"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2006, N 1

СПИСАНИЕ БЕЗНАДЕЖНЫХ ДОЛГОВ

Часто фирма не может взыскать дебиторскую задолженность с партнера. По истечении срока исковой давности эта "дебиторка" превращается в безнадежный долг. В статье разъясняется, когда безнадежный долг можно отнести на расходы для расчета налога на прибыль, а также рассмотрен вопрос его списания за счет резерва по сомнительным долгам.

Согласно определению, данному в п. 2 ст. 266 НК РФ, под безнадежными долгами, или их еще называют долгами, не реальными ко взысканию, понимаются долги, по которым выполняется хотя бы одно из представленных условий:

1) истечение установленного срока исковой давности для взыскания долга;

2) прекращение обязательства вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Общий срок исковой давности - три года. Для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим. Срок исковой давности и порядок его исчисления не могут быть изменены соглашением сторон (ст. ст. 196, 197, 198 ГК РФ). С истечением срока исковой давности по главному требованию истекает срок и по дополнительным требованиям (неустойка, залог, поручительство и т.п.). Это установлено нормами ст. 207 ГК РФ.

Очень важно правильно исчислить срок исковой давности, ведь в ходе проверки налоговые органы обращают на это особое внимание.

Арбитражная практика. Рассмотрим Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.01.2005 N А26-5473/04-29.

Организация включила в состав внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли сумму просроченной дебиторской задолженности. В ходе налоговой проверки проверяющие признали такие действия неправомерными и привлекли организацию к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ. По мнению налогового органа, начинать исчислять срок исковой давности (три года) по взысканию дебиторской задолженности, числящейся на 31 декабря 1998 г., следует с 1 января 1999 г., а заканчивать не позднее 31 декабря 2001 г. В связи с этим налогоплательщик должен был включить дебиторскую задолженность во внереализационные расходы за 2001 г. Однако суд отказал налоговым органам в удовлетворении кассационной жалобы. Аргументы следующие. Срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока (ст. 192 ГК РФ). Следовательно, срок исковой давности по дебиторской задолженности, отсчет которого начался 1 января 1999 г., истек 1 января 2002 г. Таким образом, дебиторская задолженность может быть списана с истечением срока давности. Тем самым включить ее во внереализационные расходы необходимо в 2002 г.

Налогоплательщик вправе создавать резерв по сомнительным долгам (п. 3 ст. 266 НК РФ). Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется в порядке, установленном ст. 266 НК РФ.

Обратите внимание, что резерв по сомнительным долгам не создается в отношении задолженности по ценным бумагам, в частности по векселям (Письмо Минфина России от 15.11.2005 N 03-03-04/3/15).

Следует отметить, что сумма резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (для банков - от суммы доходов, определяемых в соответствии с настоящей главой, за исключением доходов в виде восстановленных резервов). К тому же при создании резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность учитывается в размерах, предъявленных продавцом покупателю, в том числе и с учетом НДС (Письма Минфина России от 09.07.2004 N 03-03-05/2/47, МНС России от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945@).

За счет созданного резерва списываются безнадежные долги. При этом сумма учитывается с НДС. В бухгалтерском учете суммы резерва включаются в состав операционных расходов. Списание задолженности за счет резерва не является ее аннулированием. Она должна учитываться на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" в течение пяти лет. В налоговом учете суммы отчислений в резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода. Указанное положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков. Банки вправе создавать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности.

Если вдруг дебитор возвращает задолженность, то связанные с этим поступления включаются в состав внереализационных доходов организации.

Безнадежную задолженность можно списать, не создавая при этом резерва по сомнительным долгам. Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, включается в состав внереализационных расходов. Организация вправе списать всю сумму дебиторской задолженности, включая НДС (см. Письмо Минфина России от 07.10.2004 N 03-03-01-04/1/68). Так же как при списании за счет резерва по сомнительным долгам, задолженность не аннулируется, а учитывается на забалансовом счете в течение пяти лет.

