силами объектов, которые в дальнейшем используются в производственной деятельности, причем облагаемой НДС.

Что меняется, когда организация строит объект непроизводственного назначения своими силами? Меняются правила вычетов.

Так как выполнение СМР для собственных нужд - это операция, облагаемая НДС, то "входной" НДС по товарам (работам, услугам) должен быть принят к вычету (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).

Правда, здесь есть одна тонкость. Если объект, возведенный собственными силами, не используется в целях извлечения прибыли (имеет непроизводственное назначение), то этот объект не является амортизируемым имуществом (ст. 256 НК РФ) и амортизация по нему не начисляется. А момент принятия к вычету "входного" НДС привязан к дате начала начисления амортизации. В итоге возникает неопределенность законодательства, а, как известно, в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ "все неустранимые сомнения, противоречия и неясности... толкуются в пользу налогоплательщика".

Поэтому налогоплательщик вправе принять к вычету "входной" НДС по товарам, работам, услугам, использованным для СМР, в месяце, в котором по объекту началось бы начисление амортизации (если бы этот объект был производственным), т.е. в месяце, следующем за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию.

А вот НДС, начисленный на стоимость выполненных СМР, не может быть принят к вычету. Абзац 3 п. 6 ст. 171 НК РФ говорит о том, что этот вычет может быть использован лишь "при выполнении СМР для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций". Поскольку стоимость объекта непроизводственного назначения не включается в расходы (в том числе и через амортизацию), сумма начисленного НДС в качестве вычета учтена быть не может. Эту сумму нужно включить в стоимость построенного основного средства.

Строительство объекта начато в 2006 году

Рассмотрим правила, действующие с 1 января 2006 г.

1. Статья 146 НК РФ (пп. 3 п. 1) по-прежнему относит к объектам налогообложения по НДС операции по выполнению СМР для собственного потребления.

2. Статья 159 НК РФ (п. 2) по-прежнему устанавливает порядок определения налоговой базы как стоимость выполненных работ, исчисленную исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (стоимость материалов, зарплата рабочих, участвующих в возведении объекта, начисления на эту зарплату и т.д.).

3. Новой редакцией ст. 167 НК РФ (п. 10) установлен новый момент определения налоговой базы при выполнении СМР для собственного потребления - это последний день месяца каждого налогового периода. Таким образом, теперь налогоплательщик обязан начислять НДС на стоимость выполненных СМР ежемесячно (если налоговый период - месяц) или ежеквартально (если налоговый период - квартал).

Изменения коснулись и порядка использования вычетов.

1. Статья 171 НК РФ (п. 6) по-прежнему определяет возможность двух типов вычетов. Первый тип вычетов - это сумма "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР. Второй - это сумма налога, начисленная налогоплательщиком самостоятельно на стоимость выполненных СМР.

2. Новая редакция ст. 172 НК РФ (п. 5) кардинально поменяла порядок применения первого типа вычета. Теперь суммы "входного" НДС принимаются к вычету по мере принятия соответствующих товаров (работ, услуг) к учету при наличии счетов-фактур, выставленных поставщиками. То есть теперь, во-первых, не имеет значения, была ли оплата поставщику. Во-вторых, не требуется ждать момента постановки на учет построенного объекта основных средств.

3. Что касается второго типа вычета (НДС, начисленного на стоимость выполненных СМР), то момент его использования по-прежнему наступает только после уплаты начисленной суммы НДС в бюджет в составе общей суммы налога, подлежащей уплате по соответствующей налоговой декларации. Однако, поскольку теперь НДС необходимо начислять по окончании каждого налогового периода (а не в конце строительства), вычетами можно пользоваться также в периоде строительства (по мере уплаты начисленных сумм в бюджет).

Пример. Организация "Кураж" (основной вид деятельности - гостиничные услуги) в январе 2006 г. начала строительство собственными силами банного комплекса при своей гостинице. Налоговый период по НДС - месяц.

В январе были приобретены материалы на сумму 330 400 руб., в том числе НДС - 50 400 руб. За январь зарплата рабочих (вместе с начислениями на нее) составила 38 400 руб.

