"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 1

ЗАКАЗ АННУЛИРОВАН:

ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Заключив договор подряда и приступив к выполнению работ по нему, подрядчик может получить от заказчика извещение об отказе от исполнения договора. Как оформить эту хозяйственную операцию? За счет какого источника списать произведенные затраты? Можно ли учесть их для целей налогообложения прибыли? С какими налоговыми последствиями может столкнуться подрядчик после аннулирования заказчиком договора?

На эти и некоторые другие вопросы мы постараемся ответить в данной статье.

Гарантии, предоставляемые подрядчику законодательством

По общему правилу односторонний отказ от исполнения обязательства не допускается (ст. 310 ГК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 450 ГК РФ изменение и расторжение договора возможны по соглашению сторон. Вместе с тем ст. 717 ГК РФ предоставляет заказчику право в любое время до сдачи ему результата работы отказаться от исполнения договора в одностороннем порядке, если иное не предусмотрено договором подряда. При этом закон предоставляет подрядчику определенные гарантии. В частности, на заказчика возлагаются обязанности:

- уплатить подрядчику часть установленной цены пропорционально части работы, выполненной до получения извещения об отказе заказчика от исполнения договора;

- возместить подрядчику убытки, причиненные прекращением договора подряда, в пределах разницы между ценой, определенной за всю работу, и частью цены, уплаченной за выполненную работу.

Обратите внимание: в случае отказа от исполнения договора заказчик должен письменно известить подрядчика. Требование письменного извещения вытекает из содержания п. 1 ст. 452 ГК РФ, согласно которому соглашение о расторжении договора совершается в той же форме, что и договор, а извещение об отказе в данном случае приравнивается к соглашению сторон. Отсутствие этого документа у подрядчика приведет к спорам с налоговыми органами и станет основанием для доначисления платежей в бюджет.

Статьей 717 ГК РФ введено ограничение, которое состоит в том, что общая сумма, выплачиваемая заказчиком (часть цены договора плюс возмещаемые убытки), не должна превышать цену, установленную за весь объем работ. При этом сторонам предоставлено право самостоятельно согласовать и включить в договор подряда условие об изменении размера компенсации - они могут как увеличить, так и уменьшить ее размер. При отсутствии такого условия применяется ограничение в размере цены договора.

Отметим, что не следует путать рассматриваемую ситуацию аннулирования договора с расторжением договора по причине ненадлежащего выполнения работ со стороны подрядчика. Если работы выполнены с существенным нарушением технологии и не могут быть приняты заказчиком, то в силу п. 6 ст. 753 ГК РФ заказчик вправе расторгнуть договор. При этом расходы подрядчика не компенсируются.

Бухгалтерский учет

В случае отказа заказчика от исполнения договора после того, как подрядчик приступил к выполнению работ, необходимо правильно отразить в учете произведенные расходы. К ним, в частности, относятся затраты на материалы, заработная плата, начисленная работникам за выполненные строительно-монтажные работы (СМР), отчисления с фонда оплаты труда, амортизация основных средств, услуги сторонних организаций. Таким образом, организация-подрядчик в период до аннулирования договора могла понести довольно значительные расходы.

В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению расходы, связанные с выполнением аннулированного производственного заказа, собранные на счете 20 "Основное производство", списываются в дебет счета 91-2 "Прочие расходы". Соответственно, суммы полученного от заказчика возмещения отражаются по кредиту счета 91-1 "Прочие доходы". Рассмотрим особенности бухгалтерского учета на условном примере.

Пример 1. Согласно договору подряда ООО "Ремстрой" (подрядчик) обязуется выполнить СМР в производственном помещении, принадлежащем ООО "Промсервис" (заказчик). Предмет договора включает в себя усиление фундамента здания, увеличение толщины стен, монтаж кран-балки. Все работы выполняются из материалов подрядчика.

Подъемное устройство приобретено заказчиком и передано подрядчику на давальческих условиях по цене 150 000 руб. Приемка работ согласно договору производится в два этапа:

1-й этап - строительные работы стоимостью 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.), расходы подрядчика - 600 000 руб.

