"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 1

КОНСЕРВАЦИЯ ОБЪЕКТА СТРОИТЕЛЬСТВА

Бывают случаи, когда строительным организациям приходится приостанавливать работы или окончательно прекращать их и консервировать объекты строительства. Причинами консервации могут быть нехватка денежных средств, несоответствие строящегося объекта современным требованиям, банкротство заказчика строительства, грубые нарушения, допущенные на стадии проектирования и выявленные в процессе производства строительных работ, и др. Рассмотрим особенности бухгалтерского и налогового учета у обеих сторон договора - заказчика и подрядчика.

Последовательность действий

1. Приняв решение о консервации строящегося объекта, заказчик должен сообщить о нем подрядчику в письменном виде. Кроме того, заказчик обязан принять и оплатить все выполненные до момента извещения подрядчика о прекращении строительства работы (ст. 752 ГК РФ).

2. Обычно все работы, связанные с переводом объекта на консервацию, производит подрядчик. Поэтому заказчик, подрядчик и проектная организация составляют и согласовывают между собой смету предстоящих расходов, включая расходы на организацию охраны объекта.

3. К договору подряда оформляется дополнительное соглашение, в котором устанавливают сроки выполнения работ и сдачи законсервированного объекта заказчику и порядок расчетов. Кроме того, в нем может быть предусмотрена обязанность подрядчика после окончания консервации возобновить договор на прежних или других условиях.

4. Формируется инвентаризационная комиссия из представителей заинтересованных сторон (заказчика, подрядчика, проектной организации). К числу основных задач, которые стоят перед этой комиссией, относятся:

- определение состояния и степени готовности элементов объекта;

- выявление фактов необоснованного завышения (занижения) стоимости выполненных работ;

- обнаружение переданного в монтаж, но не установленного к моменту приостановки работ оборудования.

Результатами работы комиссии являются инвентаризационные описи и акт, которые передаются в бухгалтерии подрядчика и заказчика.

Напомним, что порядок проведения инвентаризации имущества и оформления ее результатов установлен Методическими указаниями, утвержденными Приказом Минфина России N 49 <1>. Согласно п. 3.34 Методических указаний на прекращенные строительством объекты, а также на проектно-изыскательские работы по неосуществленному строительству составляются описи, в которых приводятся данные о характере выполненных работ и их стоимости с указанием причин прекращения строительства. Для этого должны использоваться соответствующая техническая документации (чертежи, сметы, сметно-финансовые расчеты), акты сдачи работ, этапов, журналы учета выполненных работ на объектах строительства и другая документация.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Приказ от 13.06.1995 N 49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств".

Обратите внимание: Постановлением Госкомстата N 100 <2> утверждена унифицированная форма Акта о приостановлении строительства (форма N КС-17), который должен оформляться при консервации объекта. Акт заполняют на основании первичных документов по строительству, таких как Общий журнал работ (форма N КС-6) и Журнал учета выполненных работ (форма N КС-6а). Сведения о затратах на консервацию заносятся в акт на основании сметы, составленной проектной организацией.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Постановление Госкомстата от 11.11.1999 N 100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ".

Один экземпляр акта передается подрядчику, второй - заказчику (при наличии нескольких подрядчиков заполняют по одному экземпляру акта для каждого из них). При необходимости третий экземпляр акта может быть представлен инвестору строительства.

В форме N КС-17 обязательны подписи руководителя, главного бухгалтера застройщика и подрядчика и печати обеих организаций.

В акте о приостановлении строительства должны быть указаны:

- наименование и назначение объекта, строительство которого приостановлено;

- дата начала строительства;

- полная сметная стоимость строительства;

- сметная стоимость выполненных работ на дату приостановления строительства;

- фактические затраты на ту же дату;

- средства, необходимые для окончательного расчета с подрядчиками, в том числе для возмещения убытков и уплаты неустойки подрядчику в связи с расторжением договоров поставки материалов и конструкций;

- размер затрат, необходимых для проведения работ по консервации.

К сведению. При необходимости прекращения работ или их приостановления более чем на шесть месяцев застройщик или заказчик должен обеспечить консервацию объекта капитального строительства (п. 4 ст. 52 Градостроительного кодекса).

Особенности учета расходов у заказчика

Подготовка объектов к консервации, а также их последующее содержание требует определенных затрат. К ним, в частности, можно отнести стоимость материалов, необходимых для проведения консервации, услуги сторонних организаций, расходы по охране объектов и др. Все эти затраты бухгалтер вправе учесть для целей налогообложения и включить в состав внереализационных расходов на основании пп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Напомним, что расходами в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ признаются любые затраты налогоплательщика при условии их экономической обоснованности и документального подтверждения. Следовательно, имея перечисленные выше документы, а также акты приема-передачи выполненных подрядчиком работ по консервации строительства, заказчик легко обоснует все понесенные затраты.

