"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2006, N 1

НЕУЖЕЛИ ОПЯТЬ В СУД?

Помимо многочисленных изменений в налоговом законодательстве, которые должны отслеживать налогоплательщики, имеется также и множество документов, не являющихся актами нормативно-правового характера, - такие как письма ФНС и Минфина России. Впрочем, несмотря на "невысокий" статус этих "посланий", априори считается, что к высказанному в них мнению необходимо как минимум прислушаться. А в идеале - следовать ему безоговорочно. В ряду таковых стоит и Письмо ФНС России от 31.05.2005 N 03-1-03/897/8 (опубликовано в "ЭЖ Досье" N 51). Насколько мнение ФНС России соответствует налоговым нормам, изложенным в п. 4 ст. 170 НК РФ, показывает анализ ст. 170 НК РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ, определяющим порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 172 - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности. В данном предложении подразумевается раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, применяющими, кроме системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, также общую систему налогообложения и вследствие этого являющимися плательщиками налога на добавленную стоимость. В противном случае (если подразумевать только налогоплательщика ЕНВД) предложение теряет всякий смысл.

Далее в указанном п. 4 ст. 170 НК РФ для налогоплательщика, переведенного на уплату единого налога на вмененный доход, акцентируются его обязанности, последствия несоблюдения обязанностей, а также права.

Обязанности:

"При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций";

последствия несоблюдения обязанностей:

"При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается";

права:

"Налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 настоящего Кодекса".

Федеральная налоговая служба России в своем Письме от 31.05.2005 N 03-1-03/897/8 отменила право налогоплательщиков, использующих, кроме общей системы налогообложения, систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, не применять положения п. 4 ст. 170 к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство, установив новую законодательную норму только в виде обязанностей.

Основанием для данного решения послужило утверждение в Письме, что "при применении последнего абзаца п. 4 ст. 170 Кодекса следует учитывать, что данное положение распространяется только в отношении налогоплательщиков налога на добавленную стоимость, так как законодательной нормы, позволяющей применение аналогичного порядка налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, гл. 21 Кодекса не установлено. В связи с вышеизложенным положения последнего абзаца п. 4 ст. 170 Кодекса в отношении лиц, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, распространить не представляется возможным".

Однако не только положение, изложенное в последнем абзаце п. 4 ст. 170 НК РФ, а весь п. 4 ст. 170 НК РФ в целом распространяется на плательщиков налога на добавленную стоимость.

Организации, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход, в указанном пункте определяются как плательщики налога на добавленную стоимость только применительно к порядку, указанному данной статьей НК РФ, так как, кроме системы налогообложения в виде ЕНВД в одном виде деятельности, они используют общую систему налогообложения в другом виде деятельности. Поэтому, установив порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, законодатель определил аналогичный порядок и для организаций, использующих, кроме общей системы налогообложения, систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Налогоплательщик согласно п. 4 ст. 170 может вести раздельный учет также прямым способом, то есть учитывать суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), отдельно по операциям, облагаемым налогом, и отдельно по операциям, не облагаемым налогом (в том числе по операциям на ЕНВД).

Ведение раздельного учета прямым методом осуществляется на основании первичных документов на стадии оприходования товаров (работ, услуг).

На товар, реализуемый оптом и в розницу, должны быть отдельные счета-фактуры. Товары (работы, услуги) в книге покупок должны учитываться с выделением НДС - в оптовой торговле, без выделения НДС - в рознице.

Подтверждением раздельного учета прямым методом могут являться также итоги инвентаризации, из которых должно следовать, что товар приходовался отдельно по оптовой и розничной торговле.

Если организация применяет только систему налогообложения в виде ЕНВД, вопрос о раздельном учете не возникает. И естественно, гл. 21 не имеет смысла устанавливать законодательные нормы отдельно для организации, не являющейся плательщиком НДС, или распространять на нее нормы гл. 21 НК РФ.

Таким образом, нормы, установленные п. 4 ст. 170 НК РФ, распространяются на налогоплательщиков, осуществляющих как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, а также в аналогичном порядке на налогоплательщиков, как осуществляющих облагаемые налогом на добавленную стоимость операции, так и находящихся по определенному виду деятельности на системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Нормативные правовые акты признаются не соответствующими НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 6 НК РФ), если они отменяют или ограничивают права налогоплательщиков, установленные НК РФ. Признание нормативного правового акта не соответствующим НК РФ осуществляется в судебном порядке.

Согласно п. 10 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти" нормативный правовой акт федерального органа исполнительной власти, не прошедший государственную регистрацию, не влечет правовых последствий как не вступивший в силу и не может служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений. Согласно п. 2 ст. 4 НК РФ федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов, не имеют права издавать нормативные правовые акты.

Письмо ФНС России от 31.05.2005 N 03-1-03/897/8 не зарегистрировано в Минюсте России и не является нормативным правовым документом, а является выражением мнения ФНС России по отдельной налоговой норме, которое может не совпадать с мнением налогоплательщиков. Однако если мнение налогоплательщика не совпадает с мнением налоговых органов, то отстаивать его придется, как всегда, в суде.

Т.Соколова

Директор

ООО "АКГ "СОЮЗ-аудит"

Подписано в печать

28.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——