"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 1

ПОЯСНИТЕЛЬНАЯ ЗАПИСКА

К ГОДОВОЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ ЗА 2005 ГОД

Пояснительная записка, по мнению многих бухгалтеров, является последним по своей значимости документом в годовой бухгалтерской отчетности. На этом основании данный документ составляется формально либо не составляется совсем. Но в действительности, если судить по той информации, которую фирма должна отразить (или ей рекомендовано отразить) в пояснительной записке, этот документ - один из основных в отчетности. Пояснительная записка не только расшифровывает количественные показатели деятельности фирмы, но и дает их качественные характеристики за отчетный период. Удовлетворяющая всем требованиям пояснительная записка может служить основой доклада-отчета финансового директора перед акционерами или инвестиционного меморандума, который составляется компанией, собирающейся провести дополнительную эмиссию акций или получить значительный кредит.

В п. 19 Приказа N 67н <1> сказано, что в пояснительной записке следует привести... информацию, полезную для получения более полной и объективной картины о финансовом положении организации, финансовых результатах деятельности за отчетный период и изменениях в ее финансовом положении. Следовательно, Минфин предполагает, что без этого документа, руководствуясь только формами годовой бухгалтерской отчетности, пользователь не сможет получить полноценную информацию, которая ему необходима.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

Это подтверждается и п. 24 ПБУ 4/99 <2>, в котором указано, что пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать сведения, относящиеся к учетной политике организации, и обеспечивать пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.

Таким образом, содержание пояснительной записки характеризует степень профессионального мастерства главного бухгалтера, правильность понимания им потребностей пользователей бухгалтерской отчетности.

Структура пояснительной записки

Многие специалисты считают, что разделы пояснительной записки должны соответствовать разделам форм отчетности:

- внеоборотные, оборотные и прочие активы;

- собственный капитал, обязательства и прочие пассивы;

- доходы и расходы фирмы в разрезе обычных видов деятельности;

- операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы и расходы;

- информация о движении денежных средств.

Однако, по нашему мнению, такая структура пояснительной записки не является оптимальной. Содержание пояснительной записки шире, чем просто комментарий к бухгалтерскому балансу или отчету о прибылях и убытках. Более правильной была бы следующая группировка информации: общие сведения; производство; реализация; материально-техническое обеспечение; инвестиции и т.д. Некоторые авторы рекомендуют группировать информацию по иным признакам - положительным и отрицательным тенденциям в изменении имущественного положения фирмы и результатов ее деятельности или по видам деятельности.

В принципе, пояснительная записка состоит из информации, которая должна присутствовать в ней в обязательном порядке, и дополнительной информации. Дополнительной является та информация, которую Минфин только рекомендует включать в пояснительную записку. И все же для получения максимальной пользы от данного документа дополнительная информация должна присутствовать в нем в обязательном порядке.

Общие сведения об организации

Этот раздел относится к обязательной информации. Как требует п. 31 ПБУ 4/99, в пояснительной записке должны быть указаны сведения:

- о юридическом адресе организации;

- об основных видах деятельности;

- о среднегодовой численности работников за отчетный период (или их численности на отчетную дату);

- о составе членов исполнительных и контрольных органов организации. При этом указано, что эти сведения приводятся только в том случае, если они отсутствуют в информации, сопровождающей бухгалтерский отчет. В частности, акционерные общества должны указать фамилии и должности членов совета директоров (наблюдательного совета), членов исполнительного органа.

Значительное место в пояснительной записке должны занимать сведения, касающиеся доходов и расходов организации, при отражении которых надо руководствоваться п. 27 ПБУ 4/99. Прочитавший пояснительную записку пользователь должен получить подробные сведения:

- об объемах продаж продукции (товаров, работ, услуг) по видам (или отраслям) деятельности и географическим рынкам сбыта (или деятельности);

- о составе затрат на производство (или издержках обращения);

- о составе резервов предстоящих расходов и платежей, наличии их на начало и конец отчетного периода и их движении;

- о составе внереализационных доходов и расходов;

- о наличии чрезвычайных фактов хозяйственной деятельности и их последствиях.