В феврале приобретены материалы на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб., зарплата рабочих (вместе с начислениями на нее) составила 38 400 руб. Кроме того, в феврале была нанята строительная организация для возведения крыши над банным комплексом. Работы по возведению крыши были закончены в феврале, стоимость работ составила 181 720 руб. (в том числе НДС - 27 720 руб.).

В марте была оплачена работа подрядной организации. Также в марте комплекс был введен в эксплуатацию, а в апреле организация "Кураж" подала документы на государственную регистрацию права собственности на этот объект.

Данный объект является объектом производственного назначения, поскольку основной вид деятельности организации - это гостиничные услуги.

Операции отражаются следующими проводками.

Январь 2006 г.:

Дебет 10 - Кредит 60

- 280 000 руб. - приобретены материалы для строительства;

Дебет 19 - Кредит 60

- 50 400 руб. - отражен "входной" НДС по материалам;

Дебет 08 - Кредит 10

- 280 000 руб. - материалы отпущены на строительство;

Дебет 08 - Кредит 70 (69 и т.д.)

- 38 400 руб. - начислена зарплата (начисления на нее) рабочим, занятым в строительстве;

Дебет 68 - Кредит 19

- 50 400 руб. - принят к вычету "входной" НДС по материалам;

Дебет 19 - Кредит 68

- 57 312 руб. - начислен НДС на стоимость СМР, выполненных в январе ((280 000 руб. + 38 400 руб.) х 18%).

Предположим, что сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет по Декларации по НДС за январь 2006 г., - 15 124 руб.

Февраль 2006 г.:

Дебет 68 - Кредит 51

- 15 124 руб. - перечислен в бюджет НДС по Декларации за январь;

Дебет 68 - Кредит 19

- 57 312 руб. - принят к вычету НДС, начисленный на объем СМР, выполненных в январе;

Дебет 10 - Кредит 60

- 100 000 руб. - приобретены материалы для строительства;

Дебет 19 - Кредит 60

- 18 000 руб. - отражен "входной" НДС по материалам;

Дебет 08 - Кредит 10

- 100 000 руб. - материалы отпущены на строительство;

Дебет 08 - Кредит 70 (69 и т.д.)

- 38 400 руб. - начислена зарплата (начисления на нее) рабочим, занятым в строительстве;

Дебет 08 - Кредит 60

- 154 000 руб. - отражена стоимость работ, выполненных подрядной организацией;

Дебет 19 - Кредит 60

- 27 720 руб. - отражен "входной" НДС по подрядным работам;

Дебет 68 - Кредит 19

- 45 720 руб. - принят к вычету "входной" НДС по материалам и подрядным работам (18 000 руб. + 27 720 руб.);

Дебет 19 - Кредит 68

- 24 912 руб. - начислен НДС на СМР, выполненные собственными силами в феврале ((100 000 руб. + 38 400 руб.) х 18%) <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Обратите внимание! Стоимость строительно-монтажных работ, выполненных сторонними организациями, не увеличивает налоговую базу по НДС, поскольку объект налогообложения - это СМР, выполненные только собственными силами (см. Письма ФНС (МНС) России от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16 и от 25.02.2005 N 19-11/11713).

Предположим, что сумма НДС, подлежащая возмещению по Декларации по НДС за февраль 2006 г., - 3200 руб.

Март 2006 г.:

Дебет 68 - Кредит 19

- 24 912 руб. - принят к вычету НДС, начисленный на объем СМР, выполненных в феврале.

Апрель 2006 г.:

Дебет 01 - Кредит 08

- 610 800 руб. - построенный банный комплекс принят к учету в составе основных средств.

Строительство объекта начато до 1 января 2006 г.,

а закончено после этой даты

В Федеральном законе N 119-ФЗ, который внес изменения в гл. 21 НК РФ, есть отдельная статья, посвященная такой ситуации.