2-й этап - монтажные работы.

После начала монтажных работ ООО "Промсервис" аннулировало заказ в связи с принятием решения об использовании напольных подъемных устройств. К этому времени строительные работы ООО "Ремстрой" были выполнены полностью. Кроме того, расходы подрядчика на монтаж составили 20 000 руб., которые заказчик возместил в полном объеме.

Бухгалтер отразит указанные операции в учете следующим образом:

     
   ———————————————————————————————————————T——————T——————T———————————¬
   |          Содержание операции         | Дебет|Кредит|Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |                До аннулирования договора подряда               |
   +——————————————————————————————————————T——————T——————T———————————+
   |Принят кран—балка от заказчика        |  003 |      |   150 000 |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражены затраты на выполнение        |  20  |  02, |   600 000 |
   |строительных работ                    |      |  10, |           |
   |                                      |      |69, 70|           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражена реализация работ на основании|  62  | 90—1 | 1 180 000 |
   |акта приема—передачи                  |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Начислен НДС                          | 90—3 |  68  |   180 000 |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Списаны расходы на производство       | 90—2 |  20  |   600 000 |
   |строительных работ                    |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражены затраты на выполнение        |  20  |  02, |    20 000 |
   |монтажных работ                       |      |  10, |           |
   |                                      |      |69, 70|           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |              После аннулирования договора подряда              |
   +——————————————————————————————————————T——————T——————T———————————+
   |Списаны в состав прочих расходов      | 91—2 |  20  |    20 000 |
   |затраты по монтажу                    |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Начислена компенсация                 |  76  | 91—1 |    20 000 |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражен возврат крана—балки заказчику |      |  003 |   150 000 |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Получены денежные средства за         |  51  |  62  | 1 180 000 |
   |выполненные работы                    |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Получены денежные средства в счет в   |  51  |  76  |    20 000 |
   |счет компенсации расходов             |      |      |           |
   L——————————————————————————————————————+——————+——————+————————————
   

Если согласно условиям договора подряда заказчик до начала выполнения работ уплатил подрядчику аванс, то записи на счетах бухгалтерского учета будут отличаться от рассмотренного выше порядка.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1, но с той разницей, что заказчик до начала выполнения работ перечислил подрядчику аванс в размере 1 298 000 руб. (в том числе НДС - 198 000 руб.). После аннулирования заказа стороны договорились о том, что подрядчик удержит причитающуюся ему компенсацию из суммы полученного аванса.

В бухгалтерском учете операции будут отражены так:

     
   ———————————————————————————————————————T——————T——————T———————————¬
   |          Содержание операции         | Дебет|Кредит|Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |                До аннулирования договора подряда               |
   +——————————————————————————————————————T——————T——————T———————————+
   |Получен аванс от заказчика            |  51  | 62—2 | 1 298 000 |
   |                                      |      |  <*> |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Начислен НДС с аванса                 |76—НДС|  68  |   198 000 |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Принят кран—балка от заказчика        |  003 |      |   150 000 |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражены затраты на выполнение        |  20  |  02, |   600 000 |
   |строительных работ                    |      |  10, |           |
   |                                      |      |69, 70|           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражена реализация работ на основании| 62—1 | 90—1 | 1 180 000 |
   |акта приема—передачи                  | <**> |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Начислен НДС                          | 90—3 |  68  |   180 000 |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Списаны расходы на производство       | 90—2 |  20  |   600 000 |
   |строительных работ                    |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражены затраты на выполнение        |  20  |  02, |    20 000 |
   |монтажных работ                       |      |  10, |           |
   |                                      |      |69, 70|           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Произведен зачет аванса               | 62—2 | 62—1 | 1 180 000 |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Принят к вычету НДС с аванса после    |  68  |76—НДС|   180 000 |
   |реализации работ                      |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |              После аннулирования договора подряда              |
   +——————————————————————————————————————T——————T——————T———————————+
   |Списаны в состав прочих расходов      | 91—2 |  20  |    20 000 |
   |затраты по монтажу                    |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Начислена компенсация                 |  76  | 91—1 |    20 000 |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражен возврат кран—балки заказчику  |      |  003 |   150 000 |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Произведен зачет компенсации          | 62—2 |  76  |    20 000 |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражен возврат остатка аванса        | 62—2 |  51  |    98 000 |
   |(1 298 000 — 1 180 000 — 20 000) руб. |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Принят к вычету НДС с аванса после    |  68  |76—НДС|    18 000 |
   |аннулирования договора (198 000 —     |      |      |           |
   |180 000) руб.                         |      |      |           |
   L——————————————————————————————————————+——————+——————+————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Субсчет "Авансы полученные".