Отметим, что в п. 19 ПБУ 9/99 <3> в отношении выручки, полученной по договорам, предусматривающим погашение обязательств неденежными средствами, содержится отдельное требование о раскрытии информации в пояснительной записке. Надо сообщить пользователям отчетности:

- об общем количестве организаций, с которыми осуществляются указанные договоры, с выделением тех из них, на которые приходится основная часть такой выручки;

- о доле выручки, полученной по указанным договорам со связанными с фирмой организациями;

- о способе определения стоимости продукции (товаров), переданной организацией по таким договорам.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

В части общих сведений об организации указывают:

- количество акций, которые выпущены и оплачены;

- количество акций, которые выпущены, но не оплачены или оплачены частично;

- номинальную стоимость акций, принадлежащих самому акционерному обществу, а также его дочерним и зависимым предприятиям.

В случае если имеются дочерние и зависимые организации, предприятию надо указать их адреса, названия и направления деятельности.

Важным элементом пояснительной записки является информация об итогах рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности и распределения чистой прибыли. Во-первых, это сведения о начисленных дивидендах, а, во-вторых, данные о фондах специального назначения. В настоящее время информация о таких фондах, образованных в соответствии с учредительными документами и принятой учетной политикой за счет прибыли, оставшейся в распоряжении фирмы по результатам работы за год, отдельно в отчетности не отражается. Но в случае ее отсутствия пользователь будет не полностью информирован о состоянии дел на предприятии. Поэтому если такие специальные фонды на предприятии есть, в пояснительной записке должны быть отражены:

- неиспользованный остаток средств каждого фонда на начало периода;

- величина нераспределенной прибыли, направленная на его пополнение;

- направления расходования средств;

- величина затрат по каждому такому направлению.

Требования ПБУ к пояснительной записке

Как правило, в положениях по бухгалтерскому учету, принятых на сегодняшний день, имеется или отдельный раздел "Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности", или хотя бы абзац, посвященный данной теме. Таким образом, минимальный перечень информации, подлежащей раскрытию в пояснительной записке, приведен в ПБУ.

Так, например, в п. 32 ПБУ 6/01 <4> указано, что в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию (с учетом существенности) как минимум следующая информация:

- о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основным группам основных средств (далее - ОС) на начало и конец отчетного года;

- о движении ОС в течение отчетного года по основным группам (поступление, выбытие и т.п.);

- о способах оценки объектов ОС, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;

- об изменениях стоимости ОС, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация и переоценка объектов);

- о принятых организацией сроках полезного использования объектов ОС (по основным группам);

- об объектах ОС, стоимость которых не погашается;

- об объектах ОС, предоставленных и полученных по договору аренды;

- о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов ОС;

- об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

И это только минимум требуемой информации! Изучив данный раздел пояснительной записки, пользователь будет иметь представление об ОС фирмы и их состоянии.

Целый раздел в пояснительную записку добавлен ПБУ 18/02 <5>. Исходя из п. 25 этого Положения, в пояснительной записке должны быть раскрыты:

- условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;

- постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректировку условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка);

- постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректировку условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;

- суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства;

- причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;

- суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные на счет учета прибылей и убытков в связи с выбытием объекта актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Согласитесь, что, изучив эту информацию, а не сальдовые остатки счетов 09 и 77 в бухгалтерском балансе или соответствующие показатели в отчете о прибылях и убытках, пользователь отчетности узнает о деятельности фирмы гораздо больше.

Таким образом, выполнив требования всех ПБУ о минимальном отражении сведений в отчетности (в данном случае в пояснительной записке), организация фактически полностью раскроет сведения о своей текущей, инвестиционной и финансовой деятельности перед потенциальным потребителем этой отчетности.

Кроме того, есть несколько ПБУ, нечасто используемых бухгалтерами. Однако информация, которую эти Положения требуют отражать в отчетности, крайне важна для ее пользователей. Это:

- ПБУ 7/98 "События после отчетной даты" <6>;

- ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности" <7>;

- ПБУ 11/2000 "Информация об аффилированных лицах" <8>;

- ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам" <9>;

- ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи" <10>;

- ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности" <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утв. Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н.

<7> Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утв. Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н.