Отметим, что расходы, связанные с расконсервацией объектов, также учитываются для целей налогообложения прибыли на основании пп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Относительно порядка отражения расходов в бухгалтерском учете отметим, что п. 3.1.7 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций <3> затраты на консервацию строительства и расходы по охране объектов, прекращенных строительством, рекомендует относить в состав расходов, не предусмотренных сводными сметными расчетами стоимости строительства и, соответственно, не увеличивающих стоимость основных средств. Для их отражения предлагается использовать отдельный субсчет к счету 08 "Капитальные вложения". Однако напомним, что Минфин Приказом N 32н <4> упразднил категорию затрат, не увеличивающих стоимость основных средств. В действующем Плане счетов в отличие от ранее применявшегося для них не предусмотрен отдельный субсчет к счету 08. Кроме того, в Инструкции по применению Плана счетов указано, что по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в течение отчетного периода находят отражение... расходы на содержание производственных мощностей и объектов, находящихся на консервации, - в корреспонденции со счетами учета затрат.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Письмо Минфина России от 30.12.1993 N 160 "Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций".

<4> Приказ Минфина России от 28.03.2000 N 32н "О внесении изменений в Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств" (утратил силу).

Таким образом, понесенные в связи с приостановкой строительства затраты заказчик должен списывать в дебет счета 91-2 "Прочие расходы".

Пример 1. В феврале 2006 г. ООО "Заказчик" известило ООО "Подрядчик" о своем решении приостановить в связи с недостатком денежных средств строительство офисного здания, начатое в сентябре 2004 г. Проектная организация разработала смету затрат, необходимых для консервации объекта, на общую сумму 295 000 руб., в том числе НДС - 45 000 руб. За услуги проектной организации было перечислено 21 240 руб., в том числе НДС - 3240 руб.

В соответствии с дополнительным соглашением все работы по консервации объекта выполнило ООО "Подрядчик". Кроме того, ООО "Заказчик" уплатило подрядчику штрафные санкции за нарушение условий договора строительного подряда в размере 177 000 руб. Ежемесячные расходы заказчика по содержанию законсервированного объекта равны 25 000 руб., в том числе на охрану (зарплата сторожей с отчислениями) - 20 000 руб., на освещение - 5000 руб.).

В учете ООО "Заказчик" хозяйственные операции необходимо отразить следующим образом:

     
   ———————————————————————————————————————T——————T——————T———————————¬
   |          Содержание операции         | Дебет|Кредит|Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражены затраты на разработку проекта| 91—2 |  60  |   21 240  |
   |консервации <5>                       |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Списаны затраты на консервацию,       | 91—2 |  60  |  295 000  |
   |предъявленные подрядчиком             |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Погашена задолженность перед проектной|  60  |  51  |   21 240  |
   |организацией                          |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Оплачены услуги подрядчика            |  60  |  51  |  295 000  |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражены штрафные санкции по договору | 91—2 | 76—2 |  177 000  |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Перечислен штраф ООО "Подрядчик"      | 76—2 |  51  |  177 000  |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражены расходы на охрану объекта    | 91—2 |70, 69|   20 000  |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражены расходы на освещение объекта | 91—2 |  60  |    5 000  |
   L——————————————————————————————————————+——————+——————+————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<5> На наш взгляд, списание затрат в состав прочих расходов необходимо производить в общей сумме (с учетом "входного" НДС). Принять к вычету предъявленную сумму НДС со стоимости выполненных работ бухгалтер не вправе.

Возможность и порядок применения налоговых вычетов регулируются ст. ст. 171, 172 НК РФ. Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС. Поскольку расходы на подготовку объектов к консервации и их содержание в период консервации не связаны с осуществлением операций, являющихся объектами обложения НДС, предприятие не может принять "входной" налог к вычету.

Включить суммы невозмещенного налога в стоимость материалов (работ, услуг) нельзя, так как ст. 170 НК РФ содержит исчерпывающий перечень ситуаций, когда бухгалтер вправе это сделать, и рассматриваемая нами операция в ней не поименована. Следовательно, источником отнесения не принятого к вычету налога будет дебет счета 91-2 "Прочие расходы".