В соответствии со ст. 3 Закона N 119-ФЗ налогоплательщик, ведущий строительство собственными силами, должен выделить три периода в своем строительстве: до 1 января 2005 г., с 1 января 2005 г. по 31 декабря 2005 г., с 1 января 2006 г.

Для каждого периода надо определить стоимость строительства (величину расходов на выполнение СМР собственными силами), а также провести инвентаризацию "входного" НДС по принятым на учет товарам, работам, услугам, использованным для выполнения СМР, и определить, к какому из периодов этот "входной" НДС относится. Далее по каждому периоду определены свои правила исчисления и уплаты НДС.

Период до 1 января 2005 г.

Если строительство было начато еще до 1 января 2005 г., то НДС на стоимость выполненных до этой даты СМР необходимо начислить только после завершения строительства и принятия на учет соответствующего объекта. Принять этот НДС к вычету можно только после его уплаты в бюджет в составе общей суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет по соответствующей Декларации. Вычетом можно воспользоваться с момента начала начисления амортизации по построенному объекту при условии, что он используется в деятельности, облагаемой НДС (п. 5 ст. 3 Закона N 119-ФЗ).

Вычетами в части сумм "входного" НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным для выполнения СМР до 1 января 2005 г., можно воспользоваться также только после завершения строительства и принятия на учет возведенного объекта (п. 3 ст. 3 Закона N 119-ФЗ).

Обратите внимание! В п. 3 ст. 3 Закона N 119-ФЗ момент принятия к вычету сумм "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным для СМР, не связан с моментом начала начисления амортизации по объекту. Возможно, это отличие от порядка, действовавшего до 1 января 2006 г., является недоработкой законодателей, и на самом деле имелось в виду предоставление вычета в том порядке, который "работал" до 1 января 2006 г., т.е. в момент начала начисления амортизации. Но что бы ни подразумевали законодатели, по Закону N 119-ФЗ налогоплательщик имеет право принять к вычету "входной" НДС по товарам, работам, услугам, использованным для СМР, не дожидаясь начала начисления амортизации.

Период с 1 января 2005 г. по 31 декабря 2005 г.

(включительно)

Та часть стоимости объекта, которая сформирована в указанный период, в целях обложения НДС учитывается следующим образом.

На весь объем работ, выполненных собственными силами за 2005 год, необходимо начислить НДС, причем моментом определения налоговой базы является 31 декабря 2005 г. (т.е. начисленная сумма отражается в Декларации по НДС за последний налоговый период (декабрь, IV квартал) 2005 г.).

Весь "входной" НДС по товарам (работам, услугам), оплаченным и использованным для строительства в течение 2005 г., принимается к вычету также по состоянию на 31 декабря 2005 г. (отражается в составе вычетов в Декларации по НДС за последний налоговый период (декабрь, IV квартал) 2005 г.).

НДС, начисленный на стоимость СМР, выполненных в 2005 г., принимается к вычету после его уплаты в бюджет в составе общей суммы НДС, подлежащей уплате по Декларации за декабрь (IV квартал) 2005 г., т.е. уже в 2006 г.

Период после 1 января 2006 г.

Начиная с января 2006 г. исчисление НДС по СМР, выполненным собственными силами, происходит уже по новым правилам. По окончании каждого налогового периода, не дожидаясь окончания строительства, на всю стоимость СМР, выполненных в этом периоде, начисляется НДС и отражается в Декларации по НДС за этот же налоговый период. Этот начисленный НДС принимается к вычету после уплаты его в бюджет в составе общей суммы НДС, подлежащей уплате по соответствующей Декларации.

Вычет "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для строительства в 2006 г., осуществляется по мере принятия к учету товаров (работ, услуг) при наличии должным образом оформленных счетов-фактур поставщиков (подрядчиков).

Пример. Организация "Монолит" (налоговый период по НДС - месяц) строит производственный цех своими силами. Строительство начато в декабре 2004 г., а закончено в феврале 2006 г.

В декабре 2004 г. приобретены материалы на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.), в январе 2005 г. - на сумму 70 800 руб. (в том числе НДС - 10 800 руб.). Зарплата собственных рабочих вместе с начислениями за декабрь 2004 г. составила 120 000 руб., за январь 2005 г. - 125 000 руб.