<8> Положение по бухгалтерскому учету "Информация об аффилированных лицах" ПБУ 11/2000, утв. Приказом Минфина России от 13.01.2000 N 5н.

<9> Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000, утв. Приказом Минфина России от 27.01.2000 N 11н.

<10> Положение по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утв. Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н.

<11> Положение по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02, утв. Приказом Минфина России от 02.07.2002 N 66н.

Часть информации, составляемой в соответствии с этими ПБУ, влияет на итог баланса и отражается заключительными проводками отчетного года. Тем не менее основная масса информации не может быть прямо, в количественном отношении, отражена в формах бухгалтерской отчетности, и она должна быть включена в пояснительную записку. Так, например, событием после отчетной даты признается такой факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который произошел в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за прошедший год.

События, которые имели место после отчетной даты (то есть после 31 декабря), не могут повлиять на итог баланса. В противном случае был бы нарушен основополагающий бухгалтерский принцип временной определенности. Однако данные события значительно влияют на хозяйственную деятельность предприятия, поэтому их игнорирование в годовой бухгалтерской отчетности может привести ее пользователей к неправильным управленческим решениям.

В отличие от событий после отчетной даты, которые еще не были известны в момент составления отчетности, условные факты хозяйственной деятельности уже произошли в тот период, за который составляется бухгалтерская отчетность. Однако ни последствия этого условного факта, ни возможность наступления таких последствий, ни их размер фирме не известны. Последствиями условных фактов могут быть либо условные активы, либо условные обязательства.

Условные активы и обязательства признаются существенными, если вследствие отсутствия информации о них пользователи бухгалтерской отчетности могут принять неверные решения в отношении организации, то есть когда невозможна достоверная оценка финансового состояния и результатов деятельности фирмы на отчетную дату. К условным активам можно отнести, в частности, вероятность выигрыша судебного процесса, внезапное улучшение дел безнадежного должника, возможность получения лицензии на определенный вид деятельности. Руководствуясь бухгалтерским принципом осмотрительности, такие условные факты следует отражать исключительно в пояснительной записке.

К условным обязательствам относятся, например, возможность проигрыша в судебном процессе, выданные кому-либо гарантии, обязательства, вытекающие из учтенных (дисконтированных) фирмой векселей. Информация о наличии выданных фирмой гарантий и поручительств должна быть указана в пояснительной записке независимо от степени вероятности того, что организации придется платить по этим обязательствам. Последствия условного факта должны найти отражение в отчетности при соблюдении нескольких условий:

- факт в отчетном периоде уже наступил;

- он способен вызвать некоторые существенные последствия;

- вероятность наступления этих последствий в дальнейшем достаточно высока;

- можно достаточно обоснованно рассчитать денежную оценку данных последствий.

Если существует очень высокая или высокая степень вероятности того, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации, и величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть оценена, то фирма должна создать резерв под такое условное обязательство. Очень высокая или высокая вероятность возникает в том случае, когда у предприятия нет возможности отказаться от исполнения обязательства исходя либо из требований договора, либо из действующего законодательства, либо из сложившейся практики. Информация о таких резервах, их движении и использовании должна присутствовать в пояснительной записке.

Информация об аффилированных лицах

Сведения о таких лицах могут сообщить о фирме намного больше, чем вся остальная бухгалтерская отчетность вместе взятая. Пункт 14 ПБУ 11/2000 требует, чтобы для таких сведений в пояснительной записке был выделен целый раздел. Для целей бухгалтерского учета под аффилированным лицом следует понимать юридическое и физическое лицо, способное оказать влияние на деятельность других юридических или физических лиц в соответствии с Законом РФ от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках".

ПБУ 11/2000 дает некоторые критерии, в соответствии с которыми можно понять, является ли конкретное лицо аффилированным или нет. Вместе с тем в п. 10 этого Положения указано, что перечень аффилированных лиц, информация о которых раскрывается в бухгалтерской отчетности, организация устанавливает самостоятельно - исходя из содержания отношений между организацией и аффилированным лицом с учетом соблюдения требования приоритета содержания перед формой. Другими словами, если какая-то фирма или гражданин могут повлиять на решения, принимаемые организацией, даже если у них нет контрольного или блокирующего пакета акций, то информация об этих лицах должна присутствовать в пояснительной записке.