<**> Субсчет "Расчеты с заказчиками".

Налог на прибыль

Оформляем документы

Главой 25 НК РФ организациям предоставлена возможность учесть произведенные затраты в целях налогообложения прибыли. В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ затраты на аннулированные производственные заказы включаются в состав внереализационных расходов. Единственной трудностью для бухгалтера может стать документальное подтверждение фактически понесенных организацией расходов. Напомним, что обязанность документального подтверждения осуществленных расходов возложена на налогоплательщиков п. 1 ст. 252 НК РФ. При этом в пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ содержится ссылка на первичный документ, на основании которого признаются расходы по аннулированным производственным заказам: признание расходов по аннулированным заказам... осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом. Таким образом, обязательным документом является акт. Если документ с таким названием у организации не будет оформлен, то даже в случае наличия других подтверждающих документов расходы при проведении налоговой проверки будут исключены из внереализационных.

Отметим, что Налоговым кодексом установлены только наименование документа - "Акт" и требование об его утверждении руководителем предприятия или уполномоченным им лицом. Унифицированная форма акта не утверждена, поэтому он составляется в произвольной форме с учетом требований о наличии обязательных реквизитов, содержащихся в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". К ним относятся:

а) наименование и дата составления документа;

б) наименование организации, от имени которой составлен документ;

в) содержание хозяйственной операции;

г) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

д) наименование должностей и личные подписи лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления.

К акту рекомендуется приложить договор подряда, смету, план-график выполнения работ и т.д., а также письмо об отказе заказчика от исполнения договора.

Сумма расходов по акту должна быть подтверждена первичными документами, расшифровками расходов по видам затрат: материальные расходы (накладные, лимитно-заборные карты), расходы на оплату труда и начисленные налоги (табели учета рабочего времени, ведомости начисления заработной платы и т.д.), амортизация основных средств, услуги сторонних организаций, например субподрядчиков (акты сдачи-приемки выполненных работ).

К сведению: ФАС СЗО в Постановлении от 16.11.2004 N А56-2395/04 отклонил требования налоговой инспекции о доначислении налога на прибыль, указав, что представленные предприятием документы (приказы генерального директора об аннулировании производственных заказов и перечни товаров, подлежащих списанию; инвентаризационные ведомости незавершенного производства; карточки учета затрат; протоколы совещания по вопросу состояния незавершенного производства и др.) подтверждают правомерность включения затрат на аннулированные заказы в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Таким образом, перечень подтверждающих документов строго не определен, и к акту могут быть приложены практически любые документы, свидетельствующие о том, что работы производились, но заказчик отказался принять их, и причина отказа не связана с ненадлежащим их выполнением со стороны подрядчика (например, нарушением технологии, повлекшим за собой ухудшение качества).

Учитываем расходы

Позиция финансового ведомства по учету расходов по аннулированным договорам сформулирована в Письме Минфина России от 20.03.2002 N 04-02-06/2/24. По мнению специалистов Минфина, организация вправе учесть в целях налогообложения прибыли не только документально подтвержденные понесенные при выполнении заказа затраты, но и остатки приобретенных материалов, не подвергшихся обработке, если они не могут быть в дальнейшем использованы или реализованы в силу специфики товарно-материальных ценностей.