Можно ли данные суммы НДС учесть для целей налогообложения прибыли и включить их в состав внереализационных расходов? По мнению некоторых специалистов, можно, так как при условии документального подтверждения уплаченных сумм НДС они должны быть признаны обоснованными расходами наряду с другими затратами, направленными на консервацию объектов незавершенного строительства.

Вместе с тем в силу п. 1 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 настоящей статьи. Как было указано выше, п. 2 ст. 170 НК РФ в данном случае применить нельзя. Поэтому налоговые органы при осуществлении мероприятий налогового контроля будут, скорее всего, исключать суммы "входного" НДС из расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Таким образом, предприятию предстоит самостоятельно сделать выбор и быть готовым отстаивать свою позицию в арбитражном суде.

Еще одно важное замечание

Его необходимо учесть собственнику объекта "незавершенки" в случае, если для финансирования строительства были привлечены заемные средства. Известно, что в силу п. п. 23, 25 ПБУ 15/01 <6> затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящимся к строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться через начисление амортизации при условии возможного получения организацией в будущем экономических выгод или когда такой актив необходим для управленческих нужд предприятия. В п. 27 этого Положения перечислены условия, при наличии которых проценты по полученным займам и кредитам включаются в первоначальную стоимость объекта строительства. К ним, в частности, относятся:

а) возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;

б) фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива;

в) наличие затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утв. Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

При прекращении строительства объекта на срок, превышающий три месяца, проценты в стоимость этого актива не включаются. В этом случае затраты на уплату процентов относятся на операционные расходы организации в дебет счета 91-2 "Прочие расходы". Такой порядок учета затрат по кредитам и займам, использованным для финансирования строительства объекта, установлен п. 28 ПБУ 15/01. Таким образом, в случае консервации строящегося объекта проценты по кредитам (займам) учитываются в расходах для целей как бухгалтерского, так и налогового учета.

Отражение операций у подрядчика

Стоимость выполненных согласно дополнительному соглашению с заказчиком работ по консервации объекта незавершенного строительства в учете подрядчика будет отражаться как выручка от реализации.

Пример 2. Продолжим условия примера 1 и предположим, что расходы подрядчика на производство работ по переводу "незавершенки" на консервацию составили 220 000 руб.

В учете подрядчика нужно произвести следующие бухгалтерские записи:

     
   ———————————————————————————————————————T——————T——————T———————————¬
   |          Содержание операции         | Дебет|Кредит|Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражены расходы на выполнение работ  |  20  |  02, |  220 000  |
   |по консервации объекта                |      |  10, |           |
   |                                      |      |  23, |           |
   |                                      |      |69, 70|           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражена выручка от реализации работ  |  62  | 90—1 |  295 000  |
   |по консервации объекта                |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Начислен НДС с реализации             | 90—3 |  68  |   45 000  |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Списаны расходы на выполнение работ   | 90—2 |  20  |  220 000  |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Получены денежные средства от         |  51  |  62  |  295 000  |
   |заказчика за выполненные работы       |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражены штрафные санкции за нарушение| 76—2 | 91—1 |  177 000  |
   |условий договора подряда              |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Получены денежные средства от         |  51  | 76—2 |  177 000  |
   |заказчика за нарушение условий        |      |      |           |
   |договора подряда                      |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Начислен НДС с суммы штрафа           | 91—2 |  68  |   27 000  |
   |(177 000 руб. / 118 х 18%)            |      |      |           |
   L——————————————————————————————————————+——————+——————+————————————
   

Обязанность уплаты налога с суммы штрафных санкций установлена пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ. Недавно Минфин в Письме от 03.10.2005 N 03-04-11/259 вновь подчеркнул, что денежные суммы, полученные от покупателей товаров (работ, услуг) за нарушение сроков оплаты и других условий, предусмотренных договорами, в целях применения налога на добавленную стоимость следует рассматривать как денежные средства, связанные с оплатой товаров (работ, услуг). Поэтому указанные суммы подлежат включению в налоговую базу по НДС. При этом обязанность начисления налога с суммы штрафных санкций за нарушение сроков оплаты и других условий, предусмотренных договорами, возникает после реального получения средств. Если эти суммы не получены налогоплательщиком, то для увеличения налоговой базы по НДС оснований не имеется. Такой вывод сделали специалисты Минфина в своем Письме.

Для целей налогового учета доходы, полученные от выполнения работ по консервации объекта, отражаются в составе выручки от реализации, штрафные санкции - во внереализационных доходах.

О.Е.Золотова

Эксперт журнала

"Строительство: бухгалтерский учет

и налогообложение"

Подписано в печать

27.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——