Обычно к аффилированным лицам относят головное, дочернее или зависимое предприятия, учредителей и акционеров. В информации об аффилированных лицах следует указать:

- название, местонахождение и адрес организации - аффилированного лица;

- по физическим лицам - ФИО и, с согласия самого гражданина, адрес (при отсутствии адреса указывают регион проживания);

- причину отнесения к аффилированным лицам и дату ее возникновения (например, дату покупки акций);

- долю акций общества, принадлежащих аффилированному лицу.

Расшифровка показателей

Как правило, дополнительной расшифровки в пояснительной записке требуют долгосрочная и краткосрочная дебиторская задолженность, а также долгосрочные и краткосрочные обязательства фирмы. Например, желательно расшифровать состав дебиторов и кредиторов, а также виды кредитов и займов. Также в этом разделе нужно привести сведения о том, сколько и какие налоги уплатила организация. Фирмы, уплачивающие налоги методом "по оплате", должны указать суммы отклонений между суммами налогов, фактически подлежащими перечислению в бюджет, и теми суммами налогов, которые были бы начислены при использовании организацией метода "по отгрузке".

Решение о степени подробности расшифровки руководство организации принимает самостоятельно. При этом необходимо руководствоваться следующими принципами:

1. Показатель необходимо раскрыть, если отсутствие его расшифровки может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, которые они принимают на основании отчетности. Скажем, для банковских специалистов, если фирма желает получить кредит, крайне важна информация о ликвидности ее финансовых вложений. Поэтому необходимо представить информацию об их структуре: долговые ценные бумаги, векселя, акции и пр. В противном случае банк наверняка дополнительно запросит подобную расшифровку.

2. Показатель является существенным, если отношение его к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее установленного фирмой процента существенности. Как мы знаем, Минфин в Приказе N 67н установил рекомендуемый уровень существенности в размере 5%. Но фирма может выбрать другую величину и закрепить ее в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета.

3. Обязательному раскрытию подлежат такие показатели отчетности, как прочие внеоборотные активы, оборотные активы, обязательства и т.д., если в совокупности они являются существенными. Если их сумма не существенна, то необходимость их расшифровки отдана на усмотрение организации.

Сведения об учетной политике

Пояснительная записка имеет самую непосредственную связь с учетной политикой организации. Во-первых, в соответствии с требованиями п. п. 12, 15 ПБУ 1/98 <12> следует указать основные элементы учетной политики предприятия, такие, как способы амортизации основных средств, нематериальных и иных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции, и др. Речь идет о той учетной политике, которая применялась в отчетном 2005 г. Можно поступить проще и приложить к пояснительной записке учетную политику.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утв. Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н.

Во-вторых, следует показать изменения в учетной политике, произошедшие по сравнению с предыдущим отчетным годом. Если отчетный год - 2005, то предыдущий отчетный - 2004. Согласно п. 22 ПБУ 1/98 изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, подлежат обособленному раскрытию в пояснительной записке. Информация о них должна включать причину внесения изменений в учетную политику, оценку последствий этих изменений в денежном выражении, а также указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за 2005 г. соответствующие данные предшествующих периодов скорректированы.

В-третьих, в тексте пояснительной записки должны быть обозначены изменения в учетной политике фирмы, которые будут иметь место в текущем году (если отчетный год - 2005, то текущий - 2006). Это требование п. 23 ПБУ 1/98 и п. 4 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете <13>. При этом организации необходимо объяснить причины, по которым она решила это сделать (например, произошли изменения в законодательстве, разработаны новые способы ведения бухгалтерского учета, изменились условия деятельности предприятия).

     
   ————————————————————————————————
   

<13> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

В этой ситуации бухгалтер может либо приложить к пояснительной записке учетную политику организации на текущий 2006 г., либо описать в пояснительной записке только изменения, внесенные в учетную политику.