Для простоты предположим, что строительство с февраля 2005 г. по январь 2006 г. включительно было заморожено и объект достраивался в феврале 2006 г. Зарплата рабочих, участвовавших в выполнении СМР (вместе с начислениями), составила за февраль 2006 г. 110 000 руб.

В феврале 2006 г. строительство закончено, в марте объект введен в эксплуатацию и поданы документы на государственную регистрацию права собственности.

В бухгалтерском учете делаются следующие записи.

Декабрь 2004 г.:

Дебет 10 - Кредит 60

- 1 000 000 руб. - приняты к учету приобретенные материалы;

Дебет 19 - Кредит 60

- 180 000 руб. - отражен "входной" НДС по материалам;

Дебет 60 - Кредит 51

- 1 180 000 руб. - материалы оплачены поставщику;

Дебет 08 - Кредит 10

- 1 000 000 руб. - материалы списаны для строительства объекта;

Дебет 08 - Кредит 70 (69 и т.д.)

- 120 000 руб. - начислена зарплата рабочим (вместе с начислениями).

Январь 2005 г.:

Дебет 10 - Кредит 60

- 60 000 руб. - приняты к учету приобретенные материалы;

Дебет 19 - Кредит 60

- 10 800 руб. - отражен "входной" НДС по материалам;

Дебет 60 - Кредит 51

- 70 800 руб. - материалы оплачены поставщику;

Дебет 08 - Кредит 10

- 60 000 руб. - материалы списаны для строительства объекта;

Дебет 08 - Кредит 70 (69 и т.д.)

- 125 000 руб. - начислена зарплата рабочим (вместе с начислениями).

Декабрь 2005 г.:

Дебет 68 - Кредит 19

- 10 800 руб. - предъявлен к вычету "входной" НДС по материалам, использованным для СМР в 2005 г.;

Дебет 19 - Кредит 68

- 33 300 руб. - начислен НДС на стоимость СМР, выполненных в 2005 г. ((60 000 руб. + 125 000 руб.) х 18%).

Январь 2006 г.:

Дебет 68 - Кредит 51

- перечислен в бюджет НДС по Декларации за декабрь 2005 г.;

Дебет 68 - Кредит 19

- 33 300 руб. - предъявлена к вычету сумма НДС, начисленная на стоимость СМР за 2005 г.

Февраль 2006 г.:

Дебет 08 - Кредит 70 (69 и т.д.)

- 110 000 руб. - начислена зарплата рабочим (вместе с начислениями);

Дебет 19 - Кредит 68

- 19 800 руб. - начислен НДС на стоимость СМР за февраль (110 000 руб. х 18%).

Март 2006 г.:

Дебет 01 - Кредит 08

- построенный объект принят к учету в составе основных средств;

Дебет 68 - Кредит 51

- перечислен в бюджет НДС по Декларации за февраль 2006 г.;

Дебет 68 - Кредит 19

- 19 800 руб. - предъявлена к вычету сумма НДС, начисленная на стоимость СМР за февраль;

Дебет 68 - Кредит 19

- 180 000 руб. - предъявлен к вычету "входной" НДС по материалам, приобретенным и использованным для строительства в 2004 г.;

Дебет 19 - Кредит 68

- 201 600 руб. - начислен НДС на стоимость СМР за 2004 год ((1 000 000 руб. + 120 000 руб.) х 18%).

Апрель 2006 г.:

Дебет 68 - Кредит 51

- перечислен в бюджет НДС по Декларации за март 2006 г.;

Дебет 68 - Кредит 19

- 201 600 руб. - предъявлен к вычету НДС, начисленный на стоимость СМР за 2004 г.

Описанный алгоритм переходного периода, конечно, достаточно сложен. Но, по крайней мере, законодатель предложил его заранее, и у бухгалтеров было время подготовиться к этой сложной работе.

Н.Ковалева

Бухгалтер

Подписано в печать

28.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——