Хотелось бы обратить внимание читателей на то, что расходы по аннулированным производственным заказам в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ признаются в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со ст. ст. 318 и 319 НК РФ. Косвенные расходы, связанные с выполнением договора подряда, в полном объеме признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они осуществлены. Следовательно, налоговый учет расходов, связанных с выполнением работ, производится в общеустановленном порядке. Никаких особенностей в порядке списания затрат в связи с последующим прекращением договора НК РФ не установлено (в том числе, нет и обязанности "восстановления" списанных до момента аннулирования заказа косвенных расходов).

В какой момент подрядчик может включить прямые расходы в состав внереализационных и уменьшить налогооблагаемую прибыль? Вправе ли он учесть их в том отчетном периоде, когда было получено письмо о расторжении договора, или такая возможность возникает в какой-то другой период? ФАС ЗСО в Постановлении от 09.08.2004 N Ф04-5376/2004(А27-3439-14) пришел к выводу, что основанием для включения в состав внереализационных расходов убытков от аннулирования заказа является факт его аннулирования, а не расторжение договора, которое является юридическим закреплением факта прекращения работ. На этом основании требования налогового органа о доначислении налога на прибыль были признаны необоснованными.

Отражаем доходы

Как отмечено выше, сумма, которую заказчик должен уплатить подрядчику, состоит из двух частей. Первая - цена за выполненную работу - является для подрядчика доходом от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). Ее размер стороны определяют на основании сметы и закрепляют в Акте выполненных работ (форма КС-2) и Справке о стоимости принятых работ (форма КС-3). По общему правилу выручка от реализации признается по дате подписания этих документов.

Вторая составляющая представляет компенсацию суммы убытка в пределах разницы между ценой за всю работу и частью цены, выплаченной за выполненную работу. Размер компенсации определяется исходя из фактически понесенных подрядчиком затрат (отражены в акте, утвержденном руководителем предприятия) и согласовывается с заказчиком. Моментом признания дохода в учете подрядчика будет дата подписания заказчиком соглашения о размере компенсации.

Если заказчик отказался компенсировать убытки, подрядчик вправе обратиться в суд. В этом случае моментом признания дохода для подрядчика будет дата положительного судебного решения (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Сумма начисленной компенсации убытков увеличивает налогооблагаемую прибыль подрядчика и включается в состав внереализационных доходов на основании п. 3 ст. 250 НК РФ.

Налог на добавленную стоимость

При аннулировании производственного заказа возникают два спорных момента, связанных с исчислением НДС. Во-первых, можно ли применить налоговый вычет "входного" НДС со стоимости материалов, работ, услуг, использованных при выполнении аннулированного заказа? И, во-вторых, включается ли в налогооблагаемую базу сумма полученной от заказчика компенсации? Попробуем разобраться в этом.

Начнем с правомерности предъявления налога к вычету. Напомним, что в соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ воспользоваться правом на налоговый вычет налогоплательщик может, если приобретенные ТМЦ (работы и услуги) использованы в облагаемой НДС деятельности. В рассматриваемом случае результаты выполненных работ не приняты заказчиком, то есть не реализованы, а списаны подрядчиком на убытки. Следовательно, материалы, израсходованные при выполнении строительных работ, нельзя признать фактически использованными для осуществления операций, облагаемых НДС. На этом основании, на наш взгляд, применить вычет подрядчик не может. Соответственно, суммы ранее принятого к вычету "входного" налога должны быть восстановлены и уплачены в бюджет. В учете операция будет отражена проводками: Дебет 19 Кредит 68 и Дебет 91-2 Кредит 19.

А теперь поговорим о том, возникает ли у подрядчика обязанность, начисления НДС при получении компенсации от заказчика. По мнению некоторых специалистов, уплачивать налог нужно. В подтверждение своей позиции они приводят формулировку п. 2 ст. 153 НК РФ: при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. По нашему мнению, этот вывод неверен, так как указанное положение НК РФ к рассматриваемому нами случаю неприменимо по причине отсутствия факта реализации. Заказчик лишь исполняет обязанность, возложенную на него ГК РФ, и возмещает подрядчику убытки, понесенные последним вследствие аннулирования договора. Таким образом, подрядчик не должен начислять НДС.

Д.В.Дурново

Главный редактор

издательства "Аюдар Пресс"

Подписано в печать

27.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——