Дополнительная информация

На наш взгляд, это самая интересная часть пояснительной записки. Она строго не регламентирована, а потому бухгалтеру предоставлено место для творчества. Вместе с тем в Приказе N 67н даны некоторые рекомендации о том, какие сведения должны быть приведены в пояснительной записке в качестве дополнительной информации. Во-первых, к дополнительной информации должны быть отнесены различные показатели, характеризующие деятельность фирмы за несколько лет. Минимальное требование, как известно, это предоставление информации за два года, однако для правильных выводов о динамике процессов такого срока недостаточно. Поэтому в пояснительной записке можно привести показатели, например, за три, или пять, или даже 10 лет.

Во-вторых, в Приказе N 67н даны рекомендации по поводу представления оценки финансового состояния фирмы на краткосрочную и долгосрочную перспективу. Для краткосрочной перспективы Минфин советует рассчитать и привести в пояснительной записке:

- показатель текущей ликвидности;

- показатель обеспеченности собственными средствами;

- показатель способности восстановления (или утраты) платежеспособности.

При этом следует охарактеризовать текущую платежеспособность:

- наличие денег в кассе и на расчетных счетах;

- наличие убытков;

- просроченные дебиторскую и кредиторскую задолженности;

- непогашенные в срок кредиты и займы;

- наличие или отсутствие задолженности перед бюджетом.

Если у фирмы есть ценные бумаги, то желательно оценить их положение на рынке.

Для долгосрочной перспективы Приказ N 67н рекомендует указать следующие показатели:

- структуру источников средств;

- степень зависимости фирмы от внешних инвесторов и кредиторов и др.

При этом для характеристики инвестиций фирме следует дать их динамику за предыдущие годы, описать перспективу вложений и дать расчет их предполагаемой эффективности.

Кроме того, в пояснительной записке может быть представлена масса других показателей, например:

- коэффициенты финансовой зависимости, финансовой активности, финансовой устойчивости и т.д.;

- коэффициенты ликвидности (текущей, абсолютной, критической и т.д.).

В-третьих, фирма может включить в пояснительную записку любые другие показатели, которые могут характеризовать ее с положительной стороны:

- сведения о широте рынков сбыта продукции;

- наличие экспортных поставок;

- сведения о репутации компании (или ее известности);

- степень выполнения плановых показателей;

- уровень эффективности использования ресурсов организации.

Здесь можно привести, например, динамику показателей фондо- и материалоемкости, различные показатели оборачиваемости ресурсов, рентабельности деятельности фирмы. Бухгалтер может составить эту часть пояснительной записки так, что все положительные тенденции будут четко обозначены, а отрицательные заретушированы. По нашему мнению, здесь не будет обмана пользователей отчетности. Налицо искусство составления отчетного документа. Ведь опытный пользователь может и сам рассчитать все необходимые ему коэффициенты, используя данные бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и приложений к балансу, и сопоставить их с теми, какие ему были предложены составителем отчетности.

Крайне важная часть дополнительной информации - информация о перспективах организации:

- описание будущих капиталовложений;

- описание проводимых природоохранных мероприятий;

- описание проводимых научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;

- вопросы реорганизации, присоединения и т.п.;

- предполагаемое изменение структуры управления и пр.

Возможно, что именно такого рода информация способна склонить потенциального инвестора к выбору того или иного решения.

Обратим внимание еще на два важных момента. Во-первых, если в отчетном году произошло присоединение или слияние фирм, то отчетность будет включать данные как одной, так и другой организации. Разумеется, отчетность должна быть составлена по какой-либо одной из учетных политик этих предприятий. Если эти политики различны, то придется производить пересчет данных отчетности одной организации под учетную политику другой. Информация об этом пересчете обязательно должна присутствовать в пояснительной записке. Если в отчетном году на предприятии произошло выделение или разделение, то данные бухгалтерской отчетности за предшествующий период должны быть скорректированы. Для этого из отчетности должны быть удалены данные по выделенной организации.

Во-вторых, в случае дополнительной эмиссии акций акционерное общество может раскрыть в пояснительной записке:

- причину, по которой были выпущены дополнительные обыкновенные акции;

- дату их выпуска;

- основные условия выпуска;

- количество выпущенных дополнительных обыкновенных акций;

- сумму средств, полученных от их размещения.

А.В.Анищенко

Эксперт журнала

"Строительство: бухгалтерский учет

и налогообложение"

Подписано в печать

27.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——