Пример. ООО "Актив" отгрузило ООО "Пассив" в 2002 г. товар на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Себестоимость товара составила 140 000 руб. В течение установленного срока оплата от ООО "Пассив" не поступила. Срок исковой давности истек в 2005 г. ООО "Актив" определяет выручку от реализации для целей налогообложения по методу начисления. Резерв по сомнительным долгам не создавался.

В бухгалтерском учете делаются проводки:

В 2002 г.

Д-т сч. 62 К-т сч. 90-1 - 236 000 руб. - отражена выручка от реализации товара

Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 36 000 руб. - начислен НДС к уплате

Д-т сч. 90-2 К-т сч. 43 - 140 000 руб. - списана себестоимость отгруженного товара

Д-т сч. 90-9 К-т сч. 99 - 60 000 руб. (236 000 руб. - 36 000 руб. - 14 000 руб.) - определен финансовый результат от продажи товара.

После истечения срока исковой давности в 2005 г.

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 62 - 236 000 руб. - списана дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности

Д-т сч. 007 - 236 000 руб. - учтена списанная с баланса дебиторская задолженность.

В налоговом учете ООО "Актив" сумма 236 000 руб. включается в состав внереализационных расходов.

После того как задолженность была списана с баланса, ООО "Пассив" перечислило долг в сумме 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.).

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - 236 000 руб. - на расчетный счет поступили денежные средства (погашена задолженность)

Д-т сч. 62 К-т сч. 91-1 - 236 000 руб. - на сумму поступлений увеличены внереализационные доходы

К-т сч. 007 - 236 000 руб. - списана сумма, которая поступила в погашение безнадежного долга.

В налоговом учете данная сумма включается в состав внереализационных доходов.

Несмотря на то что даются разъяснения в пользу налогоплательщиков, проверяющие пытаются оспорить списание долга.

Арбитражная практика. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.12.2004 N А52/2702/2004/2.

Организация обратилась в арбитраж с заявлением о признании недействительным решения налоговых органов о необоснованности списания безнадежной задолженности. Аргументы налоговой инспекции следующие. На дату заключения договора, в результате которого возникла задолженность, контрагент организации уже являлся ее должником. Кроме того, дебитор не осуществлял финансово-хозяйственную деятельность. Он не представлял в налоговую инспекцию бухгалтерскую отчетность. Следовательно, по мнению налоговых органов, расходы, которые произвела организация, не удовлетворяют принципу рациональности и обычаям делового оборота. Они не являются экономически обоснованными.

Первая и кассационная инстанции действия проверяющего органа признали неправомерными. Ведь законодательство не ставит списание безнадежного долга в зависимость от наличия каких-либо действий по взысканию долга со стороны организации-кредитора. Для того чтобы долг был признан безнадежным и уменьшал налогооблагаемую прибыль, достаточно срока исковой давности. Понятие "экономическая оправданность затрат" не разъясняется ни в одном акте действующего законодательства РФ. Только в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, указано, что под "экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота". Они утратили силу. Следовательно, термин "экономическая оправданность" является оценочной категорией, а это означает, что при возникновении сомнений в оправданности произведенных расходов налоговый орган в силу ст. 200 АПК РФ должен доказать данное обстоятельство. В частности, налоговый орган должен показать отрицательные последствия для финансово-экономической деятельности организации произведенных расходов.

Доводы налоговых органов не убедили суды в неоправданности расходов. В связи с этим списание долга было признано правомерным.

Минфин России в Письме от 15.11.2005 N 03-03-04/2/116 разъяснил, что для целей налогообложения прибыли полученные в отчетном периоде убытки в виде суммы безнадежных долгов, а также безнадежная задолженность, не покрытая за счет резерва, приравниваются к внереализационным расходам. Организация вправе включить проценты, начисленные и учтенные в налоговой базе по налогу на прибыль в прошлых налоговых периодах, в состав внереализационных расходов в том периоде, в котором задолженность по кредиту признана безнадежной ко взысканию.

Е.Букач

Эксперт "ЭЖ"

Подписано в печать

28.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——